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回文 /李乾杰 刘亚梅
原则就成为了进行这一取舍的约束因
素。
而在我国却缺乏成本效益这一约束
条件。人们认为“以‘着眼于用户’为出发
点的‘改进财务报告’最终能否获得成
功，关键在于人们能否正确处理会计信
息的相关性和可靠性的关系”，而关于会
计信息相关性与可靠性究竟如何取舍的
问题一直是众说纷纭、争论不休。如果不
确定一个衡量标准，就很难在相关性与
可靠性间做出适当的选择。树立成本效
益的原则可以使得企业在现实的条件
下，尽可能的估计信息使用者的利益和
要求，从而求得自身的生存和发展，否则
就可能会导致企业为了满足某一信息质
量特征而花费巨大的成本，结果得不偿
失。回
一、国际会计准则和美国会计准则
的比较
国际会计准则第 38号指出，为评价
自行开发无形资产是否符合确认标准，
企业应将自行开发过程划分为两个阶
段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，
研究阶段不会产生应于确认的无形资
产，因此，这个阶段发生的支出或费用应
在发生当期确认为损益。而在开发阶段，
则可能产生应予确认的无形资产；因而
某些符合无形资产确认条件的开发费用
应予资本化。该方法的主要依据是认为
研究费用和开发费用这两者与未来经济
效益之间关系的不确定性程度是不同
的，企业研究活动主要是—个初步性的
分析与调查阶段，未来是否会带来经济
利益是非常不确定的，因而应将其费用
化。而开发活动是将技术或计划运用于
实践之中，具有实质性的改进，其所带来
的未来经济效益是比较确定的，所以可
将其支出资本化，并在将来进行系统而
合理的摊销。这种符合一定标准加以资
本化的方法比较符合会计的配比原则与
权责发生制原则，是一种较为公允的作
法，可以克服企业的短期行为，有利于企
业的技术进步。但该方法最明显的缺陷
在于无法明确区分研究支出与开发支
出，即很难给出具体标准来划分一项研
究开发支出到底是属于研究支出，还是
属于开发支出。这样具有太大模糊性的
方法很可能成为企业经营者操纵利润的
途径。正因为如此，我国无形资产准则才
没有采用该模式。
美国《财务会计准则公告第 2 号
——— 研究与开发费用会计》指出：为研究
与开发而发生的所有支出均应列为费
用，其主要依据是谨慎性原则，支持这种
方法的人认为尽管发生研究开发费用的
最终目的是为了形成无形资产，带来未
来的收益，但是研究和开发工作本身是
否能在将来为企业带来经济收益具有不
确定性。因此，按照谨慎性原则，应记入
当期损益。而且，而且这一方法核算又非
常简单，不用考虑资本化金额是多少以
及今后资产如何摊销，摊销期限又如何
确定的问题。从总体上看，我国无形资产
准则采用了该模式。
二、我国研究与开发费用会计处理
的问题
我国《企业会计准则——— 无形资产》
规定：自行开发并依法申请取得的无形
资产，其入账价值应按依法取得时发生
的注册费、律师费确定；依法申请取得前
发生的研究与开发费用，应于发生时确
认为当期费用，不得转增无形资产的成
本。按我国无形资产准则的规定，自行研
制开发的无形资产只能以申请费、律师
费等相关中介费入帐，前期的研究开发
费用和后续的支出都不得增加无形资产
的价值，这种会计处理方法应归属于费
用化模式，即美国模式，充分体现了稳健
性原则，使上市公司利用无形资产来粉
饰更为困难，但同时也暴露出一些明显
的问题。
l、企业无形资产的账面价值不完
整。自主研究与开发的费用全部作为期
间费用计入当期损益，没有对自主开发
无形资产的价值形成过程进行系统核
算，使企业自主开发的专利权等无形资
产的价值仅包括申请、注册阶段的费用，
而作为构成无形资产价值主要部分的研
究与开发费用被摒弃在外，其结果使这
部分无形资产账面价值严重低于实际价
值。由于研究与开发费用全部费用化，使
得价值连城的无形资产在企业的账面和
资产负债表上却毫无反映，成了账外资
产。对于企业来说，它不利于企业融资。
企业无形资产被低估，对于以技术创新
为主要活动的企业是极其不利的，很大
程度上阻碍了企业的发展。
2、违背划分收益性支出和资本性支
出的会计原则且不符合—致性原则。分
收益性支出和资本性支出，是企业对会
计要素确认和计量方面的原则。研究开
发项目成功，将使企业以后年度直接受
益，在这种情况下，研究与开发费理应属
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重要启事
于资本性支出，若将其计入当期损益，则
显然违背了会计基本准则。在会计实务
中，高新技术企业将外购专利权、专有技
求、计算机软件等支出计人企业的无形
资产，然后有规则地在受益期内予以分
摊；而企业自主研究与开发取得的专利
权、专有技术等无形资产，其研究与开发
