《财务纳税筹划案例精粹》
增值税纳税筹划案例
1、债权人"讨债"为什么要缴税
一、 案情简介：
A 企业长期欠 B 企业货款，无力偿还。B 企业申请法院强制执行。法院
扣了 A 企业一辆小汽车后，下裁定书把小汽车的所有权判给 B 企业。B 企业多方努
力，把小汽车卖了，最终收回货款。
某国家税务局稽查局对 B 企业的纳税进行检查后，认定 B 企业出售小汽
车没有按规定交纳增值税，造成偷税，要求 B 企业补交税款，并给予了相应的处罚。
B 企业的经理及财务人员都想不通，认为小汽车是 A 企业的，是替 A 企
业卖了收回属于自己的货款，为什么还要交纳增值税?如果直接收回货款，不就没有
这些麻烦?
二、 纳税辅导：
B 企业被长期拖欠货款，确实是一件让人同情的事。在费劲收回货款后，
又引来偷税及被罚的麻烦，疑惑的提出：如果直接收回货款，不就没有这些麻烦?对!
答案是肯定的，也是值得让人思考的。
按照国家税法规定，单位和个体经营者销售自己使用过的游艇，摩托车和
应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照６％的
征收率计算交纳增值税。A 企业欠 B 企业货款，如果 A 企业直接变卖小汽车偿还货
款，那么，A 企业交纳增值税，B 企业收回货款且不用交税，但是这显然不可能；A
企业不变卖小汽车，申请法院执行，如果法院扣了小汽车后，卖了收回车款，裁定
书直接把车款交给 B 企业，那么，该辆小汽车还是由 A 企业交纳增值税，B 企业没
有纳税的义务；可事情恰恰相反，法院一旦把小汽车的所有权判给了 B 企业，由 B
企业直接出售，那么，不仅 A 企业要交纳增值税，而且 B 企业再销售小汽车时，也
产生了纳税义务，也要按出售的金额计算交纳增值税。
该案件的发生，给税务机关及纳税人都提出了更高的要求，税务机关多一
些纳税辅导，让纳税人彻底理解税收政策，少走弯路；纳税人平时多注意学习，在
处理一些业务时，多与税务机关联系，可以不缴的税就要避免，尽量减少一些不必
要的损失，提高经济效益。
2、设备价款和运费分开划算
某机械厂生产重型机械设备，实行订单生产，并由厂家直销。厂家对设
备实行“三包”，即供货方负责运输、调试、修理。由于该设备超重超大，全靠汽车
运输，运输费用比较大。厂家设有一个独立核算的运输公司，能开具运输发票。机
械厂与买家签订送货制合同，购货方不承担运费(设备价款含运输费用)。
尽管厂方对设备价款进行了“肢解”，大部分作销售收入，另一小部分根据
汽车运输公司开具的发票，作为符合两个条件的代垫运费记入住来账不缴增值税，
但是税务部门还是对这部分运费要求补税。
厂方百思不得其解，为什么符合两个条件的代垫运费还要缴税?
注册税务师对财务人员进行了解释：合同价是货物的价款，发生的运输费
应在销售费用中列支。因为该厂把运费包含在设备价款中，没有独立出来，并不符
合代垫运费的条件。
面对税务师的讲解，厂家认为，由于设备价款含运费，在税收上要计提总
价款 17％的销项税，而独立的运费只能提 7％的进项税，税差有 10％左右(考虑城
建税和教育费附加等因素)，导致税负过重。询问有什么办法可以改变这种税负状况
呢?回答是：筹划的关键是合同，因为合同价就是货物的销售价。原因分析清楚后，
税务师建议厂方改变合同内容，即将合同分为两部分，厂家与购货方签订购销合同，
运输公司与购货方签订运输合同。这样，企业的货款、代垫运费就合理合法了，还
省去了 10％左右
的增值税。
3、一般纳税人的避税筹划案例
①①除特殊委托加工和进口货物的纳税人外均为一般纳税人。一般纳税人应纳
税额的基本公式如下：
①①应纳税额＝当期销项税额-当期进项税额
①①这样，一般纳税人的避税筹划具体而言可以从两方面人手。
①①利用当期销项税额避税
①①销项税额指纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算所
销货物或应税劳务的税额。销项税额在价外向购买方收取，其计算公式如下：
①①销项税额＝销售额×税率
①①利用销项税额避税的关键在于：
①①第一，销售额避税；
①①第二，税率避税。一般来说，后者余地不大，利用销售额避税可能性较大。
就销售额而言存在下列避税筹划策略：
①①(一)实现销售收入时，采用特殊的结算方式，拖延入账时间，延续税款缴
纳；
①①(二)随同货物销售的包装物，单独处理，不要汇入销售收入；
①①(三)销售货物后加价收入或价外补贴收入，采取措施不要汇入销售收入；
①①(四)设法将销售过程中的回扣冲减销售收入；
①①(五)采取某种合法合理的方式坐支，少汇销售收入；
①①(六)商品性货物用于本企业专项工程或福利设施，本应视同对外销售，但
采取低估价、次品折扣方式降低销售额；
①①(七)采用用于本企业继续生产加工的方式，避免作为对外销售处理；
①①(八)以物换物；
①①(九)为职工搞福利或发放奖励性纪念品，低价出售，或私分商品性货物；
①①(十)为公关将合格品降低为残次品，降价销售给对方或送给对方；
①①(十一)纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额，应从销货退回
或者在发生的当期的销项税额中抵扣。
①①利用当期进项税额避税
①①进项税额是指购进货物或应税劳务已纳的增值税额。准予从销项税额中抵
扣的进项税额，限于增值税税款抵扣凭证上注明的增值税额和购进负税农产品的价
格中所含增值税额，因此进项税额避税策略包括：
①①(一)在价格同等的情况下，购买具有增值税发票的货物；
①①(二)纳税人购买货物或应税劳务，不仅向对方索要专用的增值税发票，而
且向销方取得增值税款专用发票上说明的增值税额；
①①(三)纳税人委托加工货物时，不仅向委托方收取增值税专用发票，而且要
努力争取使发票上注明的增值税额尽可能地大；
①①(四)纳税人进口货物时，向海关收取增值税完税凭证，并注明增值税额；
①①(五)购进免税农业产品的价格中所含增值税额，按购货发票或经税务机关
认可的收购凭据上注明的价格，依照 10％的扣除税率，获得 10％的抵扣；
①①(六)为了顺利获得抵扣，避税者应当特别注意下列情况，并防止它发生：
第一，购进货物，应税劳务或委托加工货物未按规定取得并保存扣税凭证的；第二，
购进免税农业产品未有购货发票或经税务机关认可的收购凭证；第三，购进货物，
应税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项，或
者所注税额及其他有关事项不符合规定的；
①①(七)在采购固定资产时，将部分固定资产附属件作为原材料购进，并获得
进项税额抵扣；
①①(八)将非应税和免税项目购进的货物和劳务与应税项目购进的货物与劳务
混同购进，并获得增值税发票；
①①(九)采用兼营手段，缩小不得抵扣部分的比例。
①①以上两大类策略，是从可供避税筹划的实际操作的角度着眼而提出的。从
本质上说可归纳为：一是争取缩小销项税额；二是争取扩大进项税额，其效果是从
两个方向压缩应缴税额。
4、小规模纳税人的避税筹划案例
①①对不符合一般纳税人条件的纳税人，由主管税务机关认定为小规模纳税人。
小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和征收率 6％计算应纳税额，不
得抵扣进项税额。
①①增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般
纳税人进行避税筹划提供了可能性。对于小规模纳税人而言，可以利用纳税人身份
认定这一点进行避税筹划。
①①人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并非尽然。
我们知道，纳税人进行避税筹划的目的，在于通过减少税负支出，降低现金流出量。
企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般
纳税人的转换，必然要增加会计成本。例如，增加会计账薄，培养或聘请有能力的
会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本
的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。
①①除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳
税人。以下的案例可以说明这一点。
①①假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额 300 万元，会计核算制度也比
较健全，符合作为一般纳税人条件，适用 17％增值税率，但该企业准予从销项税额
中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的 10％。在这种情况下，企业应纳增值税额
为 45．9 万元(300×17％-300×17％×10％)。如果将该企业分设两个批发企业，各自
作为独立核算单位，那么，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为 160 万元和
140 万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用 6％征收率。在这种情况下，只要分
别缴增值税 9．6 万元(160×6％)和 8．4 万元(140×6％)。显然，划小核算单位后，作
为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负 27．9 万元。
5、利用扣税凭证避税筹划案例
①①如前所述，一般纳税人的避税筹划可以从两方面人手：缩小销项税额；扩
大进项税额。对于后者，应该注意合理利用扣税凭证进行避税筹划。我们来看以下
的案例。
①①某木材公司从东北某林业机构调进一批原木，受长期计划体制的影响，该
林业单位属事业机构，为非增值税一般纳税人，因此不得开具专用发票，而且长期
以来，该林业机构调出木材只开具专用收据而无开具发票的习惯。
①①木材公司收到该收据后，无法按正常的程序扣税，也不得按农产品收购凭
证扣税。经与该林业机构协商，林业机构同意向当地税务机关申领普通发票，并给
木材公司开具了普通发票，林业机构由于其调出的原木属自产自销，因而无论开收
据还是普通发票，均不需交纳增值税。而对于木材公司来说，根据现行政策，一般
纳税人从小规模纳税人处购进农副产品(原木属农产品)可凭普通发票按 10％抵扣进
项税金，解决了进项税金的抵扣矛盾，合理降低了税收负担。
6、进项税金调整避税筹划案例
①①一般纳税人在计算进项税金时，应仅限于从三种进货凭证进行：一是从增
值税专用发票，即按专用发票记载的增值税金确定；二是从海关增值税完税凭证，
即按完税凭证记载的增值税金确定；三是从免税农业产品进货发票进行计算。
①①一般纳税人在购入货物时，如果能判断出该货物不符合进项税金具备的前
提和不符合规定的扣除项目，可以不进行进项税金处理。但在许多情况下纳税人不
能在货物或劳务购入时就能判断或者能准确判断出是否有不予抵扣的情形(例如不
能判断今后一定会发生非常损失等等)。这样，进项税金处理一般采取先抵扣，后调
整的方法。因此，纳税人应掌握正确的调整方法。
①①进项税金调整额针对不同情况按下列方法进行计算：
①①1．一般纳税人在购入货物既用于实际征收增值税项目又用于增值税免税
项目或者非增值税项目而无法准确划分各项目进项税金的情况下：
①①进项税金调整额＝当月进项税金×（免税、非应税项目合计／全部销售额
合计）
①①2．一般纳税人发生其他项目不予抵扣的情况下：
①①进项税金调整额＝货物或应税劳务购进价格×税率
①①3．非正常损失的在产品、产成品中的外购货物或劳务的购进价格，需要
纳税人结合成本有关资料还原计算。
①①例 1．某增值税一般纳税人，2 月基本建设项目领用货物成本为 30000 元，
产成品因风灾损失价值 100000 元，其中损失价值中购进货物成本 70000 元，进项货
物税率全部为 17％，则
①①进项税金调整额＝(30000 十 70000)×17％＝17000(元)
①①例 2．某增值税一般纳税人生产甲乙两种产品，其中甲产品免征增值税，2
月份支付电费 20000 元，进项税金 3400 元；支付热电力费 10000 元，进项税金 1700
元，本月购入其他货物进项税金为 60000 元。上述进项税金的货物全部共同用于甲、
乙两种产品生产。当月共取得销售额为 1500000 元，其中甲产品为 500000 元，则进
项税金调整额为：
①①进项税金调整额＝ (3400 十 1700 十 600000)×（500000／1500000）＝
21700(元)
7、利用"挂靠"避税筹划案例
①①国家往往会制定一些纳税优惠政策，而许多企业并非生来具备享受优惠政
策的条件，这就需要企业为自身创造条件，来达到利用优惠政策合理避税的目的，
这种方式称为"挂靠"。下面的案例将对"挂靠"避税筹划进行详细的说明。
①①例 1．某钢铁生产企业，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而
其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外，
主要从本地的"破烂王"(个体捡破烂的)处收购，从外地废旧物资经营单位购进废钢，
由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可抵扣进项税额，而按现行税收政策，
从个人(破烂王)处收购废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额 10％计提
进项税额外，工业企业是不能按此办法处理的，因而该钢铁企业从"破烂王"处收购
的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。
①①如何减轻这部分负担?该钢铁企业决策层决定专门成立一个废旧物资回收
公司，独立法人，独立核算，并经工商机关和公安机关批准，执有特种行业(废旧物
资经营)经营许可证，所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公
司，废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业，并开具增值
税专用发票，税率 17％。
①①通过机构处理，钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进
项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但
依据财税政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策，由财政
返还其应纳税额的 70％，因而其实际税负也并不高。
①①例 2．某大型机械生产企业，生产的 A 类机械属大型笨重商品，一般运费
占产品销售额的 20％左右，以往做法，由该机械企业销售机械并提供运输服务，将
运费包括在销售额中，全额按 17％计算销项税额，新税制实施一段时间以来，该企
业决策层经研究，决定专门成立一个运输公司，独立法人，独立核算，销售的 A 类
机械，销售额不再包括运费，运输由运输公司单独开票结算，而运输公司按 3％的
营业税税率缴纳营业税，使得这部分运费的税收负担从 17％降到了 3％，而一般购
进大型机械均作为固定资产的管理，因而不涉及购货方扣税问题，所以将运费部分
单独核算不影响购货方扣税从而也不危及双方购销业务。
①①例 3．某建材企业，生产的某类建材产品属综合利用产品，其原料中掺有
25％的粉煤灰，增值税实施以来，由于其原材料大多为泥土、砂石及工业企业的废
物如粉煤灰，在购进时大都取不到增值税专用发票，因而无法抵扣进项税金，税负
较高。
①①1995 年以来，依据有关政策规定，对企业生产的原料中掺有不少于 30％
的粉煤灰、煤矿石、石煤、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣)的建材产品，在 1995
年底之前免征增值税，该企业发动科技攻关，在配料比例中将粉煤灰的含量提高到
30％以上，又不使该产品的性
能受影响。
①①通过这种技术处理，企业一方面享受了税收优惠政策，另一方面，又提高
了对废弃资源粉煤灰的利用，利民也利己。
8、利用"分散优势"避税筹划案例
①①我们先看下面的案例。
①①某乳品厂隶属于菜市商业局，由于计划体制、行政体制的束缚，该企业一
直实行大而全、小而全的组织形式，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧场
生产的原奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。
①①新税制实施之初，该企业在原有的组织形式下税负增加很大，因为依据新
增值税有关政策的规定，该厂为工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品也
非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇，而依据
增值税条例的规定，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，包
括草料及精饲料，而草料大部分为向农民收购或牧场自产，因而收购部分可经税务
机关批准后，接收购额的 10％扣除进项税额，精饲料由于前道环节(生产、经营饲
料单位)按现行政策实行免税，因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证--
增值税专用发票，所以，纵观乳品厂的抵扣项目，仅为外购草料的 10％以及一小部
分辅助生产用品，但是该企业生产的产品花色奶，适用 17％的基本税率，全额按 17
％税率计算销项税额，销项减去进项税额为该企业的应交税金。该企业 1994 年税负
达到了川％以上，大大超过实施新税制之前的税收负担，也影响了企业的正常生产
经营。
①①1995 年伊始，该企业及上级主管部门经研究，决定将牧场和乳品加工分厂
分开独立核算，分为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，但在生产协作
上仍按以前程序处理，即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售，但牧场和
乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算，这样处理，将产生以下效果：
①①作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品(鲜牛奶)，符合农业生产者
自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零，销售给乳品加工厂的鲜牛
奶价格按正常的成本利润率核定。
①①作为乳品加工厂，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按收
购额计提 10％的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的 10％，销
售产品，仍按原办法计算销项税额。
①①由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响，属微利产品，在牧场环节
