作业成本法的新发展
— — 估时作业成本法简介
财政部财政科学研究所 杨继良 尹佳音
管理会计
编者按：近年来，国内研究管理会计的文章大都是在原引进基础上的探讨，且都集中于美国。然而据美国管理会
计师协会(IMA)调查统计发现，管理会计的研究与应用，不仅在美国出现了新的变化，在德、英等国都有新的发展。
为了全面系统地了解管理会计的最新发展，从本期开始，本刊将陆续刊出杨继良先生在美国所作调查与研究的系列
文章，以供国内读者借鉴与参与。
2004年I1月，开普兰(Kaplan)在《哈佛工商评论(Harvard
Business Review)》上发表了他的新作“估时作业成本法(Time—
Driven Activity—Based Costing03
，以下简称 “估时法”)”。作业成本
法(activity—basedcosting，以下简称ABC)在1988年开始被提出后，
到1996年形成管理会计的一个大热点。此后，有逐渐冷淡的趋势。
据开普兰(Kaplan)自己的说法：“在学术界人士看来，作业成本
法似乎是管理企业有限资源的一大妙法。但是，许多在其组织是
曾经真正试行过ABC的经理们，却因面临升高的成本和职工厌烦
情绪而放弃了试行。”0
一
、问题提出——传统成本方法和传统ABC遇到的困难
现以销售部门为例来说明传统成本方法、一般的ABC模式方
法与Kaplan在估时法之前所建议的方法的区别。销售部门从事三
项业务作业即：处理客户的订单、回答客户的问讯、对客户的信用
调查。部门的总费用(包括人员工资、管理费用、智能技术、电讯、
和其他固定性资源的费用)为$560000。三项作业的季度实际(或
估计)工作量分别为49000份定单、1400次问讯、和2500笔信用调
查。
在传统的成本方法下，销售部门的一切费用，都作为“期间费
用”，直接从毛利中扣除。如果不是销售部门而是某个与生产有直
接关系的部门(如维修部门)，则计人制造费用，用某一种量度
(如直接工时、机器工时等)分配到各个产品。
按照ABC的基本理论，该部门的费用应该按其成本动因分配
到各该产品(或客户)。在一般的管理会计教材中，对于如何把一
个部门的费用分解为几种作业，都语焉不详。有一个前提，就是这
三种作业的费用必须分开(把$560000分成三部分)、计算出不同
的费率，据以把这个作业在成本分摊到各该产品(或客户)上去。
这引起两个问题。第一，要做到分解，必须把这个部门划分成三部
份，即把一个成本中心划分成三个成本中心，把所有发生的费用
都“追踪”分别记入三个作业。问题在于它们不能被划分为三个
成本中心。如该部门有28个员工共同完成这三种作业，没有明确
分工，业务来了大家一起动手。所以，不可能“追踪”记录。第二，
不分解又不行。因为这三种作业有三种不同的“成本动因”，而且
这三种动因又属于不同“层次(1eve1)”。处理订单，一个订单处理
一 次，同一个客户可能有多次订单，但却不一定来问讯；对新客户
需要作信用调查，对老客户就不必作调查了。一般的管理会计教材
都回避了这个“分割难”的问题，以至于我们一般都理解为需要
追踪分别记录，这必然就使ABC的操作复杂化。
开普兰(Kaplan)认为 )ABc需要的核算资料基本上已经记录
在会计账簿上了。如维修、运输、检验、仓库、产品设计、工艺、采购
等费用，都是按责任中心分别记录其开支。如果一个部门只从事一
项作业，那么部门的费用就是该作业的总成本，不存在有“分割”
的问题。如果一个部门从事两项作业，而这两项作业的“动因”相
同，那也不必分割。如果两项作业的动因不相同，而从事这两种作
业的员工有明确的分工，那这个部门实际上是有了两个责任中心，
不难“追踪”分别汇集两个作业成本。这都可以在记账的时候就能
得到解决。唯一困难的是一个责任部门的内部虽然必须划分为两
种以上的作业，却不能划分为两个责任中心，因为是共同作业。在
这个情况下，就需要通过“估测”把一个部门的费用分割为几个作
业。他提倡“估测”即“估测抑分配(estimateorallocation?)”。“估
测”，可以有两种做法。一是找这个部门的员工面谈或作答卷调
