第五章 审计证据与审计工作底稿
本章概要
1.审计证据
2.审计工作底稿
审计证据、审计工作底稿和审计依据
三者之间的关系
存货盘点表
应收账款函证回函
银行对账单
会计准则
会计制度
其他相关财务会计法规
审计工作底稿
载体
审计证据
审计依据
专业判断
审计意见
审计
导入案例:
美国安达信会计师事务所是美国五大会计师事务所之一，在全世界84个国家拥有合伙人4700名，专业人员85 000人，在世界各地的合作伙伴超过了2 000家。安达信2001年财政年度的收入为亿美元，相当于中国所有会计师事务所年收入的10倍。美国能源业巨头安然公司自1985年成立以来，安达信一直负责其审计工作，并同时提供咨询服务。2000年安达信从安然公司获得高达5 200万美元的收入。利益驱使安达信帮助安然公司造假，出具虚假审计报告。2001年10月，安然公司重新公布了1997年至2000年期间的财务报表，结果累积利润比原先减少了亿美元，而债务却增加亿美元。事发之后，安达信故意销毁了安然公司的大量电子文件、审计文件、以及与安然公司财务审计有关的信息资料，试图逃避美国证券交易委员会的调查。美国司法部门于2002年10月16日宣判：安达信会计师事务所被判5年查看并将缴纳50万美元罚款。这是公司因妨碍司法而受到的最严厉的惩罚。安达信还可能被处以超出非法行为带来的利润或损失两倍的罚款。整个事件真相暴露后，安达信会计师事务所信誉受损，客户流失，使具有89年历史的安达信，从此退出审计业务。
讨论题：安达信会计师事务所为什么要销毁安然公司的大量电子文件、审计文件以及与安然公司财务审计有关的信息资料？
第一节 审计证据
定义
注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。
内容
财务报表依据的会计纪录中含有的信息和其他信息
会计记录
（1）会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。
（2）会计记录主要有：
原始凭证
记账凭证
总分类账和明细分类账
未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整
手工计算表和电子计算表
（3）会计记录如果是电子数据注册会计师需要对内部控制予以充分关注，以获取电子数据的会计记录真实性、准确性和完整性
其他信息
其他信息是注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，包括：
内部控制手册
其他信息 询证函的回函
分析师的报告
竞争者的比较数据等
审计证据的决策内容:
1、收集多少证据，确定多大的样本规模
2、选取哪些证据，从总体中抽取哪些项目
3、采用什么手段，遵循怎样的方法步骤
4、确定何时实施，遵循怎样的时间安排
这四个方面确定下来以后形成的文件构成了具体审计计划的主要内容，称作审计工作大纲
详细审计工作计划或审计工作大纲总是包括一系列的审计程序，其中包含着样本规模、选取样本项目和时间安排
1、审计证据的种类
审计证据按来源分为内部证据和外部证据。
内部证据：由被审计单位产生和处理的证据。如职工工时记录、收货单等。其证明力低于外部证据，其客观性较差。
内-外证据：由被审计单位产生，但通过外部单位的活动加以处理。如被审计单位签发的支票。证明力高于纯粹内部证据。
外-内证据：始于外部单位，然后由被审计单位进行处理或保存的证据。如采购发票。有被篡改的可能性。
外部证据：源自外单位，并且不经过被审计单位就直接被审计人员获得的证据。如应收账款函证的回函。证明力最强。
按表现形式分为
实物证据：审计人员通过实际观察、实地盘点等方法确定某些实物资产的存在性的证据。能有效地证明存在性，却没法证明所有权；能确定数量，不能确定金额，因而不能很好地满足估价目标。
实物证据
书面证据
口头证据
环境证据
书面证据：文件证据。指审计人员获取的各种以文件记录为形式的证据。包括审计人员从被审计单位或其他单位取得的证据和审计人员自己编制的书面材料。被称为基本证据。
口头证据：被审计单位有关人员对于审计人员提出的问题所作的口头答复所形成的证据。口头证据证明力比较差，但有助于审计人员发现有价值的线索。
环境证据：是指对被审计单位产生影响的各种环境事实，也称状况证据。具体包括:
企业的内部控制情况
企业管理人员的素质
各种管理条件和水平。
环境证据不是直接证据，它有助于审计人员发现有价值的线索，合理安排审计工作。
审计证据按证明力分类：
充分证明力：无需其他佐证证明就足以支持审计结论，那么就可以说该证据具有充分证明力。该类证据必须是客观的、有力的和充分的。
部分证明力：需要其他佐证证明，才足以支持审计结论。大多数证据只有部分证明力。
无证明力：指明审计方向。
二、审计证据的特性和证据的证明力
《1301号准则——审计证据》注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。大样本中获得的证据更充分。
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
充分性的衡量
注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。
注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。
充分性和适当性不可完全替代：尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
中天勤签字注册会计师玩忽职守(审计证据是否充分?)