按正常的成本利润率核算后，乳品加工环节的增值额已很少，因而乳品加工厂的税
负也很低。
①①经过以上的机构分设，解决了原来企业税负畸重的矛盾，而且也不违背现
行税收政策的规定。
9、利用"联合经营"避税筹划案例
①①避税筹划可以利用分散优势，同样可以利用联合经营达到目的。
①①某电子器材公司，最近组织到一批国外先进的寻呼通信机，在国内销售预
计利润率将很高，该公司领导层经过研究，决定改变目前的经营形式，主动与邮电
局某三产企业联营，成立一个专门寻呼台，由三产企业和该公司共同投资设立。三
产企业以寻呼网络投资，而电子公司则以该批寻呼机作为投资，该寻呼台经过电信
管理部门批准正式开始营运，销售该批寻呼机并提供寻呼服务，按照现行税收政策
规定，经过电信管理部门批准设立的机构，既销售寻呼器材，又为客户提供有关的
电信劳务服务的，不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售寻呼器材，不提供有关
的电信劳务服务的应缴纳增值税。这样，经过联合，电子器材公司销售该批寻呼器
材，仅按 3％的营业税税率缴税，税负大大低于预计的缴纳增值税的税负；邮电局
下属三产企业通过与电子公司联合，开辟了新的就业渠道，为下岗人员提供了就业
机会，双方相辅相成，各有所得。
10、利用"混合销售"避税筹划案例
①①一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合
销售行为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接
为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个
税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间都没有直接从属关系的兼营行
为，是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。
①①税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企
业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的
企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增
值税；但其他单位和个的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。"以
从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务"，是指纳税人年货物销售额
与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过 50％，非应税劳务营业额不到
50％。
①①发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或
零售的企业、企业性单位。如果不是，则只缴纳营业税。
①①1. 某大专院校于 1996 年 11 月转让一项新技术，取得转让收入 80 万元。
其中：技术资料收入 50 万元，样机收入 30 万元。
①①因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位。该院校取
得的 80 万元混合销售收入，只需按 5％的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。
①①如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应看非
应税劳务年销售额是否超过总销售额的 50％，如果非应税劳务年销售额大于总销售
额的 50％时，则该混合销售行为不纳增值税，如果年销售额小于总销售额的 50％时，
则该混合销售行为应纳增值税。
①①例 2．某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。1996 年 10 月，
该厂承包了飞天歌舞厅的地板工程，工程总造价为 10 万元。其中：本厂提供的木制
地板砖为 4 万元，施工费为 6 万元。工程完工后，该厂给飞天歌舞厅开具普通发票，
并收回了货款(含施工费)。 假如该厂 1996 年施工收入 60 万元，地板砖销售为 50
万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为 50 万元，地板砖销售收入
为 60 万元，则一并缴纳增值税。
①①那么，该行为应纳增值税额如下：
①①10／(1 十 17％)×17％＝1．45(万元)
①①从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，如果当年混
合销售行为较多，金额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并超过年销售额
的 50％，就可以降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业现金流量。
①①从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位发生混合销售行为，视
同销售货物，征收增值税。
①①例 3．立新化工厂为增值税一般纳税人，1 月 1 日销售货物 4 万元，并利
用自己的车队为购买方送去货物，运费为 800 元，此项业务应纳增值税如下：
①①(40000 十 800)／(1 十 17％)×17％＝5928．2l(元)
11、购进扣税避税筹划案例
①①购进扣税法即工业生产购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)，在购
进货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额(当期进项税额不足抵扣的
部分，可以结转到下期继续抵扣)。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税
产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值
因素相对降低税负创造了条件。
①①例．某工业企业 1 月份购进增值税应税商品 1000 件，增值税专用发票上
记载：购进价款 100 万元，进项税额 17 万元。该商品经生产加工后销售单价 1200
元(不含增值税)，实际月销售量 100 件(增值税税率 17％)。则各月销项税额均为
万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8 月份因销项税额 万元(×8)，
不足抵扣进项税额 17 万元，在此期间不纳增值税。9、10 两个月分别缴纳 1．36 万
元和 万元，共计 3．4 万元(×10-17)。这样，尽管纳税的账面金额是完全相
同的，但如果月资金成本率 2％，通货膨胀率 3％，则 3．4 万元的税款折合为 1 月
初的金额如下：
①①÷(1 十 2％)9×(1 十 3％)9 +÷(1 十 2％)10×(1 十 3％)10＝（万
元）
①①显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。
混合销售和兼营是不同的
蓝天建筑安装材料公司属于增值税一般纳税人，该公司有两块业务，一块
是批发、零售建筑安装材料，并提供安装、装饰业务；一块是提供建材设备租赁业
务。
2000 年 5 月份，该公司的经营业务如下：
销售建筑装饰材料 82 万元，取得有增值税专用发票的进项税额 10．8 万
元；提供安装、装饰服务收入 60 万元，设备租赁服务收入 16 万元，共获得劳务收
入 76 万元。
该公司财务人员根据上述业务和会计资料，向税务机关进行纳税申报：
应纳增值税额＝820000×17％－108000＝31400(元)；
应纳营业税额＝760000×3％＝22800(元)。
税务机关经过查账，将其应纳税额调整为：
应纳税额＝(820000＋760000)×17％－108000＝160600(元)。
该计算结果比公司财务人员的计算结果多出了 160600－(31400＋22800)
＝106400(元)。该公司不服，向上级税务机关申请复议。上级税务机关经过审查，
认为原税务机关认定事实清楚，处理结果正确，决定维持原税务机关的纳税调整。
实例分析
在本实例中，蓝天建筑安装公司的业务既涉及混合销售行为，又涉及兼营
行为。
混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非应税劳
务。这里特别指出的是，出现混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务只是针对一
项销售行为而言的，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二
者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事一个税的应税项目又从事另一个应
税项目，二者之间没有直接从属关系的兼营行为完全不同。在本例中，蓝天建筑安
装公司既销售建材又提供安装、装饰服务，两者之间有直接的从属关系，是—项混
合销售业务，应与销售货物一起缴纳增值税。
我国现行税法规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及
个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主；并兼营非应税劳务的企业、企
业性单位及个体经营者的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税；其他单
位和个人的混合销售行为，不征收增值税。
为了更清楚地说明本实例，有必要详细说明什么是兼营非应税劳务。其是
指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务(即
各项营业税业务)，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务之间并无
直接的联系和从属关系。
该公司的另一项业务，与其另两项业务之间没有联系和从属关系，属于兼
营业务行为，不属于增值税征收范围。理论上说不应缴纳增值税，但该公司的最大
失误是没有把这两项劳务分开核算(即直接为销售货物服务的安装、装饰服务与租赁
业务)。根据《增值税暂行条例实施细则》规定：纳税人兼营非应税劳务的，应分别
核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其
非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。在本实例中，公司安装、装饰费
用是直接为销售货物服务的，属于混合销售行为，理应缴纳增值税，而租赁属于兼
营行为，由于核公司没有分别核算，也应缴纳增值税。所以，税务机关进行的税务
调整是正确的。
现实经济生活是复杂的，而且混合销售行为和兼营行为包括的内容及其应
用范围很广泛。企业在日常生产经营管理中，特别要注意以下几点：
1．准确地把握混合销售行为的处理方法。从事货物的生产、批发或零售
的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营
非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应
当征收增值税。其他单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不
征收增值税，而征收营业税。这一点应牢牢掌握。
上述所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指
纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额所占比例超过
50％。
2．兼营业务应分别核算。增值税中的兼营有两种情况：一是兼营不同税
率的货物或应税劳务；另一种情况是兼营非应税劳务。
无论哪一种兼营，都应分别核算。有关增值税法规定，纳税人兼营不同税
率的货物或应税劳务，末分别核算的，从高适用税率；纳税人兼营非应税劳务不分
别核算或不能准确核算的，应当一并缴纳增值税。商家在进行生产经营决策时，一
定要认真考虑利弊，以免多缴税增加额外税收负担，同时也防止少缴税款而遭受税
务机关的处罚。
正确的筹划方法
首先应把两块劳务收入，即直接为销售服务的安装、装饰劳务的 60 万元
和与销售没有直接关系的租赁的 16 万元分开核算。正确的计算方法如下：
应缴纳的增值税额＝(820000＋600000)×17％－108000＝133400(元)；
应缴纳的营业税额＝160000×5％＝8000(元)；
应缴纳税额共计＝133400＋8000＝141400(元)。
经 过 筹 划 ， 该 公 司 节 约 税 款 ＝ 160600 － 141400 ＝ 19200( 元 ) 。
（a2001090400711）
12、纳税人身份的认定
增值税中一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人进行
节税筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但
实际并非尽然。纳税人进行税务筹划的目的在于通过减少税负支出，以降低现金流
出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人
向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿、培养或聘请有
能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这
些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人的身份。
[例１] 假定某物资批发企业年应纳增值税销售额３００万元，会计核算制度
也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用１７％增值税率。但该企业准予从销
项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的１０％。在这种情况下，企业应纳
增值税额为４５．９万元[３００万元×１７％－（３００万元×１７％）×１０％]。
如果将该企业分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单
位年应税销售额分别为１６０万元和１４０万元，那么两者就都符合小规模纳税人
的条件，可适用６％的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税９．６万元（１６０万
元×６％）和８．４万元（１４０万元×６％）。显然，划分为小核算单位后，作为
小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负２７．９万元。
企业选择哪种纳税人对自己有利呢?主要方法有以下三种：
（一）增值率判断法
在适用增值税税率相同时情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增
值率高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式如
下：
进项税额＝销售收入×（１－增值率）×增值税税率
增值率＝［销售收入（不含税）－购进项目价款／销售收入（不含税）或增值
率＝（销项税额－进项税额）／销项税额
一般纳税人应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
＝销售收入×１７％－销售收入×１７％×（１－增值率）
＝销售收入×１７％×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售收入×６％
应纳税额无差别平衡点的计算如下：
销售收入×１７％×增值率＝销售收入×６％
于是，当增值率为３５．３％时，两者税负相同；当增值率低于３５．３％时，
小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于３５．３％时，则一般纳税人
税负重于小规模纳税人。
（二）抵扣进项物资占销售额比重判断法
上述增值率的计算公式可以转化如下：
增值率＝（销售收入－购进项目）／销售收入
＝１－购进项目价款／销售收入
＝１－可抵扣的购进项目占销售额的比重
假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为 x，则：
１７％×（１－x）＝６％
解得平衡点为 x＝６４．７％
这就是说，当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为６４．７％时，两种纳
税人税负完全相同；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于６４．７％时，
一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于
６４．７％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
（三）含税销售额与含税购货额比较法
假设 y 为含增值税的销售额，x 为含增值税的购货额（两额均为同期），则下
式成立：
［y/（１＋１７％）－x／（１＋１７％）］×１７％＝y/（１＋６％）×６％
解得平衡点如下： x＝６１％y
这就是说，当企业的含税购货额为同期销售额的６１％时，两种纳税人的税负
完全相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的６１％时，一般纳税人税负轻于
小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的６１％时，一般纳税人税负重
于小规模纳税人。这样，企业在设立时，纳税人便可通过纳税筹划，根据所经营货
物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳
税人必须具备一定的条件，才能选择此法以达到节税的目的。
13、增值税的递延纳税
购进扣税法，即工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费
用），在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税
额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，尽管不会
降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓交税，并利用通货膨
胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。