查，如问每个人在一天的时间中，从事这三种作业的大约各占百分
之几。把这个部1'328个员工的调查结果汇总起来，就可以得到整个
部门的三个百分比。二是找这个部门的负责人，请他作一估测。据
Kaplan所说，过去多采用向群众作调查。
按开普兰(Kaplan)过去所提倡的“估测法”@，这三项作业分
别占员工时间的70％、10％和20％，那么这个销售部门的全部费用
就按这个比例分割为三个作业的费用 。据此，按“估测法”，单个
订单要耗费$8，单项问讯$40，单笔信用调查$44．80。具备上述数据
后，就可以把该部门所耗费的成本，分摊计入使用其服务的顾客和
产品的成本中。
表1 按“估测法”实施ABC
作业 耗时％ 分摊成本 作业量 单位作业费率
(1) (2) (3) (4) (5)
处理客户订单 70％ 3920o0 490o0 $8／每份订单
应对客户问讯 1O％ 560o0 14O0 $40／每次问讯
办理信用调查 20％ ll20o0 2500 $44．8／每笔信用调查
合计 10o％ 560 )o
财套-通仉·综合2005年第2期
维普资讯
管理会计
算出各该作业的费率后再向产品或客户分摊各该作业的成本。
实施ABC的具体做法，发展到开普~．Kaplan的“估测法”，看
来已经相当简单、易行，但还是遇到很大困难。主要有两个方面。
一 是向职工作调查确定分割的系数，太麻烦且主观性强。对这样
的一个部门建立ABc制度，传统的做法是向职工进行调查，要求对
他们在这三项作业上所消耗的时间作出估测。然后，按照调查得
出的平均百分比，对该部门耗费的各种资源进行分摊。“在规模比
较大的企业，部门多、作业更多，建立和实施ABC需要花费大量时
间和成本，成为许多公司广泛采用ABC的主要障碍。而且，一旦建
立了这项制度，就不能经常修订(因为重新与职工面谈和调查花
费的成本过高)，随着情况变化，原先估测所得的工序、产品和顾
客成本，会很快地变得不切实际。而且，单位作业费率是基于各人
自己的观点确定的，人们的看法各异、各执一词。按向员工作调查
所得的结果来计算各个作业的耗时比例，还有一个明显的问题，
就是每个人都把自己的全部时间分配于三个作业，即三个作业的
耗时总数为100％。这实际上是不可能的，因为没有一个人可能一
天的8小时全部耗费在有效的劳动上：总有休息、等待的非生产性
耗时。假定员工有20％的非生产性耗时，那么算出的费率就可能虚
高25％(100％+80％)。二是对一个作业只算出一个费率，未免太
过简单化，难以应对复杂的现实情况。如“处理订单”作业，包括
按订单发货的一切费用。但发运的情况有多种多样。如以满载一
车的情况下发运、在不满载的情况下发运、以隔夜送达的快件发
运、或者用航空货机发运，其发运成本都不尽相同。此外，公司可
能采用手工方法来处理订单，也可能采用电脑方式处理；可能用
通常速度处理，也可能加快处理。鉴于不同的发运方法下所引起
的费用相差悬殊，所以需要在所用的ABC模式中增加新的作业，从
而计算出不同的费率，这当然增加了它的复杂性。“假定一家公司
整个企业的ABC模式中包括有150项作业，这些作业的成本需要分
配到60000个成本对象(产品和顾客)上去，并且连续两年中每个
月都要运作这个模式。这个公司需要估测、计算和存储的数据，将
不下20亿项之多。数据处理扩大到这个地步，使ABC系统超过了通
常用于编制表格的程度(例如Microsoft Exce1)的工作能力，甚至超
过了许多专为ABC编制的成套软件的容量。一些电脑系统可能需
要花费几天的时间来处理一个月数据量。如一家年销售额1200万
美元的织造帐篷的Hendee Enterprises的自动化ABC模式，需要花
三天时间来计算它的40个部门、150项作业、10000份订单和45000
项订货的成本。”
二、解决问题——构建估时ABC系统
(一 )新方法的思路
开普兰(Kaplan)提出新的方法— 估时法，是解决上述两个
方面问题的一个创举。估时法在把一个责任中心的成本分割为若
干个作业时，放弃追踪而采用估计，但两者又有明显的区别。该方