费用却全部费用化，计入当期损益。这显
然不符合会计上—致性原则，结果导致
企业会计信息在—定程度上失去了可比
性，不利于投资者和债权人作出决策。
3、研究开发信息的披露存在严重不
足。随着市场经济的发展，企业均加大了
对研究与开发方面的投入，且研究与开
发支出与收益的相关性都有极大提高，
根据重要性和充分披露原则，将研究开
发费用资本化更能体现企业的经济实
力，反映企业的真实收益，从而提高信息
决策的有用性。从会计原则来看，研究与
开发项目总是与企业未来收益有相当紧
密的联系。研究与开发费用在研究与开
发期间往往金额较大，该笔开支的收益
可能要多年后才能反映出来，若一概列
作费用，在研究与开发成功后产生经济
效益的期间，与收益配比的费用为零，会
影响会计不同期间经营业绩的评价，从
而影响企业对研究投人的积极性。而且，
现行会计准则和财务报告制度对无形资
产信息披露的要求不能充分反映企业无
形资产的真实状况。对研究与开发活动
的披露仅在损益表里作一简单的呈报
(在管理费用中列示，而几乎没有一家公
司在报表附注中披露每年研究开发支出
的具体数额 )。对于财务分析来说，这种
信息披露显然是远远不够的。
4、从我国的现实经济环境来看，费
用化处理缺乏积极意义。美国是典型私
有制国家，私有制经济推崇的是个人财
富最大化，因此纳税利益趋使是影响企
业会计行为的主要因素。研究与开发费
用的全部费用处理可以起到税收
的作用，自然鼓励了企业的研究与开发
活动。而我国是国企在国民经济中占主
导地位，对国有企业管理者的评价是以
经营业绩的好坏，实现利税的多少为标
准 . 企业管理当局收入通常也是同企业
当期利润直接相关。如果采用费用化，必
然会使企业当期利润下降。因此，企业高
层人员便会进行利润操纵，削减企业的
研究与开发支出，以保证短期利润，而这
显然对企业的长期发展不利。最终，费用
化处理在我国将不能起到鼓励企业进行
研究与开发的作用。
三、研究与开发费用会计处理的探
讨
针对上述分析，对研究开发费用的
处理不应采用全部费用化的方法，国际
会计准则的研究支出费用化、开发支出
符合一定条件资本化的处理，虽然较符
合权责发生制和配比原则，但这种处理
在实际操作中具有较大的主观性，集中
体现在对研究活动和开发活动的区分
上，在目前我国企业会计人员普通素质
较低、主观性较强的情况下，符合一定条
件资本化的处理也很难适用。为克服现
行研究开发支出费用化会计处理的不
足，应将研究开发分为尚未成功和已经
成功两个阶段，分别采用不同的方法进
行处理。会计处理时，可设立“研究与开
发支出”账户，用于归集在研究和开发过
程中所发生的料、工、费等支出。贷方反
映研究与开发获得成功，费用符合资本
化条件时，结转到“无形资产”账户中的
实际成本，或当研究和开发宣告失败时，
转销研究与开发费用。账户余额在借方，
反映企业正在进行的研究开发活动发生
的费用，在资产负债表上作为一
项长期待摊费用列示，在会计报
告中给予单独的披露。
1、研究开发尚未成功阶
段。由于研究与开发费用能否给
企业带来未来的经济效益具有
很大的不确定性 .“研究与开发
支出”账户，反映企业为进行某
项研究与开发活动而发生的各
项支出。具体会计分录为：借记
“研究与开发支出”，贷记“原材
料”、“应付工资”、“累计折旧”
等；同时为了让投资者和债权人
更加及时地了解到企业的经营
状况，尤其是关系到企业未来经营情况
的重点研发活动的进程，作出更有效的
决策，企业还应在会计报表附注中对研
究开发支出充分披露；( 1 ) 本企业对研究
与开发费用所采用的会计政策；( 2 ) 已成
功的研究与开发支出资本化的金额以及
所使用的摊销方法、摊销年限或摊销率；
( 3 )其他相关事项。作为对资产负债表上
无法体现的与投资决策相关的会计信息
的补充，更好地满足信息使用者的信息
要求。
2、成功阶段。如果某项研究开发项
目最终成功，未来收益在很大程度上可
以确定，则应确认该无形资产的价值。入
账价值为历史成本，即“研究与开发支
出”账户上登记的所有研究开发支出，同
时，确认的无形资产在收益期间内，采取
与外购无形资产同样的合理系统的方式
进行摊销。具体会计分录为借记“无形资
产——— 专利权、专有技术等”，贷记“研究
与开发支出”。
这样进行会计处理能够弥补研究与
开发项目成功后，只将注册费、律师费作
为无形资产的成本入账所造成的账面价
值残缺不全，与未来巨大的经济收益不
配比等不足，有利于企业的资产构成和
融资活动，能真实地反映无形资产的入
账价值，使信息使用者了解资产的真实
情况，对企业的经营实力作出正确结论，
以免由于会计信息的不准确而误导投资
者，有利于利益相关者作出决策，增强潜
在的投资者和债权人对企业的信心。回
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