[例２] 某工业企业１月份购进增值税应税商品１０００件，增值税专用发票
上记载：购进价款１００万元，进项税额１７万元。该商品经生产加工后销售单价１
２００元（不含增值税），实际月销售量１００件（增值税税率１７％）。则各月销
项税额均为２．０４万元（１２００×１００×１７％）。但由于进项税额采用购进
扣税法，１-８月份因销项税额１６．３２万元（２．０４万元×８）不足抵扣进项
税额１７万元，在此期间不纳增值税。９月、１０月两个月分别缴纳１．３６万元
和２．０４万元，共计３．４万元（２．０４万元×１０-１７万元）。这样，尽管纳
税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率２％，通货膨胀率３，％，则
３．４万元的税款折合为１月初的金额如下：
１．３６/[（１＋２％）９×（１＋３％）９]＋２．０４／［（１十２％）１０
×（１＋３％）１０］＝２．１１７４
显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。需要指出的是，对税负的延缓缴纳，
应该在法律允许的范围内操作。纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额
中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的
当期销项税额或当期进项税额。
14、充分利用市场定价自主权
增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业利用企
业法所赋予的充分的市场定价自主权。这就为企业在利益统一体的关联企业之间，
通过转移价格及利润的方式进行纳税筹划活动提供了条件。
[例３] 甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关
系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的８０％提
供给丙企业。有关资料见表８-１。
表８-１
企业名称增值税率(%) 所得税率(%) 生产数量(件) 正常市价(元) 转移价格(元)
甲 17 33 1000 500 400
乙 17 33 1000 600 500
丙 17 33 800 700 700
说明：以上价格均为含税价。
假设甲企业进项税额４００００元，市场平均年利率２４％。如果三个企业均
按正常市价结算货款，应纳增值税额如下：
甲企业应纳增值税额＝（１０００×５００×１７％）／（１＋１７％）－４
００００＝７２６５０－４００００＝３２６５０（元）
乙企业应纳增值税额＝（１０００×６００×１７％）／（１＋１７％）－７
２６５０＝８７１７９－７２６５０＝１４５２９（元）
丙企业应纳增值税额＝（８００×７００×１７％）／（１＋１７％）－（８
７１７９×８０％）＝８１３６８－６９７４４＝１１６２４（元）
集团合计应纳增值税额＝３２６５０＋１４５２９＋１１６２４＝５８８０
３（元）
但是，当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下：
甲企业应纳增值税额＝（１０００×４００×１７％）／（１＋１７％）－４
００００＝５８１２０－４００００＝１８１２０（元）
乙企业应纳增值税额＝［（８００×５００＋２００×６００）×１７％］
／ （１＋１７％）－５８１２０＝７５５５６-５８１２０＝１７４３６（元）
丙企业应纳增值税额＝（ ８００×７００×１７％）／（１十１７％）
－（８ ００×５００×１７％）／（１十１７％）＝８１３６７-５８１２０＝２３
２４７（元）
集团合计应纳增值税额＝１８１２０十１７４３６十２３２４７＝５８
８０３（元）
如从静态的总额来看，前后应纳的增值税额是完全一样的，而集团公司
总体税负 的减轻恰恰是隐藏在这一表面数额的相同之中。在此具有决定性作用的是
纳税支付时 间的差异。由于三个企业的生产具有连续性，这就使得本应由甲企业当
期纳的税款相 对减少１４５３０元（３２６５０-１８１２０），即延至第二期缴纳
（通过乙企业）；当然，这使得乙企业第二期与丙企业第三期纳税额分别增加了２９
０７元和１１６２３元，但各期（设各企业生产周期为３个月）相对增减金额折合
为现值，则使纳税负担相对下降了１４７１元，无疑可以给集团公司产生新的投资
收益。
15、选择合理加工方式可节税
某人在河南辉县市东升机械厂当会计，该厂受委托为卫源铸造厂加工铸钢
件 500 个。卫源铸造厂的负责人说既可以采取经销加工方式，也可以采取来料加工
方式。如果采取经销加工生产，卫源铸造厂对每个铸钢件的收回价为 210 元（不含
税），有关税费由东升机械厂负担。加工时提供熟铁 50 吨，每吨作价 1250 元。由于
卫源铸造厂是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所按 6%征收率代开的
增值税专用发票，东升机械厂可抵扣的材料进项税额是 3750 元（50×1250×6%）。如
果采取纯来料加工来料方式，每个铸钢件的加工费收入为 82 元，加工费共计 41000
元，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为 1600 元。
东升机械厂算不明白的是采用那种加工方式较划算。两种加工方式的区别
在于：经销加工，原料和产品均要作价，双方属于购销关系；来料加工，原料和产
品不作价，受托方仅收取加工费。选择不同的加工方式其毛利和税负不相同，因此，
税收筹划应主要从以下两个方面算算账：一是获取毛利的多少，这里的毛利特指产
品销售额减去原材料成本的差额，或纯来料加工的加工费收入。税费相同的情况下，
哪种利大，就选择哪种加工方式。二是从税负角度考虑，如果经销加工时接受原料
能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于
按纯来料加工计算的应纳税额时，则宜选择经销加工方式。反之，应选择纯来料加
工方式。
具体分析如下：
如果采取经销加工生产方式，销售额减去原材料成本的差额为 42500 元
（500×210－50×1250），应纳增值税额为 12500（500×210×17%－3750－1600）；
如果采用纯来料加工生产方式，加工费收入为 4100 元（500×82），应纳
增值税额为 5370 元（500×82×17%－1600）。
通过比较，采用经销加工方式比纯来料加工方式可多获毛利 1500 元
（42500－41000），这里未考虑进料时占用资金的利息因素。但税负却增加了 7130
元（12500－5370），并且还要相应地增加 7%的城建税和 3%的教育费附加共计 713
元，二者合计 7843 元。减去多获的毛利 1500 元，东升机械厂要多负担税费 5000 多
元。
可见，这笔业务对东升机械厂来说，在现有条件下采取纯来料加工比经销
加工更加划算。当然，如果卫源铸造厂属于增值税一般纳税人，情况就会发生变化。
消费税的纳税筹划案例
1.关联企业转移定价的纳税筹划
消费税的纳税行为发生在生产领域(包括生产/委托加工和进口),而非流通领域
或终极的消费环节。这就是说,消费税的纳税义务人是在中国境内从事生产、委托加
工和进口"条例"所规定的 11 种消费品的单位和个人.因而,关联企业中生产(委托加
工、进口)应税消费品的企业,如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核
算的销售部门,由于处在销售环节,只缴纳增值税不缴纳消费税,可使集团的整体消费
税税负下降,但增值税税负不变。
2.兼营的纳税筹划
兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税消费
品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不
同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。这无疑会增加企业
的税收负担。
3.连续生产应税消费品的纳税筹划
纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。例如，
卷烟厂生产烟丝已是应税消费品，卷烟厂再用生产的烟丝连续生产卷烟，这样，用
于连续生产卷烟的烟丝就不缴纳消费税，而只就卷烟缴纳消费税。用外购的已缴消
费税的产品连续生产应税消费税的产品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的税款。
4.销售额核算的纳税筹划
当适用增值税的课税对象同时计征消费税时，应征消费税的销售额中不包括应
向购货方收取的增值税额。其计算公式如下： 应税消费品的销售额＝含税销售额/1+
增值税率或征收率
2、以外汇销售应税消费品的避税筹划
①①纳税人以外汇销售应税消费品的，应按外汇市场价格，折合人民币销售额
后，再按公式计算应纳税额。从企业的避税角度看，人民币折合率既可以来用结算
当天国家外汇牌价，也可采用当月初国家外汇牌价，因此，就有比较选择的可能，
这种选择是以避税为依据的。
①①一般来说，外汇市场波动愈大，比较选择节税必要性也愈强。越是以较低
的人民币汇率计算应纳税额，越有利于节税。
①①例．某纳税人 2 月 5 日取得 10 万美元销售额。如果采用当天汇率(假设为
1 美元＝8．70 元人民币)，则折合人民币为 87 万元；如果采用 2 月 1 日汇率(假设 l
美元＝8．5 元人民币)，则折合成人民币为 85 万元。因此，当税率为 30％时，后者
比前者节税 [(2 万×30％)＝6000 元]6 千元整。
3、包装物避税筹划
①①实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装
是否单独计价，也不论会计如何处理，均应并入销售额中计算消费税额。因此，企
业如果想在包装物上节约消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而是采取
收取"押金"，此"押 金"不并入销售额计算消费税额。
①①例．某企业销售 1000 个汽车轮胎，每个价值 2000 元，其中含包装物价值
200 元，如采取连同包装物一并销售，销售额为 2200×1000＝2200000 元 3 消费税税
率为 10％，因此应纳汽车轮胎消费税税额为 220 万×10％＝22 万元。如果企业采用
收取包装物押金，将 1000 个汽车轮胎的包装物单独收取"押金"，则节税 2 万。
4、扣除外购己税消费品的买价避税筹划
①①根据《消费税若干具体问题规定》，可以扣除外购已税消费品的买价计算
消费税。因此，企业从节税角度看，首先，要了解哪些消费品允许扣除；其次，要
将销售中可扣除的尽可能多扣除，从而减小计税依据。
①①允许扣除计算的消费品有：
①①1．外购已税烟丝生产的卷烟；
①①2．外购已税酒和酒精生产的酒；
①①3．外购已税化妆品生产的化妆品；
①①4．外购已税护肤护发品生产的护肤护发品；
①①5．外购已税珠宝石生产的贵重首饰及珠宝玉石；
①①6．外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。
①①例．某白酒厂外购散装粮食白酒 5000 公斤装瓶后销售，其外购散装粮食
白酒单价为每公斤 3．5 元(不含增值税)装瓶后的白酒共 9500 瓶，以每瓶 3 元的价
格全部出售，结果该企业由于不懂此项避税方法，误缴的消费税为：(9500×3)×25％＝
7125 元，如果该企业懂得外购已税酒和酒精生产的酒允许扣除则可避税 4375 元
[7125 一(9500×3-5000×3．5)×25％]。
5、扣除原料已纳消费税避税筹划
①①根据《消费税若干具体问题的规定》可以从应纳消费税税额中扣除原料已
纳消费税税款的有以下几种消费品。
①①1．以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；
①①2．以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒；
①①3．以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；
①①4．以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品；
①①5．以委托加工收回的已税宝石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；
①①6．以委托加工收回已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火。
①①有些企业由于不了解以上委托加工过程中代扣消费税可以在最终加工销
售缴纳消费税中扣除，而多缴了消费税。
①①例．某首饰厂外购宝石一批，价格 10000 元，该厂将宝石委托另一宝石厂
磨制后收回，共支付加工费 7000 元，对方代扣消费税 1888．89 元，然后该厂又进
行钻眼等深加工后出售，共取得销售款 60000 元，结果该厂缴纳了消费税：
①①60000×19％＝6000(元)
①① 如果该厂了解对方代扣消费税可以扣除，那么该厂实际只需缴纳：
①①(6000-1888．89)＝4l11．11 元。
6、关联企业转移定价的避税筹划案例
①①消费税的纳税行为发生在生产领域(包括生产、委托加工和进口)，而非流
通领域或终极的消费环节。这就是说，消费税的纳税义务人是在中国境内从事生产、
委托加工和进口"条例"所规定的八种消费品的单位和个人。因而，关联企业中生产
(委托加工、进口)应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给
其独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税，可使
集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。
①①例．某烟草集团下属的卷烟厂生产的乙类卷烟，市场售价为每箱 500 元(不
含增值税)，该厂以每箱 400 元(不含增值税)的价格销售给其独立核算的销售部门
100 箱。
①①卷烟厂转移定价前：
①①应纳消费税税额＝500×100×40％＝20000(元)
①①卷烟厂转移定价后：
①①应纳消费税税额＝400×100×40％＝16000(元)
①①转移定价前后的差异如下：
①①20000-16000＝4000(元)
①①转移价格使卷烟厂减少了 4000 元税负。
①7、利用兼管的消费税避税筹划案例
①①兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税
消费品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者
将不同税率的应税消费品组成成消费品出售的，应从高适用税率。这无疑会增加企
业的税收负担。 例．某酒厂既生产税率 25％的粮食白酒，又生产税率为 10％的汽
酒、药酒等，还生产上述两种酒的小瓶装礼品套酒。该厂应分别核算不同税率的两
类酒的销售额。如果该厂没有分别核算，而是将两类酒及礼品套酒的销售额混在一
起计税，则混在一起的销售额必须按 25％的高税率计算应纳消费税额。而不能以 10
％的税率计算应纳税额。
8、利用连续生产的消费税的避税筹划案例
①①纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。例
如，卷烟厂生产烟丝，烟丝已是应税消费品，卷烟厂再用生产的烟丝连续生产卷烟，
这样，用于连续生产应税消费税的产品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的税款。
①①例．某烟厂 10 月份购进烟丝 100 箱，每箱 200 元。当月生产 甲类卷烟 200
箱，消耗 50 箱已购烟丝，甲类卷烟的市场售价为每箱 500 元，则在计算 10 月份甲
类卷烟应纳消费税税额时(以上售价均为不含增值税价，甲类卷烟消费税率暂减按
40％)。应纳消费税如下：
①①500×200×40％一 50×200×30％＝37000(元)
①①1．在计税时按当期生产领用数量，计算准予扣除外购的应税消费品已纳
的消费税税款；
①①2．限于下列已税消费品：外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税酒和酒精
生产的酒；外购已税化妆品生产的化妆品；外购己税护肤护发品生产的护肤护发品；
外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；
外购已税汽车轮胎(内胎和外胎)生产的汽车轮胎外购已税摩托车生产的摩托车(如外
购两轮摩托车改装三轮摩托车)。
9、利用销售额核算的消费税避税筹划案例
①①当适用增值税的课税对象同时计征消费税时，应征消费税的销售额中不包
括应向购货方收取的增值税额。其计算公式如下：
①①应税消费品的销售额＝含增值税的销售额／（1+增值税率或征收率）
①①例．某日化厂销售给某批发商价值 5000 元的化妆品(消费税税率 30％，增
值税税率 17％)，并开具增值税专用发票，注明销项税额 元[5000 十(1 十 17
％)×17％]，则：
①①应税消费品销售额＝5000 十(1 十 17％)＝(元)
①①应纳消费税＝×30％＝(元)
10、消费税节税筹划案例
一、关联企业转移定价消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域或终极
的消费环节，因而，关联企业中生产(委托加工、进口)应税消费品的企业，如果以
较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而
减少应纳税消费额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，
不缴纳消费税，因而，这样做可使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变。
[例 12] 某烟草集团下属的卷烟厂生产的乙类卷烟，市场销售价为每箱 500 元
(不含增值税)。该厂以每箱 400 元(不含增值税)的价格销售给独立核算的销售部门
100 箱。卷烟厂转移定价前：
应缴纳消费税税额＝500×100×40％＝20000(元)
卷烟厂转移定价后：
应缴纳消费税税额＝400×100×40％＝16000(元)
转移定价前后应纳消费税税额之差＝20000-16000＝4000（元）
转移定价使卷烟厂减少 4000 元税负。
二、兼营
兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税消费
品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不
同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。这无疑会增加企业
的税收负担。
[例 13] 某酒厂既生产税率为 25％的粮食白酒，又生产税率为 10％的汽酒、药
酒等，还生产上述两类酒的小瓶装礼品套酒。该厂应当分别核算不同税率两类酒的
销售额，如果该厂没有分别核算而是将两类酒及礼品套酒取得的销售额混在一起计