这是一份银广夏造假大帐:1998年至2001年间，累计虚构销售收入万元，少计费用万元。虚增利润万元，1999年至2001年分别虚增利润万元、万元、894万元，当期实际亏损分别为万元、万元、万元。
2001年9月5日，中国证监会发布新闻指出，调查证实,中天勤对天津广夏1999\2000年银行存款余额，未实施有效的 检查及函证程序，确认虚假出口收入时，没有向海关函证，对公司出口产品收款金额及购买原材料付款金额，没有向银行函证。2000年，中天勤发出14封询证函，没有收到一封回函，这一异常现象却没有引起重视。
相关性的衡量
在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：
特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；
只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
证据的可靠性
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；
内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；
直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；
以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；
从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。
各种证据证明力强弱的比较：
书面证据强于口头证据；
外部证据强于内部证据；
CPA自行获得的证据强于由客户提供的证据；
内部控制较好时的内部证据强于内部控制较差时的内部证据；
不同来源或不同性质的证据能相互印证时，证明力更强。
【例题·多选题】
在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有( )。
A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠
B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠
C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠
公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠
【答案】ABD
【解析】A属于外部证据，它比内部证据可靠；B属于内部控制良好产生的证据比内部控制较差产生的证据可靠；D属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其他证据的佐证。
举例
L注册会计师在对F公司2011年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据： （1）收料单与购货发票 （2）销货发票副本与产品出库单 （3）领料单与材料成本计算表 （4）工资计算单与工资发放单 （5）存货盘点表与存货监盘记录 （6）银行询证函回函与银行对账单 要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。
【答案】
（1）购货发票较为可靠。购货发票是注册会计师从被审计单位以外的单位获取的审计证据，比被审计单位提供的收料单的更可靠。
（2）销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被审计单位在外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的产品出库单更可靠。
（3）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是领料单，因此，领料单较材料成本计算表更可靠。
（4）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字，所以，工资发放单较工资计算单更可靠。
（5）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货监盘程序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。
（6）银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的银行存款函证的回函较被审计单位提供的银行对账单更可靠。
评价充分性和适当性时的特殊考虑
（1）对文件记录真伪的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性；
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
（2）使用被审计单位生成信息的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。
（3）证据相互矛盾时的考虑
如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。
（4）获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
审计证据可靠性的衡量案例：“黎明股份”：给审计师挖了一个陷阱
造假事实： 黎明股份（600617），1999年年度报告中，虚增资产8996万元，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增营业收入亿元，虚增净利润8679万元。沈阳华伦会计师事务所出具了无保留意见的审计报告。
2000年8月财政部辽宁省财政监察专员办事处检查发现公司存在明显造假问题，但公司造假形成了体系，近乎完美。
1、造假时间分散，具有均衡性：年初就准备，各月分摊均匀，不易暴露造假痕迹
2、造假手续齐全，具有完整性：从假购销合同、假货物入库单、货物出库单、保管帐、假成本计算单一应俱全
3、造假名目繁多，具有多样性：公司所有造假，都冠以与企业自身业务相适应的合法形式
4、假账真算，具有隐蔽性：在假原始凭证的基础上，按照会计核算程序，认认真真算假账
5、造假目的明确，具有欺骗性
华伦的申辩： 华伦会计师事务所认为：由于黎明股份提供了全套的假原始会计资料，而且严格按照会计制度核算，他们不是专业的稽查部门，故很难发现问题。事务所只能承担审计责任，不能承担会计责任。