法是由经理人员作出估计，而不是按向员工作调查来确定分割比
例。由经理人员来作估计会缺少群众基础，但也避免了上述意见
不统一而引起的问题。从向群众作调查得的平均数，不一定比这
个部门的经理“一言堂”更客观。经理作的估测事项主要是：(1)
确定每单位时间(每分钟)的费用成本。从(表1)列示该表看，该
销售部门一个季度发生的费用总额为$560000。现在需要知道这
囊 甜今通孔·综台2005年第2期
个部门一个季度的有效工时总数，以有效工时除以费用总额，即得
每单位时间的费用成本。28人一个季度的理论工作时间为887040
(60x8x22x3x28)分钟，但实际上一个员工不叮能在8d,时内每一
分钟都在紧张地对付眼前的工作。在估时法下，“直接由经理人员
估测其有效生产能力 对理论生产能力的百分比。比较粗糙的做法
是，你可以简单地假定有效生产能力相当于理论能力的8o％~q
85％。一般来说，经理人员会对员工设定一个比较低的比率(例如
80％)，容许他们有20％的时间用于工问休息、迟到早退、相互联系
和接受训练。对于机器，经理人员可以把理论生产能力和实际生产
能力之间的差异，设定为15％；这是因维护、修理和工作安排不匀
而造成的停工时间。也可以采用一种比较精确的方法来作估测，即
根据过去的运作情况，选用订单数目最多、没有过多延误、质量低
劣、加班加点、及职工情绪紧张的月份的数据(即把这个月份实际
利用的工时数视为实际生产能力数)。不论你采用的是哪一种做
法，重要的是不要对小错误过于计较而做到近似正确。假定该销售
部门雇用了28位员工，每天工作8d,时。从理论上讲，每个季度共有
工作时间887040(60x8x22x3x28)分钟，但只能以有效工时
700000分钟⑧作估计。已经知道提供这个生产能力的间接成本为
$56000。据此，可以计算出每提供一分钟的生产能力的成本(
$0．80)。生产能力一般以时间为度量单位，但也可以用其他单位度
量生产能力。如仓库或车辆的牛产能力用所提供的面积来度量，而
记忆的储存量用所提供的兆字节数来度量。在这样的情况下，经理
人员会按适当的生产能力度量来计算该资源的单位成本，例如单
立方米的成本，或者单兆字节的成本。”(2)确定每单位作业耗用
的时间(分钟)。“这些数字可以通过与员工面谈取得，也可以通
过直接观察取得，没有必要进行问卷调查。虽然在一个规模巨大的
组织中，对员工进行调查也有好处。需要强调的是，问题不在于一
个员工在执行某项作业(例如处理订单)中所耗费的时间的百分
比，而在于完成该项作业的一个单位需要耗费多长的时间(如处
理一份订单耗时多久)。关键也不在于精确，只要近似准确就够
了。该例中假定经理人员确定每处理一份订单需要8分钟，处理一
次问讯需要44分钟，处理一次信用调查需要50分钟。”(3)计算单
位作业费率。“将以上估测得出的两项变数相乘，即可算出单位作
业费率。就该销售部而言，每处理一份颐客订单的费率为$6．40
(8x$0．8)，每处理一项问讯为$35．20(44x$0．8)，每处理一笔信用
调查为$40．O0(50x$0．8)。算出了这些标准费率，就可以据以在发
生交易的同时，把成本分配计入各个客户。还可以用这些标准费率
和客户洽谈新业务的定价问题。”
表2 采用估时法实施ABc
每单位作业 单位 数量 总的时间
⋯ ～ 作业 耗用时间 (作业量) (分钟 ) 思成本
(分钟) 作业费率
(3) f 4
)
(5) (6)
(1) (2)
：(2)×(4) =$0．8x(5) =$0．8x(2)
处理客户订单 8 $6．40 49O0HD 392O0HD S3l3600
应对客户问讯 44 $35，20 14O0 616O0 $49280
办理信用调查 50 $40，O0 2500 125000 S100000
合计 5786O0 $462880
维普资讯
注：表2第(3)栏所示的每单位作业的费率，低于按开普兰
(Kaplan)过去所提倡的“估测法”所得的费率[见表1第(5)栏数
字】。如果读者重温一下两个表的计算过程，就可以明白其所以有
