对生产性生物资产会计处理的探讨
正确地对生产性生物资产进行会计处理，是确保其不断保值、增值的重要条件。必须按照相关会计制度的要求，选择恰当的处理方法 一、生产性生物资产的概念、特征与分类 （一）生产性生物资产的概念生物资产，是指有生命的动物和植物。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多符合市场需要的农产品。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，或者其生命或生物转化能力受到限制，应当作为存货处理。 生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等；公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 （二）生产性生物资产的特征 与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于：生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为，消耗性生物资产在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报；而生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，应当作为非流动资产在资产负债表中列报。 与公益性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于：生产性生物资产的目的是直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。 （三）生产性生物资产的分类 生产性生物资产按照其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），可以分为未成熟和成熟两类。前者指尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等；后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。 二、生产性生物资产的初始计量 生物资产准则规定，生产性生物资产应当按照成本进行初始计量。 （一）外购生产性生物资产的初始计量 外购生产性生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。企业外购的生产性生物资产，按应计入生产性生物资产成本的金额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。 （二）自行营造或繁殖的生产性生物资产的初始计量 自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。 自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜，应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出，借记“生产性生物资产-未成熟生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目；未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产-成熟生产性生物资产”科目，贷记“生产性生物资产-未成熟生产性生物资产”科目，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 三、生产性生物资产的后续计量 （一）成本模式 根据生物资产准则的规定，生物资产通常按照成本模式计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。生产性生物资产采用成本模式进行计量的情况下，未成熟生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量。 1．成熟生产性生物资产折旧 企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。 生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。 企业应按期计提成熟生产性生物资产的折旧，借记“农业生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。 2．生产性生物资产减值 企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提生产性生物资产减值准备，并计入当期损益。上述可收回金额，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》确定。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。 生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产发生了减值：（1）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力；（2）因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（3）因消费者偏好改变而使企业的生产性生物资产收获农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（4）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致生产性生物资产的市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。 企业计提生产性生物资产减值准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。 （二）公允价值模式 根据生物资产准则规定，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足以下两个条件：（1）生物资产有活跃的交易市场。活跃的交易市场，是指同时具有以下特征的市场：一是市场内交易的对象具有同质性；二是可以随时找到自愿交易的买方和卖方；三是市场价格的信息是公开的。（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种相同或类似、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。 在公允价值模式下，企业不再对生产性生物资产计提折旧和减值准备，应当以资产负债表日生产性生物资产的公允价值计量，各期变动计入当期损益。 一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。 四、生产性生物资产的收获与处置 （一）生产性生物资产的收获 生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。 农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本-农产品”科目，贷记“银行存款”等科目。农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本-共同费用”科目，贷记“银行存款”等科目。在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本-农产品”科目，贷记“农业生产成本-共同费用”科目。实务中，常用的间接费用分配方法通常采用以直接费用或直接人工为基础的直接费用比例法。在收获时，企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本-农产品”科目。 （二）生产性生物资产的处置 生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。处置生产性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目；按其差额，借记“营业外支出-处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入-处置非流动资产利得”科目。
作者：李从文 出处：中国总会计师
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