结果：沈阳华伦会计师事务所没能通过2001年度年检，被吊销了证券相关业务资格许可证。昔日辉煌的华伦无可奈何地推出了证券市场。
思考：审计证据适当性的衡量？审计责任的衡量？
【例题·单选题】
下列关于注册会计师评价审计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的是( )。
A.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性
B.如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据
C.如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序
D.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些不可替代的审计程序
【答案】D
【解析】在选项D中，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
三、获取审计证据的审计程序（证据收集）
注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体方法。
1、总体程序：风险评估程序、控制测试、实质性程序
2、具体方法，包括
检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析性程序。
审计证据的总体程序
风险评估
控制测试
实质性程序
风险识别
风险评估
必须执行
视情况决定是否执行
条件：1）预期控制的运行是有效的
2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分适当的审计证据
必须执行
实质性分析程序
细节测试
审计证据
风险评估程序（必须）
控制测试
（可以不）
实质性程序
（必须）
检查记录或文件
检查有形资产
观察
询问
函证
重新计算
重新执行
分析程序
总体审计程序与具体程序的关系
八种具体审计程序的含义和特点
含义和特点
含义和特点
程序
含义
特点
1．检查记录或文件
指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。
可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。
2．检查有形资产
指注册会计师对资产实物进行审查。
能为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。
3．观察
指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。
4．询问
指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。
5．函证
指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
函证获取的审计证据可靠性较高。
6．重新计算
指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。
通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等。
7．重新执行
指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序。
8．分析程序
指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。
分析程序的使用需要存在有预期数据关系。
审计证据与审计程序、认定的关系
检查资产
审计程序
认定
审计证据
观 察
分析程序
计 算
检 查
查询及函证
盘点库存现金－现金存在与估价认定
观察存货盘点－存货存在完整性与估价认定
实物证据
观察存货内部控制执行情况－存货所有权认定
分析行业成本变化趋势－成本发生完整性估价认定
比较实际销售与销售预算－销售存在完整性估价认定
重新计算折旧－折旧估价认定
检查银行对账单－银行存款存在权利与估价认定
向债务人函证应收账款余额－存在权利与估价认定
向管理当局询问存货过时情况－存货估价认定
环境证据
书面证据
口头证据
审计证据与其获的方法、实现的审计目标和管理当局的认定之间的关系
证据类型
获取方法
审计目标
认 定
备 注
实物证据
监盘、观察
真实、完整、估价、截止
存在或发生、完整性、估价或分摊
不能完全证明所有权归被审计单位所有，也不能完全证明其计价正确。
书面证据
检查、查询及函证、计算、分析性复核
全部目标
全部认定
证据的来源渠道不同，其证明力也不同。
口头证据
查询（询问）
除机械准确性外的全部目标
全部认定
需要其他证据的支持才能得出结论。
环境证据
观察、查询（询问）
总体合理性
不能直接得出结论，会影响获取证据的数量。
与各类交易和事项相关的认定与具体审计目标
认定分类
各类认定的含义
具体审计目标
（注册会计师需要确认的事项）
发生
记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关
已记录的交易是真实的
完整性
所有应当记录的交易和事项均已记录
已发生的交易确实已经记录
准确性
与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录
已记录的交易是按正确金额反映的
截止
交易和事项已记录于正确的会计期间
接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间
分类
交易和事项已记录于恰当的账户
被审计单位记录的交易经过适当分类
与期末账户余额相关的认定与具体审计目标
认定的分类
各类认定的含义
具体审计目标
（注册会计师需要确认的事项）
存在
记录的资产、负债和所有者权益是存在的
记录的金额确实存在
权利和义务
记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务
资产归属于被审计单位，负债属于 被审计单位的义务
完整性
所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录
已存在的金额均已记录
计价和分摊
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录
与列报相关的认定与具体审计目标
认定的分类
各类认定的含义
具体审计目标
（注册会计师需要确认的事项）
发生及权利和义务