差别的原因所在了：表2的计算结果表明，这个季度投入费用总额
$56O0OO所形成的有效生产能力中，只有83％(700000分钟中的
$578600分钟)被真正用于生产性工作。根据这个道理，费用总额
$56OOOO中分配计入本期客户或产品的，只能占83％左右。本文前
面已经提到，采用估测法、向员工调查时，他们总是以有效工时
(700000分钟)被充分利用为前提作答。事实上有效工时是不可
能被充分利用的，所以估测法下的费率偏高。
(二)新方法的特点
估时法使经理人员能够算出各项作业上所耗费的时间和成
本，并加以分析。仍以本文所举销售部为例，假定表2所示乃第一
季度的实际数字，但在第二季度各作业完成的数量有变化：在第
二季度该部门处理了51000份订单、1 150次问讯、2700笔信用调
查；第二季度发生的费用总额和对每个单位作业估计的工作耗费
都保持与第一季度(即表2上的数字)相同，则第二季度该部门的
成本向各作业分配，如表3所示：
表 3 估时ABC方法(第二季度 )
作业 间 数量 总分钟 单位作业费率 分摊成本总额
(分 ) 一
— — — —
(4) (5) (6)
(1) (2) (3)
=(2)X(3)：=$O．8×(2) =$O．8×(4)
处理客户订单 8 51000 408000 $6．4O $326400
应对客户问讯 44 l15O 5O6OH0 $35．20 $40480
办理信用调查 50 270H0 135O0o $40．00 $108000
实耗工时合计
593600 $474880
(分)／($)
有效工时合计 7 0( $
560000
(分)／($)
未用工时合计 1064o0 $
8512o
(分)／($)
估时法首先直接估出一个单位的作业所耗费的工时，免除了
估测法下先估出全部有效工时中耗用于各项作业的百分比，所以
比较简单。除此之外，还可以算出未充分利用有效工时的浪费。表
3最后3行揭示了全部有效工时(700000分钟)中，未被利用的工
时(106400)所造成的浪费($85120) 。这是估测法所做不到的。
“在某些情况下，这一信息能够使考虑扩大生产能力的公司，免除
不必要的新投资。如一家名叫刘易斯·乔兹(Lewis—Goetz)的公司
的业务副总裁，从实施估时法中，得知他的工厂的开工率仅为
27％。如果没有这个信息，他很可能会投资于新增生产能力。实际
情况是，维持现在的规模，还能接受预期在明年可以获得的一笔
巨额订单。”
企业外部和内部经营条件是常变的，估时法能够很容易地更
新模式以适应变化。“如，一个部门增加了若干项作业，不需要与
员工重新作面谈调查，只要对新增作业的每单位作业耗用时间作
出估测就行了。经理人员更新各项单位作业费率时也很容易。此
管理会计
费率变化是由两个因素导致的：一是外供资源的价格发生变化。如
员工所得的报酬提高了8％，这就使本文上例中每分钟的价格从
$0．80增加到$0．864∞。如果机器没备更新或者增加了一道工序，则
每分钟的费率就需要相应调整，以反映因为使用新设备所引起的
营业费用变化。二是作业的效率发生变化。企业任何工艺技术的改
进，都会使同一作业能够以较短的时间或较少的资源来完成，需要
及时调整估计数字。如如果该销售部获得了一个新的数据库，使对
顾客作一次信用调查，能在20分钟(而不是50分钟)之内，单位作
业费率也就要(从$40)降为$16。
(三)新方法难点——用“时间等式(time equation)”解决复
杂性的问题
上面所作的讨论，都假设所有的订单涉及的交易都一模一样，
其处理所耗费的时间量都相同。实际情况并非如此简单。估时法的
一 个重大优点，就是可以适应现实生活中各种业务的复杂性。做法
是设计一个“等式”，列出各种复杂情况下需要追加的工时，据以
按照具体情况改变每一项具体作业所耗时问的估计数。开普兰
(Kaplan)称之为“时间等式(time equation)” 时间等式大大地
简化了估测过程，使所得的成本iE确得多。如一项化工产品按标准
包装好准备发运，它所耗费的应该是0．5分钟。然而，如果该项货物