税，则混在一起的销售额必须按 25％的高税率计算应纳消费税额，而不能以 10％的
税率计算应纳税额。
三、连续生产应税消费品
纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。例如，
卷烟厂生产烟丝，烟丝是应税消费品，卷烟厂再用生产的烟丝连续生产卷烟，这样，
用于连续生产卷烟的烟丝就不缴纳消费税，而只就卷烟缴纳消费税。用外购的已交
消费税的产品连续生产应税消费品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的税款。
[例 l4] 某卷烟厂 10 月份购进烟丝 100 箱，每箱 200 元。当月生产甲类卷烟 200
箱，消耗 50 箱已购烟丝，甲类卷烟的市场售价为每箱 500 元，则 10 月份甲类卷烟
应纳消费税税额(以上售价均不含增值税价，甲类卷烟消费税率暂减按 40％，烟丝
消费税率为 30％)为 37000 元(500×200×40％-50×200×30％)。
(1)在计税时按当期生产领用数量，计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消
费税税款。
(2)下列消费品，如外购已税烟丝生产的卷烟，外购已税酒和酒精生产的酒，
外购已税化妆品生产的化妆品，外购已税护肤、护发品生产的护肤、护发品，外购
已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝宝石，外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火，外
购已税汽车轮胎(内胎及外胎)生产的汽车轮胎，外购已税摩托车生产的摩托车(如外
购两轮摩托车改装三轮摩托车)，计税时准予扣除外购已税消费品已纳的消费税税款。
四、销售额核算
当适用增值税的课税对象同时计征消费税时，应征消费税的销售额中不包括应
向购货方收取的增值税额。应税消费品的销售额＝含增值税的销售额/（1+增值税率
或征收率）[例 15] 某日化厂销售给某批发商价值 5000 元的化妆品(消费税税率为 30
％，增值税率为 17％)，并开具增值税专用发票，注明销项税额 726．5 元[5000／(1
十 17％)×17％]，则：
应税消费品销售额＝5000/（1+17%）＝4273．5(元)
应纳消费税＝4273．5×30％＝1282．05(元)
营业税纳税筹划案例
1、利用兼营销售和混合销售的营业税避税筹划案例
①①兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。对兼有不同税目的
应税行为，应分别核算不同税目营业额。因为不同税目营业额确定的标准不同，有
些税目适用的税率也不同。对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这
就是说，哪个税目的税率高，混合在一起的营业额就按哪个高税率计税。例如，餐
厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业的税率最高可达 20％，对未分别核算的营
业额，就应按娱乐业适用的税率征税。
①①纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业
额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务
与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。
①①混和销售概念及相关税法规定在第四章第九节中已有详细说明，在此不再
赘述。需要说明的是，在实际经济活动当中，纳税人从事营业税应税项目，并不仅
仅局限在某单一应税项目上，往往会同时出现多项应税项目。对不同的经营行为应
有不同的税务处理。这是贯彻执行营业税条例，正确处理营业税与增值税关系的一
个重点。作为纳税人，必须正确掌握税收政策，准确界定什么是兼营销售和混合销
售，才能避免从高适用税率，以维护自身的税收利益。
①①例．某百货商店销售一台热水器，价格为 3000 元，并上门为顾客安装，
需另加安装费 100 元。
①①按税法规定，销售热水器属于增值税的范围，取得的安装费属于营业税中
建筑业税目的纳税范围，即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销
售行为所销售的热水器和收取的安装费又是因同一销售业务而发生的。因此，该百
货商店的这种销售行为实际上是一种混合销售行为。由于该商店是从事货物的批发、
零售企业，该店取得的 100 元安装费收人应并入热水器的价款一并缴纳增值税，不
再缴营业税。
2、利用应税项目定价的营业税避税筹划案例
①①在实际经济生活中，从事营业税规定的应税项月，与从事增值强、消费税
规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营双方面议价格，后
者多是明码标价。这样，就为营业税纳税人以较低的价格申报营业税、少缴营业税
提供了可能。营业税约计算公式如下：
①①应纳税额＝营业额×税率
①①纳税人的营业额即为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产
向对方收取的全部价款和价外费用。确定营业额是利用应税项目定价的营业税避税
筹划的关键。
①①例 1。某歌舞厅二月份取得门票收入为 50000 元，出售饮料、烟、酒收入
为 100000 元，收取献花费为 10000 元，收取卡拉 OI(点歌费为 150000 元，则该月
应纳营业税为：
①①(50000 十 100000 十 10000 十 150000)×10％＝31000(元)
①①假设该歌厅将门票取消，改为全面提高内部服务收费，这样就使 50000 元
门票消失在营业额之中，由此一项避税 5000 元。
①① 例 2．A 企业向 B 企业出售一台设备，同时进行技术转让，合同总价款
为 1000 万元，其中设备款 600 万，专有技术费 350 万元，专有技术辅导费为 50 万
元，则该业务应纳营业税为：
①① (350 十 50)×5％＝20(万元)
①①如果该企业从避税出发，可将技术转让费隐藏在设备价款中，多收设备费，
少收技术转让费，可节省此项营业税。
3、建筑工程承包的营业税避税筹划案例
①①对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同，将营业税划分成两个不同
的税目。建筑业适用的税率是 3％，服务业适用的税率是 5％。这就为工程承包公司
进行避税筹划提供了契机。
①①根据营业税暂行条例第五条第三款规定："建筑业的总承包人将工程分包或
转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为
营业额。"工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订
建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按"建筑业"税目征收营业税，
如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织
协调业务，对工程承包公司的此项业务则按"服务业"税目征收营业税。
①①例．A 施工企业承建一栋厂房，总价款为 200 万元，该企业又将部分工程
转包给 B 施工企业，支付转包费为 100 万元，则 A 施工企业应纳营业税为：
①①(200-100)×3％＝3(万元)
①①A 负责代扣代缴 B 企业营业税为：
①①100×3％＝3(万元)
4、利用减免税项目的营业税避税筹划案例
①①利用营业税的减免税项目避税要作三方面的工作：一是充分了解免税优惠
政策的基本内容；二是掌握取得免税优惠所必须的条件；三是争取税务局的认可。
①①这里将对涉及各行业的免税政策一一作介绍，以便纳税人掌握基本情况从
而着手进行避税筹划。
①①建筑业的免税政策
①①单位和个人承包国防工程和承包军队系统的建筑安装工程取得的收入，免
缴营业税。
①①"国防工程和军队系统工程"是指由解放军总后勤部统一下达计划的国防工
程和军队系统工程。
①①金融业的免税规定
①①对中国进出口银行和国家开发银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退)。
①①对中国农业发展银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退)。
①①保险业免税政策
①①农牧保险免税 农牧保险是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植
物提供保险的业务 。
①①对保险公司开展的一年期以上返还性人身何险业务的保费收人免征营业
税。
①①文化体育业的免税政策
①①1．纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物
保护单位举办文化活动的门票收入，免缴营业税。
①①2．宗教场所举办文化、宗教活动销售票收入，是指寺庙、宫观、清真寺
和教学举办文化、宗都活动销售门票的收入。
①①3．学校和其他教育机构提供的教育劳务，免缴营业税。
①①4．与农业机耕、排灌、病虫害防治等相关的技术培训，免缴营业税。
①①服务业的免税规定
①①1．托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的养育服务，免缴营
业税。
①①2．婚姻介绍、摈葬服务，免缴营业税。
①①3．医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免缴营业税。
①①4．安置"四残人员"占企业生产人员 35％以上的民政福利企业，其经营属
于营业税"服务业"税目范围内(广告业除外)的业务，免缴营业税。
①①5．残疾人员个人提供的劳务，免缴营业税。
①①转让无形资产的免税政策
①①1．个人转让著作权，免缴营业税。
①①2．将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免缴营业税。
①①3．为了鼓励技术引进和推广，对科研单位取得的技术转让收入，免缴营
业税。
①①校办企业，凡为本校教学、科研服务所提供的应税劳务、("服务业"税目中
的旅店业、饮食业和"娱乐业"税目除外)，可免缴营业税。
5、兼营销售与混合销售
在实际经济活动当中，纳税人从事营业税的应税项目，并不仅仅局限于
某一单位的主营业务上，往往会同时出现多项应税项目。例如，有些宾馆、饭店，
既搞餐厅、客房，从事服务业，又搞卡拉 OK 舞厅，从事娱乐业。又如，建筑公司
既搞建筑安装，从事应纳营业税的建筑业，又搞建筑材料销售，从事应纳增值税的
货物销售等等。对不同的经营行为应有不同的税务处理方式，这是贯彻执行营业税
条例，正确处理营业税与增值税关系的一个重点。作为纳税人，必须正确掌握税收
政策，准确界定什么是兼营销售和混合销售，才能避免从高适用税率，维护自身的
税收利益。
(一)兼营销售
兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。对兼有不同税目的应税
行为，应分别核算不同税目营业额，因为不同税目营业额确定的标准不同，而且有
些税目适用的税率也不同，对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这
就是说，哪个税目税率高，混合在一起的营业额就按哪个高税率计税。例如，餐厅
既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业的税率最高可达 20％，对未分别核算的营业
额，就应按娱乐业适用的税率征税。纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，
应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，不分别核算或不能
分别核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。
(二)混合销售
一项销售行为，如果既涉及应税劳务又涉及货物或非应税劳务，称为混合销售
行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售
行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供
应税劳务， 应当缴纳营业税。
[例 16] 某百货商店销售一台热水器，价格为 300 元，并上门为顾客安装，需
另收安装费 100 元。按税法规定，销售热水器属于增值税的范畴，即该项销售行为
涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的热水器和收取的安装费又
是因同一项销售业务而发生的，因此该百货商店的这种销售行为实际上是一种混合
销售行为。由于该商店是从事货物的批发、零售的企业，该店取得的 100 元安装费
收入应并入热水器的价款一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。
6、应税项目定价
在实际经济活动中，从事营业税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同
的。有的是经营双方面议价格，有的是明码标价，这样，就为营业税纳税义务人以
较低的价格申报营业税、少交营业税提供了可能。营业税额的计算公式如下：
应纳税额＝营业额×税率
纳税人的营业额即为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方
收取的全价款及价外费用。如果纳税人采取较低的定价则可以降低应纳税额，而此
时还可以向购买方提出提前付款、签订长期合同等优惠条件从而使纳税人得到总体
的、长远的利益。
7、建筑工程承包
随着我国房地产业的发展，建筑安装业务日趋繁荣。按工程承包公司与建设单
位是否签订承包合同，将其划归营业税两个不同的税目；建筑业适用的税率为 3％，
服务业适用的税率为 5％，这就为工程承包公司进行节税筹划提供了契机。根据《营
业税暂行条例》第五条第三款规定：建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，
以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。工程承
包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承
包合同的，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税；如果工程承包
公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对
工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。
8、减免税
(1) 建筑业的免税政策。单位和个人承包国防工程和承包军队系统的建筑安装
工程取得的收入，免交营业税。
(2)金融业的免税规定。中国进出口银行和国家开发银行缴纳的营业税全部返
还(先缴后退)。对中国农业发展银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退)。
(3)保险业免税政策。农牧保险免税。农牧保险是指为种植业、养殖业、牧业、
种植和饲养的动植物提供保险的业务。
(4)文化体育业的免税政策。
1)纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单
位举办文化活动的门票收入，免交营业税。
2)宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入，是指寺庙、宫观、清真寺和教堂
举办文化、宗教活动销售门票的收入。
3)学校和其他教育机构提供的教育劳务，免交营业税。
4)与农业机耕、排灌、病虫害防治、植保相关的技术培训，免交营业税。
(5)服务业的免税规定。
1)托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的养育服务、婚姻介绍、殡
葬服务，免交营业税。
2)医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免交营业税。
3)安置“四残人员”占企业生产人员 35％以上的民政福利企业，其经营属于营业
税“服务业”税目范围内(广告业除外)的业务，免交营业税。
4)残疾人员个人提供的劳务，免交营业税。
(6)转让无形资产的免税政策。
1)个人转让著作权，免交营业税。
2)将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免交营业税。
3)为了鼓励技术引进和推广，对科研单位取得的技术转让收入，免交营业税。
(7)校办企业的免税规定。凡为本校教学、科研服务所提供的应税劳务(“服务业”
税目中的旅店业、饮食和“娱乐业”税目除外)，可免交营业税。
企业所得税筹划案例
1、 利用折旧年限进行税收筹划
一般说来，折旧年限取决于固定资产的使用年限。《企业所得税税前扣除办法》
规定，固定资产计提折旧的最低年限如下：（一） 房屋、建筑物为 20 年；（二）
火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10 年；（三） 电子设备和火车、轮船
以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为 5 年。由于使用年限
本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，为税收筹划提
供了可能性。缩短折旧年限（不低于法定年限）有利于加速成本收回，可以使后期
成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率稳定的情况下，所得税的递
延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。例如，某企业有一辆价值 500000 元的
货车，残值按原价的 4%估算，估计使用年限为 8 年。该企业适用 30%的企业所得
税税率。该企业资金成本为 10%。按直线法年计提折旧额如下：
500000×（1－4％）÷8＝60000（元）
折旧节约所得税支出折合为现值如下：
60000×30％×5．335＝96030(元)
如果企业将折旧期限缩短为 6 年，则年提折旧额如下：
500000×(1-4％)÷6＝80000(元)
折旧而节约所得税支出，折合为现值如下：
80000×30％×4．355＝104520(元)
尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考
虑到资金的时间价值，后者对企业更为有利。
当税率发生变动时，延长折旧期限也可节税。例如，该企业享受“免二减
三”的优惠政策，如果货车为该企业第一个获利年度购入，而折旧年限为 8 年或 6 年，
那么，哪个折旧年限更
有利于企业节税呢?