披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关
发生的交易、事项，或与被审计单位有关的交易和事项包括在财务报表中
完整性
所有应当包括在财务报表中的披露均已包括
应当披露的事项有包括在财务报表中
分类和可理解性
财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚
财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚
准确性和计价
财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当
财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当
审计证据的整理
分类：按审计证据证明力强弱或按与审计目标的关系是否直接等分门别类排列成序。
计算：按一定方法对数据方面的证据进行计算，并从计算中得出所需的新证据。
比较：各种证据之间的比较，审计证据与审计目标的比较。
小结：得出局部审计结论。
综合：得出整体审计结论。
审计证据整理中应注意的问题
审计证据的取舍。取舍标准有：
①金额大小 ②问题性质的严重程度
（舍去那些无关紧要的证据）。
分清事情的现象和本质；
排除伪证。
审计取证方法的成本考虑
成本最高的两种方法是检查有形资产和函证
检查记录或文件和分析程序是成本适中的取证方法
成本较低的是观察、询问、重新计算和重新执行这四类取证方法
案例分析
1、广生公司2006年12月31日财务报表显示，其应收账款余额为200，000元，备抵坏账6000元。注册会计师小王运用所有的审计程序审核了上述二个账户，认为表述恰当，符合会计准则的要求。但在2007年1月15日外勤工作尚未结束时，广生公司的主要客户隆兴公司因遭受火灾而无力偿还应付广生公司的债务。2006年12月31日的账面显示，当时应收隆生公司的账款余额为44，000元。现注册会计师小王与广生公司的财务经理讨论有关火灾情况。小王认为：报表上要调整这一火灾损失。而财务经理认为不应调整这一损失，因为火灾发生在2007年。请问：
（1）小王应如何取得证据来证实这一损失发生年份？
（2）哪些证据将成为调整2006年财务报表的依据？
（1）注册会计师应通过取得有关部门对火灾的鉴定报告，来证实火灾确实发生在2007年而不是2006年。如消防、保险以及公安部门等
（2）根据这些报告的日期，可以基本确实坏账发生在2006年的年度财务报表结算日之后，所以可确认2006年广生公司财务状况良好，欠款可以收回。故2006年不应增加提取坏账准备。但由于该项损失重大，因此，应在2006年财务报表的附注中予以说明。
2、某公司是一家大型零售公司。2003年，该公司为了掩盖第一次经营损失的真相，将2500万元的损失篡改为1500万元的收益。其中1000万元是通过减少应付账款来实现的。执行该公司审计业务的会计师事务所由于执行了无效的审计程序，而导致审计失败。下面是审计人员函证过程中的一些细节，请加以评价。
（1）审计人员为了验证300万预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并向其中的4个广告商发函询证。
（2）审计人员为印证177万元的差价退款，从该公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话的询证过程中，公司先同供应商联系并通话交谈，然后将电话交给审计人员。
（3）两位业务助理人员就贷项通知单（退货的红字发票，金额共计257万元，均系抵减应付该公司一长期供应商货款）询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为函证已搜集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性。
（4）审计人员对从公司提供的广告商名单中选取的4家广告商发函询证，所收到的回函均指出所预付广告费用是错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。
审计人员没有严格控制函证程序，致使通过函证程序取得的证据并不可信。
函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。审计人员为验证300万元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性，审计人员也不能就此推断总体预付广告费的真实性。
函证由客户控制，无法保证通过函证取得可靠的证据。向谁函证，是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证中借助先与被询问者确认的方式确认，既没有保证审计人员直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改的机会。
对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。
对回函结果不进行分析、评价。
第2节 审计工作底稿
审计工作底稿是审计证据的载体
工作底稿包括注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料
是注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录
审计工作底稿必须如实反映审计计划的制定及其实施情况，包括与形成和发表审计意见有关的所有重要事项，以及注册会计师的专业判断
一、审计工作底稿的定义
审计工作底稿：是审计证据的载体，是指注册会计师在执行审计业务的过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。其内容包括注册会计师在制定和实施审计计划时直接编制的、用以反映其审计思路和审计过程的工作记录，注册会计师从被审计单位或其他部门取得的、用作审计证据的各种原始资料，以及注册会计师接受并审阅他人代为编制的审计记录。
审计工作底稿的取得
《审计准则1131号——审计工作底稿》规定：审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。
审计工作底稿可以由审计人员编制形成，也可以由被审计单位取得或由其他第三者提供，经审计人员审核后形成。
二、审计工作底稿的作用
1
2
3
连接整个审计工作
形成审计结论、发表审计意见的直接依据
明确审计责任、评价审计工作业绩的依据
是审计质量控制和质量检查的载体。
为未来业务提供参考。.