需要重新包装，据这位经理按经验或若干次的实地观察来估测，需
要另外耗费6．5分钟；如果该项货物需要窄运，需要耗费2分钟把这
包货物放进一个用于空运的容器。这些信息使该经理能够估测出
包装过程所需要的时间：包装时问=0．5+6．5(如果需要特殊包装)
+2．0(如果采用空运)。
“时间等式”是对ABC方法的一种延伸，它使估时法能够在
解决复杂的业务问题上，远比传统ABC法简单。 “在传统方法
下，必须把每一种不同的处理过程另立为一种作业，以记录不同
交易所耗费的时间。有一家大型的科学制品多国批发商，有27处
设施、每月处理订单1百万份以上、向25000个客户发运300000笔
以上的不同的货物。在老的ABC模式下，公司要求它 “内部销售
部门”的员工，每月对他们耗费住三项作业 (把新顾客的基本资
料记人电脑系统、记录订单、催促执行订单)上的时间的百分比
作出估测。实行估时法后，确定了一个 “时间等式”：把每份订
单上的基本信息记录到系统中去，大约需要5分钟；把订单上所
列的订货记录下，每项货物需要3分钟；如果需要催办发运，则
每份订单还需要l0分钟；如果这是一位新顾客，还需要另外耗费
l0分钟把有关这位顾客的基本资料记录到公司的电脑系统之中。
过去对耗费在三项作业上的时间的估测，可代之一个简单的 “时
间等式”： “内部销售部门”在每一份订单上所耗时间=5+(3×
该订单上的货物品种数目)+15(如果是一位新顾客)+10(如
果该订单需要催办 )。这个办法做起来并不困难。该公司在它的
电脑系统中追踪记载了每份订单上的订货项目数，并且包含了该
项订货是否加急、该顾客是不是一位新顾客等内容。这个模式把
估测的销售过程所耗时间乘以该部门每分钟的成本，得出处理每
份订单的成本。他们通过实行包含有 “时间等式”的估时法，获
得了比较正确而又细致的成本数字，同时又降低了收集和分析数
据过程的复杂性。此后，这家公司就把估时法推广运用于它的全
部业务，获得了引人注目的成绩
财务通孔 ·综合 2005年第2期
维普资讯
管理会计
事实证明，估时法容易实施，也容易推广到同行业经营程序
相似的其他企业。丹曼与戴维思(Denman&Davis)公司的执行长
兼北美钢铁联合会主席说，估时法可以应用于同行业所有的企
、I 。另一家钢铁批发商(TW Metals)主管信息的负责人说，‘我们
能够在三个月内，把估时法推广到我们所有的36处设施中去。’估
时法能够用简单的方法计算出复杂工序成本，因而在和顾客打交
道的时候，是一种有力的谈判工具。休斯顿一家名I~qWilson—Mohr
的工业控制公司，是一家工程承包商 (engineering contractors，
ECs)的分包公司，为炼油和化学工厂设置程序控制系统。通过估
时法，它就可以知道哪一家ECs所出具的更换零件或改变设计构
型的工程变更任务单成本高昂；这是过去所不知道的。以往，Wil—
son～Moh 司只要求ECs支付因变更任务而引起材料成本的预计
差额。现在它可以清楚地逐项列示由于执行变更命令而引起的附
加销售成本、设计、工艺和制造所耗费的人工时间，从而能够通过
价格取得补偿。”
三、具体应用——估时ABC的实践
在过去的7年中，Kaplan教授和Anderson教授及其在Acorn
System~公司的同事们，成功地帮助100多个客户把估时法引入_『
他们的系统。这些客户普遍反映，企业的利润之所以有显著增加，
应该归功于从这个新方法取得的信息。以在美中西部的一家年销
售额达$1．55亿、有17000笔销售和5000个客户的食品批发商Banta
公司为例。这家公司的净利润极薄仅为1％。在过去，他们提高盈利
的途径在于增加每天接受订单数量、提高销售总额和控制费用总
额。现在，Banta公司在16个星期内就把整套“估时ABC”系统建立
了起来。这个系统把成本与订单、客户和地区联结在一起，从而能
够看出所发生的费用与有关的其他因素之间的密切关系。经理们
以往认为，一份$1000的订单实在金额太小，只能勉强保本。但现在
通过该系统他们知道一份订单也许会盈利可观，取决于与客户之
间的距离、产品在仓库中的位置、订货量的多少、发运的频繁程