8 年和 6 年折旧年限的节税情况
8 年折旧年限的节税额＝60000×15％×3+60000×30％×2＝81000(元)
6 年折旧年限的节税额＝80000×15％×3+80000×30％＝60000(元)
可见，企业延长折旧年限可以节约更多的税负支出。
按 8 年计提折旧，节税额折现如下：
9000×(3．791-1．736)+18000×(5．335-3．791)＝46287(元)
按 6 年计提折旧，节税额折现如下：
12000×(3．791-1．736)+24000×0．564＝38196(元)
2、利用坏账损失处理的避税筹划案例
①①税法规定：纳税人按财政部的规定提取的坏账准备和商品削备金，准予在
计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金税人，发生的坏账损失，经主管税务
机关核定后，按当期实际未收到。若采用直接冲销法处理，结果如下：
①①1996 年发生应收账款时：
①①借：应收账款 1200000
①①①①贷：销售收入 1200000
①①1997 年核淮为无法收回的坏账：
①①借：管理费用 1200000
①①①①货：应收账款 1200000
①①若 A 公司采用应收账款余额比例法，提取坏账比例为 3％，公司如果采用
备抵法处理，结果如下：
①①1996 年发生应收账款时：
①①借：管理费用--坏账损失 ①①3600
①①①①贷：坏账准备 ①①①①①3600
①①1997 年确定为坏账时：
①①借：坏账准备 1200000
①①①①贷：应收账款 1200000
①①由此可见，采用备抵法可以增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额。
即使两种方法计算的应交纳所得税数额是一致的，但备抵法将应纳税款滞后，等于
享受到国家一笔元息贷款，增加了企业的流动资金。如下：
①①1200000×33％＝396000(元)
①①(1200000-3600)×33％＝394812(元)
①①(396000-394812)＝1188(元)
①①仅这一笔业务，备抵法就使企业无偿使用国家税款 1188 元。
3、利用股票投资核算方法的避税筹划案例
①①这里所谈的股票投资是指企业利用股票作长期投资，其会计核算方法有两
种：成本法和权益法。采用不同的核算方法，在被投资企业处于低所得税税率地区
时，对企业的所得税缴纳有不同的影响。这就为企业的避税筹划提供了可能。
①①例．A 公司 1996 年 1 月 1 日购买 B 公司股票 500000 元，取得该公司表决
权股份的 30％。这一年 B 公司报告净收益为 160000 元，B 公司所在地区的企业所
得税税率为 15％。
①①A 公司若采取成本法核算股票长期投资，则会计分录如下：
①①1．长期投资入账：
①①借：长期投资①500000
①①①①贷：银行存款①500000
①①2．B 公司将 A 公司应得股利 48000 元于 1996 年底分给 A 公司：
①①借：银行存款 48000
①①①①贷：投资收益 48000
①①3．若 B 公司将 A 公司应得股利 48000 元保留在 B 公司之内，即 A 公司
于 1996 年末未实际收到应得股利，则 A 公司不作任何帐务处理。
①①A 公司若采取权益法核算股票长期投资，则会计分录如下：
①①1．长期投资人账：
①①借：长期投资 500000
①①①①贷：银行存款 500000
①①2．B 公司 1996 年底实现净收益 160000 元，A 公司应得股利 48000 元
(160000×30％)，则应相应调整长期投资账户：
①①借：长期投资 48000
①①①①贷：投资收益 48000
①①3．A 公司收到股利 48000 元：
①①借：银行存款 48000
①①①①贷：长期投资 48000
①①综观成本法和权益法，成本法在其投资收益已实现但未分回投资之前，投
资企业的"投资收益"账户并不反映其已实现的投资收益，而权益法无论投资收益是
否分回，均在投资企业的"投资收益"账户反映。这样，采用成本法的企业就可以将
应由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，也可挪
作他用，以长期规避部分投资收益应补缴的企业所得税。
①①例．A 公司采用成本法核算其股票长期投资，如果其应得股利在 1996 年底
未分回，而是留在 B 公司作追加投资或挪作他用，那么 A 公司已实现的投资收益
48000 元在其账面上就反映不出来，从而规避了企业的这部分所得税。
①①但 A 公司采用权益法核算其股票长期投资，则无论其应得股利是否分回，
其"投资收益"账面都会反映这部分应得股利，即使 A 公司继续将 48000 元股利转作
对 B 企业的追加投资或挪作他用，均无法规避其应补缴的企业所得税。
①①即使采用成本法核算长期投资的企业无心避税，投资收益实际收回后也会
出现滞纳国家税款的现象。因为一般说来，股利发放均滞后于投资收益的实现，企
业于实际收到股利的当期才缴纳企业所得税；而国家税收应于收益实现当期就相应
实现的。所以，无论是规避还是滞纳，均能为股票投资企业带来一定的好处。
①①尽管会计制度已有规定：企业在取得股份以后，其账务处理应根据投资者
的投资在被投资企业资本中所占的比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法
还是采用权益法。当长期投资的股份低于被投资企业股份的 25％时，所拥有的股权
不足以对被投资企业的经营决策产生重大影响时，适用以成本法进行长期投资的核
算。在这种规定下，当企业投资份额占 25％以上比例时，就无法规避其应补缴的企
业所得税；但是，在企业投资份额未占到 25％的比例时，仍然可以成功地规避其应
补缴的企业所得税或滞纳其应补缴的企业所得税。
4、利用亏损弥补的避税筹划案例
①①《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条规定："纳税人发生年度
亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐
年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。"这一条例适用于不同经济成分、
不同经营组织形式的企业。由此可见，国家允许企业用下一年度的所得弥补本年度
亏超过五年。"这一条例适用于不同经济成分、企业。由此可见，国家允许企业用下
一年度损的政策，充分照顾了企业的利益。
①①1．本年度收益额大于前 5 年亏损额时，应就其差额缴纳所得税。
①①例．M 公司年度所得额的资料，如图表 4 所示。
图表 4
年度 本年度所得额（单位：万元）
1994 0
1995 0
1996 -13
1997 8
1998 -9
①①假设企业 1999 年度收益额为 25 万元，减去前 5 年亏损额为 14 万元，抵
扣后的收益额如下：
①①25-13 十 8-9＝11(万元)
①①应纳税所得额如下：
①①11×18％＝1．98(万元)
①①2．本年度收益额小于前 5 年亏损额时，所剩余额于次年度留抵扣除。
①①例．M 公司年度所得的资料，如图表 5 所示。
图表 5
年度 本年度所得额（单位：万元）
1994 0
1995 0
1996 -15
1997 -6
1998 -20
①①假设公司 1999 年全年所得额为 12 万元，前 5 年亏损额为 41 万元。抵扣
后的收益额如下：
①①12-15-6-20＝-29(万元)
①①因-29＜0，故可免纳企业所得税。
①①3．本年度结算如发生亏损，则当年无需缴纳所得税，前 4 年之亏损额加
上当年度亏损额的总额，留下年度抵减。
①①需要指出的是：我们这里所说的年度亏损额，是指按照税法规定核算出来
的，而不是利用推算成本和多列工资、招待费、其他支出等手段虚报亏损。根据国
税发 t1996]162 号《关于企业虚报亏损如何处理的通知》，税务机关对企业进行检查
时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多报亏损的，经调整后无论
企业仍是亏损还是变为盈利的，应视为查出相同数额的应纳税所得，一律按 33％的
法定税率计算出相应的应纳税所得额，以此作为份税罚款的依据。如果企业多报亏
损，经主管税务机关检查调整后有盈余的，还应就调整后的应纳税所得，按适用税
率补缴企业所得税。因此，企业必须正确地向税务机关申报亏损，才能使国家允许
企业用下一纳税年度的所得弥补本年度亏损的政策发挥其应有的作用。
6、利用企业所得税减免税政策的避税筹划案例
①①在这里中，我们将介绍三方面的企业所得税减免税政策。充分了解并利用
这些税收优惠政策，对于资金普遍紧张的企业来税，有着相当重要的现实意义。
①①劳动就业企业安排待业人员可减免所得税
①①根据国家财税字[1994]001 号文件规定：新办的劳动就业服务企业，当年安
置城镇待业人员达到规定比例的，可在三年内减征或者免征所得税。新办的城镇劳
动就业服务企业，当年安置待业人员超过企业从业人员总数 60％的，经主管税务机
关审查批准，可免征所得税三年。当年安置待业人员比例的计算公式如下：
①①当年安置待业人员比例＝当年安置待业人员人数／（企业原从业人员人
数+当年安置待业人员数）×100％
①① 劳动就业服务企业免税期满后，当年新安置待业人员占企业原从业人员
总数 30％以上的，经主管机关审核批准，可减半征收沂得税二年。当年安置待业人
员比例的计算公式如下：
①①当年安置待业人员比例＝当年安置待业人员人数／企业原从业人员人数×
100％
①①享受税收优惠的待业人员，包括待业青年、国有企业转换经营几制的富余
职工、机关事业单位精简机构的富余人员、农转非人员和劳改释放人员。劳动就业
服务企业从业人员总数包括在该企业工作的各类人员，含聘用的临时工、合同工及
离退休人员。
①①民政部门举办的福利生产企业可减征或者免征所得税
①①对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，
凡安置"四残"人员占生产人员总数 35％以上，暂免征收所得税。凡安置"四残"人员
占生产人员总数的比例超过 10％未达到 35％，减半征收所得税。
①①享受税收优惠的民政福利企业，必须同时具备以下条件：
①①1．1994 年 1 月 1 日以前，由民政部门、街道、乡镇开办的福利企业，不
包括外商投资企业。1994 年 1 月 1 日以后开办的民政福利企业经过省级民政部门和
主管税务机关的严格审查批准，也可按有关规定享受税收优惠。
①①2．安置的"四残"人员占企业生产人员的 35％以上。
①①3．有健全的管理制度，并建立了"四表一册"。
①①4．经民政、税务部门验收合格，并发给了《社会福利企业证书》。
①①现行的鼓励科技发展的税收优惠政策
①①按照国家的产业政策和科技进步要求，我国已逐步建立了一套基本适应科
技发展的税收制度。
①①1．对科研单位和大专院校的技术转让、技术咨询、技术培训、技术服务、
技术承包、技术出口的所得，暂免征收所得税；其他企事业单位技术转让及有关的
技术咨询服务、技术服务和技术培训收人，年所得不超过 30 万元的部分，暂免征收
所得税。
①①2．为鼓励企业增加科技投入，允许企业将从事新产品、新技术开发的费
用，在征收所得税之前列支，不受比例限制。
①①3．对经国务院批准成立的高新技术产业开发区内认定的高新技术企业，
可减按 15％的优惠税率征收企业所得税，并规定在开办之日起两年内免征所得税。
①①4．新办的科技咨询、信息企业，可在一定期限内免征所得税。企业所得
税的优惠政策多种多样，企业应当彻底了解各项减免税政策法规，在组建、注册、
经营方式上充分参考所得税优惠政策，以达总体税负的优化。企业所得税的减免优
惠政策多半都有-定的时效，例如，新税制实行后，国家保留了部分行业、企业的所
得税优惠政策，有些政策规定了到期日。企业如有疏忽，或未在规定时效内提出申
请，就会丧失机会。此外，企业在减免税快到期时，将未来收益在减免税期间实现，
将亏损推迟到征税期，也可以达到规避一部分所得税的目的。
外商投资企业和外国企业所得税纳税筹划案例
1、外国投资和外国企业所得税的纳税筹划
企业所得税中利用加大成本、费用和准予从收入总额中扣除部分的纳税
筹划方法，在外商投资企业和外国企业中同样适用。在此不再重复。为了吸收外资、
引进技术、扩展国际经济的交往，我国利用税收倾斜政策，对内资与外资企业实行
不同待遇，赋予外商投资企业不可比拟的所得税优惠政策。外商投资企业如果利用
好税法中赋予的税收优惠，就能达到减税、缓税或免税的目的。
1． 生产型与非生产型外商投资企业的差利待遇对于生产型外商投资企业，税
法规定经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得
税，第三年至第五年减半征收企业所得税。生产型外商投资企业，是指从事下列行
业的外商投资企业：①机械制造、电子工业；①能源工业（不含开采石油、天然
气）；①冶金、化学、建材工业；①轻工、纺织、包装工业；①医疗器械、制药工业；①
农业、林业、畜牧业、渔业和水利业；①建筑业；①交通运输业（不会客运）；①直
接为生产服务的科技开发、地质普查、产业信息咨询和生产设备、精密仪器维修服
务业；①经国务院税务主管部门确定的其他行业。对于确定为生产性外商投资企业
兼营非生产性业务的，如果当年度其生产性经营收入超过全部业务收入的 50％，在
减免税期限内，可享受当年度的免税或减税；如果未超过 50％，即便在减免期内，
也不能享受免税或减税。对这类企业来讲，如何灵活运用并把握政策，对其减轻税
负有着重要影响。另外，外商投资企业于年度中间开业，如果当年获得利润而生产
经营期不足 6 个月的，可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限；
但企业当年所获得的利润，仍应当依照税法规定缴纳所得税。企业一方面希望自己
的税负支出尽量降到最低，另一方面又希望能推迟交纳所得税。所以，运用这一政
策需要进行深入分析和仔细测算。一般而言，企业在不到半年的时间内很难接近生
产经营全面展开后的利润水平。为了从总额上节税，企业会选择从下一年度免税。
但是，企业首先应该对今后的获利水平作出合理的估计，尤其是对一些风险性较大
的项目或市场波动大、前景未卜的产品。按照规定，如果企业在确定获利年度的情
况下。即使下一年度发生亏损，仍视为获利年度，并开始计算免征、减征企业所得
税的期限，不能因发生亏损而推延获利年度。
2．亏损弥补的税收优惠"亏损弥补"是对外商投资企业和外国企业的一项重要
税收优惠政策。但是，有些外商投资企业和外国企业对这项政策没有用足用好。
有关政策规定；外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构
和场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一年度的所得不足弥补
的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过五年。企业开办初期有亏损的，可以按照
上述办法逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。 由于企
业生产经营状况千差万别，盈亏大小难以预测，因而这项优惠政策在操作中比较复
杂。例如，某合资企业八年间的盈亏状况如下：第一年亏 60 万元，第二年亏 45 万
元，第三年亏 25 万元，第四年亏 15 万元，第五年盈 25 万元，第六年盈 30 万元，
第七年盈 35 万元，第八年盈 45 万元。则该企业第一年亏损的 60 万元，可以用后 5