三、审计工作底稿的种类
审计工作底稿按照用途分为综合类工作底稿、业务类工作底稿和备查类工作底稿。
综合类工作底稿是指注册会计师在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审计工作底稿。
业务类工作底稿是指注册会计师在审计实施阶段执行具体审计程序所形成的审计工作底稿。
备查类工作底稿是指注册会计师在审计过程中形成的、对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。
审计证据按照审计工作阶段分为审计计划阶段的审计工作底稿、审计实施阶段的审计工作底稿和审计报告阶段的审计工作底稿。
审计工作底稿的形式
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。
对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。
审计工作底稿的要求
注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：
（一）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；
（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；
（三）就重大事项得出的结论。
审计工作底稿的基本内容
注册会计师编制的审计工作底稿应包括下列基本内容： (一) 被审计单位名称； (二) 审计项目名称； (三) 审计项目时点或期间； (四) 审计过程记录； (五) 审计标识及其说明； (六) 审计结论； (七) 索引号及页次；
(八) 编制者姓名及编制日期； (九) 复核者姓名及复核日期； (十) 其他应说明事项。
【例子】审计工作底稿。注意识别各个要素。
60
60
e
4~5
60
497
300kg
1500
1200
d
3~20
31
485
2000
2000
c
2~30
25
367
50
50
b
1~90
20
224
50kg
150
100
a
1~25
3
123
审计人员
客户
内容
号码
差异
盘点结果
存货
存货表号码
盘点
标签
号码
抽查盘点存货的工作底稿
原材料抽查盘点表
客户：W公司
B/S日：
页次：53 W/P索引：E-2
编制人:Esq日期:
复核人:Zjr日期:
以上差异已由客户纠正，纠正差异后使被审计单位存货账户增加500元，抽查盘点存货总价值为50000元，占全部存货的20％。经追查至存货汇总表没有发现其他例外。我们认为错误并不重要。
－已追查至被审计单位存货汇总表E-5,并已纠正所有差异。
审计工作底稿的编制要求
内容方面的要求
①资料详实 ③繁简得当
②重点突出 ④明确表达
形式方面的要求
①要素齐全 ③标识一致
②格式规范 ④记录清晰
审计工作底稿的复核
复核要点：
所引用的资料是否详实可靠；
所取得的审计证据是否适当‘充分；
审计判断是否恰当；
审计结论是否恰当。
三级复核制度
即会计师事务所以项目经理、部门经理和主任会计师为复核人的制度。
第一级复核为项目经理复核，对审计工作底稿逐张进行复核，是详细复核。
第二级复核为部门经理复核，对审计工作底稿中的重要会计账项、重点审计程序以及调整事项进行复核。是一般复核。
第三级为主任会计师复核，对审计过程中重大会计事项、重大审计调整及重要审计工作底稿所进行的复核。是重点复核。
审计工作底稿的归档
一、审计工作底稿的归档工作的性质
1．在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。
2．在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
3．在归档期间对审计工作底稿进行的事务性的变动主要包括
（1）删除或废弃被取代的审计工作底稿；
（2）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；
（3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
（4）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
工作底稿的管理
工作底稿的归档：审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。
保管：会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。
（四）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
审计档案分类
按使用期限的长短和作用大小：
1、当期档案：所记录内容经常变化，主要供当期使用和下期参考的审计工作底稿
2、永久性档案：内容相对稳定，具有长期使用价值，对以后的审计工作具有重要影响和直接作用的审计工作底稿。
审计档案的保存
1、专人保管，一般不得对外借阅，保密制度
2、年限问题：
1）当期档案：至少10年，具体年限由事务所自定，自审计报告签发之日起计算
2）永久性档案：不再进行后续审计后，所有永久性档案与最后一期当期档案保存相同年限。
拥有审计工作底稿的会计师事务所应当对要求查阅者提供适当的协助，并根据审计工作底稿的内容及性质，决定是否允许要求查阅者阅览其审计工作底稿，及复印或摘录有关内容。查阅者因误用审计工作底稿而造成的后果，与拥有审计工作底稿的会计师事务所无关。