度、提供服务的种类和客户的信用等级——而所有这些因素，都
已记入该公司新的“估时ABC”系统之中。
班泰(Banta)公司根据从ABC模式所取得的数据，规定了一
个不容通融的最低订货量；减少了不盈利产品的库存；促销高盈
利产品；与顾客协商减少高成本的服务项目，或者对这种服务重
新定价；向销售人员提供激励，促使增加他们努力提高利润。该公
司还和零售商重新谈判，讨论如何偿付处理顾客折价的手续费。
销售总经理根据从这个系统所得到的信息，把他的销售人员从订
单接受者改变为咨询人员，帮助他们去开拓对公司有利的顾客和
地区。这位总经理说，“销售人员过去只知道在他们的盈利数字上
加上若干百分点，就是增加了利润；现在他们知道，要卖出什么项
目才能增加利润。”现在，通过正确预测各个交易的成本和利润，
Banta公司得以接受新的生意而增加营业收入35％，增加即时利润
43％，未来还会再增加25％(参见表4)。
卓越的业绩使这家公司被行业刊物命名为 “本年创新者”。
“在过去的15年中，ABC法也曾使经理人员看到：并不是所有的营
业收入都是好的，也不是所有的顾客都能为企业带来利润。但由
甜今通孔-综合2005年第2期
表4 Banta食品公司所作出的有助于盈利的决策
利润挖潜措施项目
规定每份订单的最低订货量
对盈利的影响
22％
— —
向零售商征收处理商品折价的手续费 21％
对增设的业务进行具体的后果分析 20％
— —
检查零售的业务情况 5％
合 计 68％(相当于营业收入的 1．4％)
于推行和维持运作传统ABC体系的困难，使传统方法不能被普通
采纳。估时法则克服了这些困难，提供一种明明白白、触手可及的
方法，而且易于实施、易于修订。估时法利用现在的数据库，把特殊
订单、工序、供应者和客户的具体情况录入数据库中。使ABC再也
不是一种复杂费钱的财务系统了。估时法是一项创新，它向经理人
员提供有价值的成本和盈利信息，既快捷又节省成本。”
注释：
( “Time—Driven Activity-Based Costing”，可直译为 “以时间
为驱动的作业成本法”，这个方法的特点是采用估计的工作时间
来计算作业成本，而不是从调查确定的工作时间为计算的基础。为
求简明，姑意译为“估时作业成本法”。
②见Kaplan：Time—driven Activity-based Costing,Harvard Busi—
ness Review，Nov．2004．本文中凡带有引号的，均直接引自该文。
⑧包括享有盛誉的Garrison&Noreen：Management Accounting,
10 edition,2003；Horgren．Datar& Foster．Cost Accounting,a managerial
emphasis．1 1 edition,2003；Barfield,Raiborn& Kinney：Cost Accounting
Traditions and Innovations,5 edition,2003．
( 见 Kaplan：Advanced Management Accounting 3 edition,1998，
Chapter 4 Activity-based cost systems．
⑧“估测法”这个词是笔者杜撰的，用以与Kaplan最近提倡的
“估时法”相区别。
⑥全部费用都按同一个比例分割，可见完全不存在“追踪”记
录的问题。
⑦这里的生产能力(Capatity)泛指“能力”，本文举一个销售
部门为例，以提供的服务时间为计量。
⑧即把有效工作时间(700000分钟)估计为理论工作时间
(887040)分钟的79％。
这个差额，属于非增值(non-value-added)性质，会计上如
何处理，在Kaplan的原文中并未涉及。
⑩作者Kaplan这个推理不严密，因为每分钟的成本$0．80包括
了员工报酬以外的费用。
@这是一家提供管理软件和咨询的公司。作者Anderson是这
家公司的创办人、董事长，K印la瞰授是公司董事。
(编辑 程瑞川 )
维普资讯