年的利润来弥补，但是后 5 年中，只有第五、六年盈利，两年共实现利润 55 万元，
弥补第一年亏损后，仍有 5 万元未能弥补。第七年企业实现利润 35 万元，这 35 万
元不能再用以弥补第一年的亏损，而只能用来弥补第二年的亏损 45 万元，第七年的
利润弥补第二年的亏损后仍有 10 万元亏损弥补不了。但第八年的利润 45 万元，只
能用来弥补第三年的亏损 25 万元和第四年的亏损 15 万元，因为对第三、四年而言，
第八年是它们的法定弥补期。弥补后还有 5 万元盈利，标志着该企业在第八年才真
正达到获利年度。
2． 投资于能源、交通等重要项目可享受的税收优惠 （l）从事港口码头建设
的中外合资经营企业，经营期在十五年以上的，从开始获利的年度起，第一年至第
五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。其企业所得税税率减
按 15％。 （2）在海南经济特区及上海浦东新区设立的从事机场、港口、码头、铁
路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，经营期在十五年以上，经
企业申请，有关税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征所得税，
第六年至第十年减半缴纳企业所得税。其企业所得税税率减接 15％。 （3）外商投
资举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出
口产品产值达到当年企业产品产值 70%以上的，可以按照税法规定的税率减半征收
企业所得税。但经济特区和经济技术开发区以及其他已按 15%的税率缴纳企业所得
税的产品出口企业，符合上述条件的，按 10％的税率征收企业所得税。 （4）外商
投资举办的先进技术企业，依照税法规定免征、减征企业所得税期满后仍为先进技
术企业的，可以按规定税率延长三年减半征收企业所得税。减半后的税率低于 10%
的按 10%的税率计算纳税。（5）从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济
不发达的边远地区的外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，
第一年和第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。享受减免税期
满后，经企业申请和国务院主管税务机关批准，在以后的十年内可以继续按照应纳
税额减征 30%的企业所得税。
3． 对在某些特定地区直接投资办企业的税收优惠 （1）凡是在经济特区开办
的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和在沿海
港口城市的经济技术开发区、上海浦东新区开办的生产性外商投资企业，其企业所
得税都减按 15％的税率缴纳。 （2）对于在沿海经济开发区和经济特区、经济技术
开发区所在城市的老城区设立的生产性外商投资企业，除了其企业所得税可减按 15
％的税率缴纳以外，都减按 24％的税率缴纳企业所得税。（3）在国务院确定的国家
高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资经营企业，经营期在
十年以上的，经企业申请和当地税务机关批准，从开始获利的年度起，免缴二年所
得税。（4）在经济特区设立的从事服务行业的外商投资企业，外商投资超过 500 万
美元，经营期在十年以上的，经企业申请和特区税务机关批准，从开始获利年度起，
第一年免缴企业所得税，第二年和第三年减半缴纳企业所得税。 投资于上述地区，
既响应了国家的经济政策，顺应了经济发展的方向，又使得企业减轻了税收负担，
获得可观的经济效益。
5.再投资退税的优惠政策外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直
接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经
营期不少于五年的，经投资者申请和税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得
税的 40％税款。 外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者
先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资
海南经济待区内的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于五年的，经批
准可全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资退税后，税务机关要
进行再投资退税的管理。若发现再投资不满五年撤出的，应当缴回已退税款；再投
资后三年内未达到产品出口企业标准的，考核不合格被撤销先进技术企业称号的，
应缴回已退税款的 60％。上述规定是一种约束条件。但即使将来缴回已退税款，对
再投资者来说，仍是一种利益，因为它已利用了货币资金的时间价值。
2、外商投资企业和外国企业所得税的缴纳方法
依照税法规定，企业所得税缴纳分季预缴、年终计算清缴的办法。预缴所得税
的方法一般有两种：一是按各季度利润计算预缴所得税额；二是按上年度应纳所得
额计算预缴所得税额。年终汇算清缴时，在季度预交所得税的基础上，多退少补，
公式为：
汇算应补企业所得税＝年应纳税所得额×税率一各季度预交企业所得税
合计数
以外币作为记帐本位币的企业所得税计算要求以人民币作为计算单位，以
外币作为记帐本位币，应折合成人民币计算所得税。折合方法是：季度预交所得税
时，采用该季度末汇率折合成人民币应纳税所得额，年度终了汇算清缴时，对已按
委度预交所得税的外币所得可以不再重新折合计算，只就全年末纳税的外币所得按
年末汇率计算应纳税所得额，据此计算应纳所得税额。举例如下：
某独资企业全年所得额为 120 万美元，各季度预交所得税时的应纳税所得
额和所得税税款如下表：
外币所得税 汇率 折合人民币 所得税 税率 所得税
一季度 10 万＄ 5．45 54．5 万￥ 15％ 8．175 万
二季度 20 万＄ 5．50 110 万￥ ． 15％ 16．5 万
三季度 50 万＄ 5．54 227 万￥ 15％ 41．55 万
合 计 80 万＄ 441．5 万￥ 15％ 万
年末汇率为 5．56，(注，此处用此汇率作为举例)
汇算清缴应补所得税额＝[(120-80)×5．56 十 441．5]×15％一 66．225＝33．36
万
3、避免成为居民纳税人的避税筹划案例
①①按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税》的规定，外商投
资企业和外国企业所得的纳税人可以分为两个部分。
①①一是外商投资企业，即按照中国法律组成的企业法人。包括按照中外合资
经营企业法和中外合作经营企业法，由外国公司、企业和其他经济组织在中国境内
与中国的公司、企业共同投资举办的中外合资经营企业和中外合作经营企业；也包
括按照外资企业法，其全部资本由外国投资者投资的外资企业。
①①二是外国企业，即非中国企业法人的外国公司、企业和其他经济组织。包
括在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽未设立机构场所，而有来源于中
国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织以及不组成企业法人的合作企业的外
国合作者。
①①无论是外商投资企业还是外国企业，都有两种可能，一是作为居民纳税人；
二是作为非居民纳税人。作为避税筹划的核心内容就是：一旦作为居民纳税人，就
得负无限纳税义务，而无限的纳税义务，其实质就是既要将来源于中国境内的所得
申报纳税，又要将来源于国外的收入和所得申报纳税。这样，有可能导致纳税人税
负很重和双重征税。因此，企业就应当进行某种避税筹划，尽可能作为非居民纳税
人负有限的纳税义务，从而合法地避税。
①①如何才能避免成为居民纳税人呢?关键在于搞清楚中国大陆对居民纳税人
的判定准则。判定准则如下：时间准则，居住时间超过一年即为居民纳税人。因此，
对个人来说，避免成为居民纳税人最好的避税方法是：尽可能利用居住时间规定和
避免拥有永久住所；对企业来说，判断的标准主要是看总部所在地。总决策机构所
在地是大陆，即为税收上的居民，负有全面的纳税义务。因此，避税方法是：其一，
尽可能将总机构设在避税地或税负低的地方；其二，尽可能斩断某些收入与总机构
之间的联系。
4、利用所得来源地认定的避税筹划案例
①①世界各国一般都有所得来源地优先征税的惯例。这方面的避税筹划除了尽
可能将总机构设在税负较低地区之外，就是在所得来源认定上避免被税负较高地区
认定此项所得来源于该地区。同一所得在税负较低地区实现或被认定，税负相对就
较轻。因此，企业避税主要方法之一就是搞清楚应纳税所得的规定以及所得来源地
的认定，在此基础上作进一步避税筹划。
①①《外商投资企业和外国企业所得税》应纳税所得的规定包括以下三个方面：
①①第一，在中国境内的外商投资企业的生产经营所得和其他所得，以及总机
构设在中国境内取得来源于生产经营所得和其他所得。
①①第二，在中国境内的外国企业生产、经营所得和其他所得以及发生在中国
大陆境内外与外国企业在中国境内设立的机构场所有实际联系的股息、红利、租金、
特许权使用费和其他所得。
①①第三，外国企业未设立机构场所或者虽然设立机构场所，但与其机构场所
没有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得。
①①所得来源地的认定有如下规定：
①① 第一，营业利润来源地的认定
①①营业利润来源地的认定，以设有生产、经营的机构场所为标准。分为两个
部分：一是外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构场所从事生产经营的所得。
二是发生在中国境内外的，与外商投资企业和外国企业在中国有实际联系的股息、
红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得。
①①第二，投资所得来源地的认定
①①中国对投资所得来源地的认定以资金、财产、产权的实际运用地为准。具
体地说，是指外国企业在中国境内未设立机构场所而取得的下列所得为来源于中国
境内所得。
①①1．从中国境内企业取得的股息、红利。
①①2．从中国境内取得存款利息、贷款利息、债券利息、垫付款利息、延期
付款利息。
①①3．将财产租给中国境内租用者而取得的租金。
①①4．提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得
的使用费。
①①5．转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等而取得
的收益。
①①6．经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。
①①根据以上认定准则大致有以下几种避税方法：
①①1．中断其他所得与外商投资企业之间联系。因为其他所得指的是发生在
中国境内外与外商投资企业有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费
等。如果以上各项其他所得与外商投资企业不发生实际联系，那么至少境外部分的
其他所得就不必申报纳税。另外，追一步作为预提所得税的税率也比"外商投资企业
和外国企业所得税''税率低 13 个百分点，100 万的所得税可节税 11 万(33 万-22 万)。
①①2．总机构设在避税地。总机构是否在境内，目前世界各国主要有两种判
定准则，一是看注册，二是看决策地。中国境内主要是看注册，因此避免在中国境
内注册总机构，就可以享有避税的好处。没有机构一是方便转移；二是预提税轻于
所得税。
5、利用源泉扣缴预提税的避税筹划案例
①①中国对外商投资企业有两种税率，厂是外商投资企业的所得和外国企业就
其在中国境内设置的从事生产、经营的机构、场所的所得，按 30％缴纳所得税，地
方所得税按 3％缴纳，合并税率为 33％。二是源泉扣缴预提税税率为 20％。
①①源泉扣缴是指外国企业在中国境内没有设立机构场所，或者虽设有机构场
所但与该机构场所没有实际联系而从中国取得的应税所得，其应纳所得税由支付人
扣缴。这样所得税又称为预提税。预提税按收入金额依 20％缴纳。
①①由于是源泉扣缴，税率又较低，因而产生两种避税策略：
①①1．将一般所得税转变为预提税，主要办法是不在境内设立机构，或虽设
立机构场所，但避免将股息、红利、利息、租金、特许权使用费与上述机构场所发
生联系。
①①2．将股息、红利、利息、租金、特许权使用费含在转让设备的价款之中，
利用转让设备机会，一方面提高设备价款，另一方面，少要或不要上述属于预提税
范畴的收入。
6、利用应纳税所得额计算
①①原则的避税筹划案例
①①中国外商投资企业和外国企业应纳税所得额的计算有以下四项原则，正确
利用这四项原则有利于避税：
①①（1）所得的纯收益原则的避税策略
①①所谓所得的纯收益原则是指在企业每个纳税年度的收入总额准许扣除为
取得所得发生的成本、费用和损失，以扣除成本、费用，损失后的余额作为应纳税
所得税。此项原则的避税基本策略是，在纳税年度收入总额一定的前提下，尽可能
膨胀成本、费用、损失，合法地使之极大化，从而尽可能冲减收入总额，缩小应纳
税所得额，每缩小 100 万，就可节税 33 万。
①①（2）权责发生制原则的避税策略
①①税法实施细则规定："企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。"
这就要求企业在会计核算中，以收益的实现和费用的发生为基础，采取应收、应付、
待摊、预提等方法进行账务处理。凡属本期的收入和费用，不论其款项是否收付，
均作本期收入和费用处理；凡不属本期的收入和费用，即使款项已在本期收付，均
不作本期收入和费用处理。此项原则的避税基本策略是扩大本期费用权责发生，缩
小本期收入的权责发生，从而有效合法地缩小本期应纳所得额。
①①（3）独立企业原则的避税策略
①①外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所
都要作为一个独立的纳税实体，单独设置账册，以显示其账务状况，计算其应纳税
所得额。其与总机构和其他营业机构之间的业务往来，要按独立企业原则划分其利
润，归属于该企业或机构、场所。特别是在涉及跨国从事生产、经营的情况下，更
要注意解决好国际间的费用分摊和利润归属问题，既不应将生产环节的利润归属于
销售环节，也不应该将销售环节的费用，摊入生产环节的成本费用。按照独立纳税
实体的原则，企业与投资者必须划开，单独分立。企业的资产负债与投资者的资产
负债不应混同；企业与投资者之间的往来，要同与其他人的往来同样处理，不能把
投资者本身的支出列为企业支出。
①①独立企业原则给避税者提出了两大避税思路：一是通过关联企业将费用分
配到税负较高的地区，从而有效地冲减利润，从而缩小所得税的计税依据。二是通
过关联企业将利润转移到避税地或税负较轻的地区。无论是转移费用，还是转移利
润一般都离不开转让定价方法，特别是"高进低出"的转让定价避税手法。作为独立
核算的企业，"高价购买原材料、设备、人才、技术"，"低价卖出产品"，其结果是
账面的利润减少乃至亏损，从而有效地节约所得税。这样避税必须具备三个前提：