审计工作底稿的所有权属于接受委托进行审计的会计师事务所。
定义
举例
永久性档案
记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。
被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。
当期档案
记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。
总体审计策略和具体审计计划。
典型的审计档案的结构
1.沟通和报告相关工作底稿
（1）审计报告和经审计的财务报表；
（2）与主审注册会计师的沟通和报告；
（3）与治理层的沟通和报告；
（4）与管理层的沟通和报告；
（5）管理建议书。
2.审计完成阶段工作底稿
（1）审计工作完成情况核对表；
（2）管理层声明书原件；
（3）重大事项概要；
（4）错报汇总表；
（5）被审计单位财务报表和试算平衡表
（6）有关列报的工作底稿；
（7）财务报表所属期间的董事会会议纪要；
（8）总结会会议纪要。
3.审计计划阶段工作底稿
（1）总体审计策略和具体审计计划；
（2）对内部审计职能的评价；
（3）对外部专家的评价；
（4）对服务机构的评价；
（5）被审计单位提交资料清单；
（6）主审注册会计师的指示；
（7）前期审计报告和经审计的财务报表；
（8）预备会会议纪要。
4.特定项目审计程序表
（1）舞弊；
（2）持续经营；
（3）对法律法规的考虑；
（4）关联方。
5.进一步审计程序工作底稿
（1）有关控制测试工作底稿；
（2）有关实质性程序工作底稿（包括实质性分析程序和细节测试）。
审计工作底稿的归档期限和审计档案的保存期
1．归档期限
（1）审计报告日后六十天内；
（2）审计业务中止后的六十天内。
2．保存期限（10年以上）
审计工作底稿归档后的变动
1．需要变动审计工作底稿的情形
（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。
（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。
2．变动审计工作底稿时的记录要求
在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：
（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；
（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；
（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
案例
某公司是一家大型零售公司。2003年，该公司为了掩盖第一次经营损失的真相，将2500万元的损失篡改为1500万元的收益。其中1000万元是通过减少应付账款来实现的。执行该公司审计业务的会计师事务所由于执行了无效的审计程序，而导致审计失败。下面是审计人员函证过程中的一些细节，请加以评价。
（1）审计人员为 了验证300万预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并向其中的4个广告商发函询证。
（2）审计人员为印证177万元的差价退款，从该公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话的询证过程中，公司先同供应商联系并通话交谈，然后将电话交给审计人员。
（3）两位业务助理人员就贷项通知单（退货的红字发票，金额共计257万元，均系抵减应付该公司一长期供应商货款）询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为函证已搜集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性。
（4）审计人员对从公司提供的广告商名单井选取的4家广告商发函询证，所收到的回函均指出所预付广告费用是错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。
审计人员没有严格控制函证程序，致使通过函证程序取得的证据并不可信。
函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。审计人员为验证300万元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性，审计人员也不能就此推断总体预付广告费的真实性。
函证由客户控制，无法保证通过函证取得可靠的证据。向谁函证，是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证中借助先与被询问者确认的方式确认，既没有保证审计人员直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改的机会。
对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。
对回函结果不进行分析、评价。
复习题
什么是审计证据？审计证据如何分类？
审计证据的证明力如何受哪些因素影响？
如何收集审计证据？
如何对审计证据进行整理？
什么是审计工作底稿？它有何作用？
审计工作底稿有哪些种类？
如何获取审计工作底稿？