第一，转移手法必须合法，否则是逃税而不是避税。第二，利润必须转移到避税地
或税负较低地区，这样才能达到总体税负较轻的目的，否则是"逆向避税"。第三，
必须是关联企业之间，否则必然是非法的幕后交易，对独立企业的损失难以加以弥
补。
①①（4）财务调整权原则的避税策略
①①税法规定："外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的
机构、场所的财务、会计处理办法同国务院有关税收的规定有相抵触的，应当依照
国务院有关税收的规定计算纳税。"这是处理计税与财务关系的基本规定。一方面，
允许企业根据中国的有关法律、法规结合企业的具体情况，制定本企业的财务会计
制度；另一方面，企业的财务会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部
门有关税收的规定有抵触的，在计算纳税时，应当依照税务部门有关税收规定计算
纳税。换句话说，当某企业财务处理办法，税务部门不认可时，税务局有权按照税
务部门的办法对企业财务作出调整，按税务部门调整后的财务账计算纳税。
①①这种调整权，给企业避税带来的机会是：当企业按正常财务处理办法依法
纳税比按税务调整后的纳税额还要多时，企业就可以按不被税务部门认可的财务办
法处理企业财务，从而主动'引诱"税务部门的税务调整权，达到避税的目的。此避
税方法需要两个条件：其一，税务部门调整后的计税方法对企业有利，特别是税务 ；
部门有企业"内线"的情况下，更是如此。其二，不被税务部门认可的财务处理办法
与原财务处理办法相比不导致企业内部核算的失控和混乱，而且这种调整是企业主
动的有目的的进行的。
7、利用纳税年度有关规定的避税筹划案例
①①企业的生产、经营是续存的，一般都是一个延续进行的长过程。但企业的
核算是划分阶段进行的，以考核每一期间的经营成果。每一阶段为一个会计期间。
会计期间的长短和起止日期，在理论上不应有绝对的限度，习惯上通常为一年，称
为一个会计年度。企业所得税和地方所得税的纳税年度，原则上应与企业的会计年
度相一致。大陆习惯作法是以公历年度作为纳税年度。税法实施细则规定为：自公
历 1 月 1 日起至 12 月 31 日止的期间。但下列情况可作例外处理。
①①1．企业依照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额有困难的，可以提出
申请，报当地税务机关批准后，以本企业满 12 个月的会计年度为纳税年度。
①①2．企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该
纳税年度的实际经营期不是 12 个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
①①3．企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
①①纳税年度的规定给避税者提供了下列避税策略：
①①1．当某一大宗交易处在两个纳税年度交叉点时(即年未与年初)，根据权责
发生制的会计处理原则，可适当推迟交易发生日，使之尽可能发生在下一个年度，
从而使部分所得税推迟一年缴纳，获得利率方面的好处。若推迟 100 万纳税额一年，
按年利息 10％计算，可避税 10 万左右。
①①2．企业中间有业务中断的空白，可将不足 12 个月的"实际经营"期申请为
一个纳税年度，而在经营中断期间，从事灰色非税交易，从而为避税提供机会。
8、利用亏损弥补的税收优惠政策的避税筹划案例
①①"亏损弥补"是对外商投资企业和外国企业的一项重要税收优惠政策。
①①有关政策规定：外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经
营的机构和场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一年度的所得
不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过五年。企业开办初期有亏损的，
可以按照上述办法 ： 逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。
①①由于企业生产经营状况千差万别，盈亏大小难以预测，因而这项优惠政策
在操作中比较复杂。
①①例．某合资企业八年间的盈亏状况如下：
①①第一年亏 60 万元，第二年亏 45 万元，第三年亏 25 万元，第四年亏 15 万
元，第五年盈 25 万元，第六年盈 30 万元，第七年盈 35 万元，第八年盈 45 万元。
①①则该企业第一年亏损的 60 万元，可以用后 5 年的利润来弥补，但是后 5
年中，只有第五、六年盈利，两年共实现利润 55 万元，弥补第一年亏损后，仍有 5
万元未能弥补。第七年企业实现利润 35 万元，这 35 万元不能再用以弥补第一年的
亏损，而只能用来弥补第二年的亏损 45 万元，第七年的利润弥补第二年的亏损后仍
有 lo 万元亏损弥补不了。但第八年的利润 45 万元，只能用来弥补第三年的亏损 25
万元和第四年的亏损 15 万元，因为对第三、四年而言，第八年是它们的法定弥补期。
弥补后还有 5 万元盈利，标志着该企业在第八年才真正达到获利年度。
9、利用成本费用和损失列支计算的避税筹划案例
①①企业成本、费用和损失的计算，涉及企业避税活动的各个方面，对所得税
的避税影响极大。不同的行业有不同的成本、费用构成，要求避税者对此熟练掌握。
中国税法、行政法规没有具体地列举可以列支的成本、费用和损失项目，而是采取
反列举的方法，列举了若干不得列支的项目，这样为避税提供了可能。同时，要求
避税者划清资本支出与收益支出的界限，收益分配与费用支出的界线，正常费用与
非正常费用的界限。
10、不得一次列为成本、费用的项目的避税策略
①①1．固定资产的购置，建造支出，提高折旧率避税。
①①固定资产的购置、建造支出，属于资本性质的支出。固定资产价值是随着
实体的磨损而逐渐转移的，其能为相当多的纳税年度提供效用。因此，企业以折旧
的形式，分期列入成本、费用。折旧率越高，成本愈高，成本愈高，应纳税所得额
愈小，税额也就越少。因此，固定资产方、面的避税一般是以快速折旧的形式出现。
此外快速折旧还有一个间接好处是加快资金回收，节约了利息支出。
①①2．无形资产的受让、开发避税。
①①受让、开发无形资产的支出，也属资本性质的支出。无形资产能在多个纳
税年度内为企业提供某种权益。因而，企业为取得某项无形资产所发生的支出，不
应一次列为成本费用，应当按照税法规定的年限，分配摊入成本、费用，如何摊入、
什么时间摊入都有避税筹划问题。一般来说，摊入成本的无形资本费用越平均，越
均衡，对避税越有利，它可以防止某些纳税期内所得大起大落，导致税率档次的爬
计。此外，无形资产转让受让时间选择对避税的影响也较大。对外资企业来说无形
资产转让所得一般要缴纳预提所得税，采用转让单位税源代扣代缴方法，此时转让
方可适当降低无形资产转让价格并以其他形式求得受让方补偿，即可减少预提税，
从而达到避税的目的。
①① 3．递延资产的支出与避税。
①①递延资产是指企业已经支付，但受益期为若干个纳税年度的费用。如企业
筹办费等，按照权责发生制原则，应当分期摊入成本、费用。因此对企业避税者来
说递延资产的支出是冲减利润的手段，支出越多分期分摊的成本愈大，冲减后的应
纳税额也就愈少。
11、不得列入成本、费用和损失的项目
①①1．资本的利息。
①①资本是投资者或股东的投入，不得列支利息。如果是用借款投入则所发生
的利息支出，应由投资者或股东负担。
①①2．各项所得税税款。
①①各项所得税，如企业所得税、地方所得税等，是利润分配性质的支出，不
能列为成本、费用。
①①3．违法经营的罚款和被没收的损失。
①①企业如违法经营，被政府有关部门处以罚款和没收财物的损失，不属于正
常的营业性支出和损失，而是政府机构对企业从事违法经营的处罚。所以罚、没损
失，不能列入企业的成本、费用和损失。但企业避税者应将正常经营活动中由于某
些难以避免的原因等发生的一些商业性违约、托欠等的罚款，列入成本、费用和损
失。如果企业能尽可能地将某些损失进行"包装"是可以达到列支的目的的。
①①4．各项税收的滞纳金和罚款。
①①企业因偷漏税收被税务机关所处的罚款和未按时纳税被加收的滞纳金，均
属非正常支出，不应列入成本、费用和损失。
①①5．自然灾害或者意外事故发生的损失由保险公司或其他单位赔偿的部分，
因该部分损失已得到补偿，不应再列为损失。
①①6．用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠。
①①企业用于中国境内公益、救济性质的捐赠，尽管这种支出并非营业支出，
为了鼓励企业支持中国境内的公益事业，如为发展社会的科学、文化、教育事业、
医疗保健事业和养老院、残疾人福利事业，其捐赠和实物、财产的折价款，可以列
为支出，从应纳税所得额 中扣除。但用于公益、救济性质以外的捐赠，不得列支。
①①7．支付给总机构的特许权使用费。
①①分支机构是企业的组成部分，与总机构为同一法人实体，分支机构运用总
机构的产权从事生产、经营，是企业自有资产的运用，不存在使用权转让问题，不
得列支使用费。
①①8．职工的境外社会保险费。
①①税法实施细则规定，企业不能列支其在中国境内工作的职工的境外社会保
险费。因为在中国境内工作职工的医疗、保健、养老、退休等福利费，应当遵从中
国的法律、行政法规和规章的规定，按照中国的法律行政法规和规章的规定支付。
其在中国境外的社会保险费不得列支。
①①9．向关联企业支付的管理费。
①①关联企业间的关系为法人与法人的关系，其相互之间的商业和财务关系应
按独立企业之间的业务往来处理，不应因资本或管理上有控制与被控制关系，而摊
计行政管理费。因此，如果发生企业向关联企业支付的管理费，在计算应纳税所得
额时，不能列入成本、费用和损失。
①①10．与生产经营业务无关的其他支出。
①①税法及其细则有关计算应纳税所得额所涉及的成本、费用和损失列支限定，
总的原则是允许企业扣除其进行生产、经营所发生的各项费用和损失，不允许扣除
与生产、经营无关的支出，也不得列支。如属于股东或投资者本身的开销，就不得
列为企业的费用或损失。
12、限定条件准予列支的项目与避税
①①1．支付给总机构管理费的避税筹划。
①①外国企业在中国境内设立的机构、场所支付给其总机构的同本机构、场所
生产、经营有关的、合理的管理费，只要避税者能提供总机构出具的管理费汇集范
围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告，经税务机
关审核同意后，可以列支，就可以达到节约所得税的目的。
①①2．借款、利息支出的避税筹划。
①①企业因生产、经营资金不足或自有资金不能满足某项投资，以及因扩大生
产经营规模等实际需要而发生的借款所支付的利息，可以列支。但避税者应当特别
注意和包装使它符合以下三个条件，才能保证被列支，从而达到避税的目的。
①①1．取得借款付息的证明文件。
①①2．使借款利息不高于按一般商业贷款利率计算的利息。
①①3．取得税务机关的审核同意。
①①此外，避税者还应视借款的用途和使用的情况分别作如下避税-理：
①①企业在筹建期间，因自有资金不足而借款投资的，其在筹建期间内支付的
利息，应作为资本支出，计入有关资产的原价，通过固定资产折旧或无形资产摊销
的方式列支。企业开始生产经营后，需要继续逐年支付利息的，按当年实际应负担
的数额列支。企业在生产经营期间，借款用于固定资产购置、建造无形资产受让开
发 的，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入该项资产的原价；资产投入使
用后继续发生的利息支出，可按当年实际负担数额作为费用列支。企业在生产、经
营期间，充作流动资金的借款利息，可以列为当年的费用开支。
①①3．交际应酬支出的避税筹划。
①①交际应酬费的避税筹划要注意两点：一是要取得交际应酬费的确实记录，
或者单据发票；二是指清楚准予作为费用列支的限度。
①①一般来说，工业制造、种植、养殖、商业等行业，全年销货净额在 1500
万以下的，其交际应酬费的列支，不得超过销货净额的 5‰；全年销货净额超过 1500
万的部分，该部分交际应酬费的列支不得超过该部分销货净额的 3％o。因此，对避
税者来说，1500 万是应当记住的关键的临界点。
①①旅店、饮食、娱乐、运输、金融、租赁、修理、设计、咨询等行业，以及
其他服务性行业，全年业务收入总额超过 500 万以上的，其超过部分应酬费的列支，
不得超过该部分业务收入总额的 5％。
①①如果既有产品、商品销售，又有服务性业务的企业，应分别按其销货净额
或业务收入额计算交际应酬费的列支限额；如销货收入与业务收人划分不清，可按
主要经营项目所属的行业确定。
13、利用坏账准备的避税筹划案例
①①企业时常有发生坏账的情况，发生了坏账取得税务机关认可后，可列为杯
账损失，冲减应纳税所得额，节约所得税的上缴。但不是所有坏账都作为坏账损失
处理。因此，避税者必须搞清楚在什么条件下的坏账损失可以列为坏账损失。下面
就是需要避税者注意的条件：
①①1．因债务人破产，在以其破产财产清算后，仍然不能收回的。
①①2．因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的。
①①3．因债务人逾期未履行债务义务，已超过两年，仍然不能收回的。
①①此外，企业已列为坏账损失的应收款项，在以后年度全部或者部分收回的，
应计入收回年度的应纳税所得额。从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需
要，报经税务机关批准，逐年按年末放款余额(不包括银行间拆借)，或者年末应收
账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过 3％的坏账准备，从该年度应纳税
所得额中扣除。
①①从事其他业务的企业，如果确有实际需要计提坏账准备的，也可以在报请
税务机关审核批准后实行。按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提坏
账准备。应收账款有约定期限的，应以到期的为限，未到期的债权或代销商品的应
收款，不计提坏账准备。
①①企业实际发生的坏账损失超过上一年度计提的坏账准备部分，可列入当期
损失，少于上一年度计提的坏账准备部分，应列入本年度应纳税所得额。并继续对
该年度的年末放款余额或应收账款的余额计提坏账准备。
①①例．某企业 1992 年末计提坏账准备为 3 万元，1993 年实际发生坏账损失
为 2 万元，1993 年底应收账款余额 200 万元，则 1993 年底应实际提取坏账准备为:
①①200 万元×3％-(3-2)＝5(万元)
①①如果 1993 年实际发生坏账损失为 5 万元，则 1993 年底实提坏账准备为：
200 万元×3％-(2-5)＝9(万元)。
14、利用"免二减三"税收优惠的避税筹划案例
①①在中国对外商投资企业和外国企业的税收优惠中以''免二减三"优惠最为显
著。享受此项优惠的关键也是避税的关键是开始计算"免二减三"的年度--获利年度。
获利年度是企业开业以来第一次出现应纳税所得大于零的年度，它是企业计算"免二
减三"的起点年度。
①①这里的避税策略包括：
①①1．开业当年获利的企业应当尽可能推迟获利年度，将利润的实现安排在
免二的年度里。
①①2．开业当年获利，只要实际获利的月份不超过 6 个月，就应当向当地税
务部门申请将获利年度的计算推迟到下一年计算。
①①3．从获利三年开始后"免二减三"五年内，尽可能将减半税收后三年利润提
前在免二年度内实现，根据权责发生制的会计原则这样做是可行的。
①①4．如果某企业从开业之日起两年未获利，后五年享受"免二减三"，从第八
年开始停止，又开始新的合资企业生涯，那么实际上它又可以从头享受"免二减三"
的优惠。
15、利用再投资优惠政策的避税筹划案例
①①外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，
增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，
经投资者申请和税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的 40％税款。 外
国投资者在中国境内直接再投资开办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及
外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资海南经济特区内的基
础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于五年的，经批准可全部退还其再投
资部分已缴纳的企业所得税税款。
①①例．某外商投资企业，将 1996 年利润的 50％，即 100 万元再投资于该企
业，预计经营期 15 年，经税务机关核准，退还其再投资部分已纳的 40％税款。该
企业适用 33％的所得税税率。则：
①①退税额＝再投资额÷[1－原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率
之和]×原实际适用的企业所得税税率×退税率＝100 十(1-33％)×30％×40％＝
17．91(万元)
①①该企业可获得 17．91 万元的退税额。
①①另外，在了解以上再投资退税的基本政策，并实现税收筹划的基础上，还
可以对此政策加以更灵活的应用。例如，在设立外资企业时被认定为产品出口企业
或先进技术企业的，再投资于本企业时可以有两种政策选择：一是按"再投资于本企
业"，享受退税 40％的优惠；二是按"再投资开办、扩建产品出口企业或技术先进企
业，享受退税 100％的优惠。对于企业来说，当然是后者更具有避税效应，所需要
的只是到有关部门办理其确认开办、扩建的企业为产品出口企业或技术先进企业的
证明。
①①再投资退税后，税务机关要进行再投资退税的管理。若发现再投资不满五
年撤出的，应当缴回已退税款；再投资后三年内未达到产品出口企业标准的，考核
不合格被撤消先进技术企业称号的，应缴回已退税款的 60％。上述规定是一种约束
条件。但即使将来缴回已退税 款，对再投资者来说，仍是一种利益，因为它已利用
了货币资金的时间价值。
个人所得税筹划案例
1、 个人所得税筹划
进行个人所得税税收筹划要考虑的第一点是：收入来源地的认定。这主要是针
对非居民个人纳税人，因为绝大多数国家要求非本国居民纳税人履行有限的纳税义
务，对其只课征来源于该国收入的所得税。
税负轻重关键在收入来源地的认定上，对收入来源认定越广泛，非居民在收入
来源国负担的税收就越多，反之，对收入来源规定得比较窄，就可以少缴税。收入
来源地认定的国际通行标准是：
工薪所得是以提供劳务的所在地和从事受雇活动的所在地为准；
营业利润和专业性劳务报酬是以有无设立常设机构或固定基地为准；
股息收入是以支付的企业所在地为准；
利息收入是以债务人、用款人的所在地为准；
特许权使用费是以使用各种专利权、专有技术、版权、商标权等所在地为
准；
与财产权相联系的不动产所得、资本利得及其他财产收益是以财产坐落
（位于）地为准，等等。
不过各国往往根据本国的政治、经济、社会目标，在国际通行标准的基础
上作些调整。
在税收筹划上，纳税人必须加以用心的思考。因为居民个人的同样一笔收
入，依据居民税收管辖权原则，居住国一般是课征一次税收的，假定税负为１。如
果这一笔收入发生在境外，依据收入来源国税收管辖权，东道国也要课征一次税收，
假定税负也为１，这样重复税负总额为２。只有在两种情况下税收负担才会减轻。
一种情况是居住国采取免税法、抵免法或者扣除法，放弃或减轻对境外所得的征税，
另一种情况是东道国缩小了对收入来源认定的范围。税收筹划的基本目标是总税负
能够尽可能减少到１，因为税负为１时，标志着双重课征的彻底消除。当然也不排
除有些特定的收入项目，居住国与东道国同时免于征税，实现了零税负。
此外，在认定收入来源地标准中，要注意美、英等少数国家所采用的一些
政策概念。比如美国提出了所谓非居民与美国贸易或经营“发生有效联系的概念”。
其规定非居民如果没有与美国贸易或经营发生有效联系的，按３０％的比例税率课
征，并由支付者代扣代缴；而发生有效联系的，按累进税率纳税。
究竟什么算是“发生有效联系”呢？美国税法中曾列举一些特例，以反证的
方法，指明哪些不视为发生有效联系。例如在某一课税年度内，非居留侨民或外国
公司并未在美国从事贸易或业务经营，则该年度所得不视为曾发生有效联系。又如
参加在美国实施的某些特定业务或培训取得的所得，某些特定的不动产所得，在美
国领地内设立银行就美国债务收取的利息等，也不视为有效联系。
英国也有同美国类似的用以认定收入来源的概念——“在英国进行贸易经
营”，这些都要予以注意。
个人所得税筹划的第二点是：在收入来源国的居住天数。
几乎所有国家都有对非居民纳税人在境内短暂停留不征税的规定。比如我
国规定，外国人在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过９０天的个人，
由中国境外雇主支付并不由该雇主在中国境内机构、场所负担的部分，可不在中国
缴纳个人所得税。简称为“９０天规则”。其他国家（地区）也有类似规定，只不过
天数长短不一，居多的是１８３天。
比如有一名工程师，他是英国居民，受雇于英国某一居民公司，１９９２
年受派在印度尼西亚某石油公司指导设备的安装，在印尼停留了５个月，而且工资
由英国雇主支付，由于未达到１８３天，印尼不认定为其收入来源于该国，因而不
征收所得税。
在国际税收中有一个流行的用语“税收避难者”，便是用来形容那些采取短
期逗留而避免承担收入来源国税负的人们。这也是税收筹划中的一个热点。
对跨国纳税人来说，由于个人所得额计算是在对纳税人身份、所得来源地
判断、所得性质判断的基础上进行的。因此，主要应注意在收入来源地居住天数的
计算，因为居住天数的多少是判断居民还是非居民的主要标准，而非居民有利于节
税。在计算居住天数时应注意：
１．居住天数分纳税年度计算，即按每年计算而不是跨年度计算。个人纳
税人如果是跨年度居住的，应分别计算每个纳税年度中的居住天数。例如甲国某居
民１９９８年１２月１日至乙国，直至１９９９年１月２０日离境，那么他在乙国
居住的天数为：１９９８年为３１天，１９９９年为１９天（离境之日不算在内）。
２．利用天数计算的一些具体规定。如税法规定，计算实际居住天数时，
临时离境的不扣减天数。临时离境是指在一个纳税年度中一次不超过３０日，或累
计多次不超过９０日的离境。例如，某外籍人员１９９８年５月１日来华，６月１
日离华。同年６月２５日又入境，至７月３１日离华。那么他在华的居住天数：
５月在华居住天数为３１天（５月１日～５月３１日）；
６月在华居住天数为３０天（６月１日～６月３０日）；
７月在华居住天数为３０天（７月１日～７月３０日）；
合计居住天数为９１天。
因为该人第二次入华时间为６月２５日，离第一次离华不超过３０天，属
临时离境，不扣减离华天数，而应连续计算。
因此，纳税者要善于利用临时离境的规定进行节税，具体做法是一次离境
超过３０日，或累计离境超过９０日可争取扣减天数，达到节税目的。
个人所得税筹划的第三点是：对年度收入作合理的安排。
由于个人所得税的边际税率因不同收入额档次适用高低不同的税率，所以
纳税人完全有自主权对自己的年收入作出安排，回避过高的边际税率。
大多数国家个人所得税都采取累进税率制。例如个人所得税累进税率定为：月
收入不超过２万元的税率为２０％；２万元～４万元的部分，税率为２５％；４万
元～６万元的部分，税率为３０％；６万元～８万元的部分，税率为３５％；８万
元～１０万元的部分税率为４０％；超过１０万元的，税率为４５％。这表明同是１
万元的所得，在不同的级距中，税率不一样，低的只有２０％，高的可达４５％。
作为一个纳税人，可以通过收入在不同纳税期的安排，达到负担较低税负的目的。
2、工资发放筹划案例
近年来，随着老百姓的收入逐年增加， 个 人所得税也成了大多数人常涉及的
税种之一。
个人所得的税收筹划就成为生活中一个比较热门的话题。我国于１９９４
年１月１日开始实施适用于中外籍个人的《个人所得税法》，仔细研究分析《个人所
得税法》的有关原则和具体规定，个人所得税的税收筹划总体思路是注意收入量的
标准、支付的方式和均衡收入，降低名义收入，保持实得收入不变，进而降低税率
档次。具体的税收筹划根据情况有不同的做法。
常见的做法主要有以下几种方式：将工资发放量尽量安排在允许税前扣除
额以下；提高职工的福利水平，降低名义收入；可以采取推延或提前的方式，将各
月的工资收入大致拉平；纳税人通过在尽可能长的时间内分期领取劳务报酬收入。
实例一，某企业为季节性生产企业，该企业职工实行计件工资，其一年中
只有四个月生产。期间，职工平均工资为２０００元／月，若按其企业实际情况，
则在生产四个月中，企业每位职工每月应缴个人所得税为（当地准予扣除费用标准
为８００元／月）（２０００－８００）×１０％－２５＝９５（元），四个月每人
应纳个人所得税共３８０元。若企业将每名职工年工资８０００元（２０００元×
４）平均分摊到各月，即在不生产月份照发工资，则该企业职工的工
资收入达不到起征点。
实例二，刘某为某县国有企业的负责人，月工资收入１５００元（包括各
类津贴和月奖金），年终企业发给其年终奖金２０００元，同时县政府因其企业经营
得好，又发给其３０００元奖励金。此处可以三个月时间做一下比较。若刘某在１２
月份一次性领取５０００元奖金，那么刘某１２月、１月、２月应纳个人所得税分
别为（当地准予扣除费用标准为８００元／月）：
１２月应纳所得税为（１５００＋５０００－８００）×２０％－３７５＝
７６５（元）；
１月应纳所得税为（１５００－８００）×１０％－２５＝４５（元）；
２月应纳所得税为同上４５元。这样，刘某三个月共缴纳个人所得税８５５
元。
如果刘某在１２月和１月分两次领取政府奖３０００元，在１月和２月分
两次领取本单位奖金２０００元，那么应纳个人所得税为：
１２月应纳所得税为（１５００＋１５００－８００）×１５％－１２５＝
２０５（元）；
１月应纳所得税为（１５００＋１５００＋１０００－８００）×１５％－
１２５＝３５５（元）；
２月应纳所得税为（１５００＋１０００－８００）×１０％－２５＝１４
５（元）。
三个月共纳税款７０５元，这样，通过筹划后共少缴个人所得税税款１５０
元。
该例通过将收入均衡摊入各月的做法使适用税率档次降低，从而达到减轻
税负的目的。
实例三，陈某为某行政单位软件开发员，利用业余时间为某电脑公司开发
软件并提供一年的维护服务，按约定可得劳务报酬２４０００元，陈某可要求对方
事先一次性支付该报酬，亦可要求对方按软件维护期１２个月支付，每月支付２００
０元。尽管后一种付款方式会有一定的违约风险，但考虑个人所得税因素后，两种
付款方案利弊会有新变化。
若对方一次支付，则陈某应纳个人所得税为
２４０００×（１－２０％）×２０％＝３８４０（元）
若对方分次支付，则陈某每月应纳个人所得税（２０００－８００）×２０
％＝２４０（元）
１２个月共计缴税２４００元，比一次支付报酬少缴纳个人所得税税款１４
４０元。
该例中陈某可以要求对方按月支付劳务报酬，因为是多次劳务报酬所
得，每次可扣除２０％的费用。经过多次分摊，多次扣除来实现降低税负。
2、 工资支付的筹划
王某每月工资收入为 2300 元，其中 800 元为每月的房费支出，剩余的
1500 元是可用于其他消费和储蓄的收入。若王某所在单位每月向其支付 2300 元，
依据个人所得额法，则王某个人应纳所得税为:
(1500－500)×10%＋500×5%＝125(元)
但若企业为其提供住房，而每月仅付其工资收入 1500 元，则其工资收入
应纳所得税为:
(1500－800－500)×10%＋500×5%＝45(元) 王某可少纳:125－45＝80(元)
这样对企业来说没有增加额外负担，而职工本人在消费水平不变的前提下，
也规避了一部分税收。
4、专利权的筹划
张某拥有一项专利权，若单纯将其转让，可获收入 80 万元，其应纳个人
所得税为:
80 万×(1－20%)×20%＝ 元
税后利润为:80 万－ 万= 元
若将该专利权折合股份投资，其专利折股 80 万元，当年获股息收入 8 万
元。应纳个人所得为:
8 万×(1－20%)×20%= 万元
税后所得为:8 万－ 万＝ 万元
通过专利权投资，每年仅需负担 万元税款。且经营 10 年以后，可以
收回全部转让收入。而且，张某还可得有 80 万的股份。
5、年终奖金的筹划
王某月收入 1200 元(包括各类津贴和月奖金)，年终公司准备发给 3000 元
的年终奖金。若王某在 12 月份一次性领取 3000 元奖金，那么，应纳个人所得税为:
12 月份应纳所得税额＝(总收入－扣除费用)×15%－速算扣除数＝(1200
＋3000－800)×15%－125－385 元
第二年 1 月份应纳税额＝(总收入－扣除费用)×15%－速算扣除数＝(1200
－800)×10%－25＝35 元
两月共纳税＝385＋35＝420 元
若王某将 3000 元奖金分别在 12 月份和次年 1 月各领一半，则王某应纳税
额:
12 月份应纳税额＝(1200＋1500－800)×10%－25＝165 元次年 1 月份同
上。
两个月合计税额＝165×2＝330 元
这样，通过将收入均衡摊入各月的作法，使税率档次降低，从而达到减轻
税负的目的。
6、劳务报酬的筹划
赵某为一名教师，应邀到外地讲课，按约定可得劳务报酬 2000 元。但赵
某要求对方为其提供路费、餐费、住宿费合计 1200 元，从其总收入中扣除。赵某实
际获得报酬收入是 800 元。
假设对方一次性支付 2000 元，没负担其他费用，则赵某应纳所得税
为:(2000－800)×20%＝240 元
通过净收入支付的方法，赵某避免了 240 元税负。
何某为一设计人员，利用业余时间为某项工程设计图纸，同时担任该项工
程的顾问。设计图纸花费 l 个月，获取报酬 25000 元。何某要求建筑单位利用其担
任工程顾问的期限，将该项报酬分 10 个月支付，每月支付 2500 元。下面我们来分
析何某税负的变化。
若一次性支付 25000 元，税法规定，劳务报酬收入按次征税，一次收入超
过 2 万至 5 万元的，加征 5 成。则何某应交所得税为:
收入×(1－20%)×20%×(1＋加征收五成)＝25000×(1－20%)×20%×(1＋50%)
＝6000 元
若分月支付，每次应纳税额为: (2500－800)×20%＝340 元
10 个月共负担税款＝340×10＝3400 元
何某可少纳税为:6000－3400＝2600 元
显然，由于按次纳税，纳税人便可以通过一次收入的多次支付，既多扣费
用，也避免了一次收入畸高的加成征收，从而逃避税收。
7、稿酬的筹划
孙某为一作家，他与出版社商定一部 20 万字的作品，稿费为 40 元/千字，
每发行一万册，再支付发行费 1000 元。预计市场需要量为 5 万册。孙某可得 13000
元。
假设孙某一次性取得 13000 元稿酬，其应纳税额为:
13000×(1－20%)×20%×70%＝1456 元
假设孙某将 13000 元分五次领取，每次取得稿酬收入 2600 元，其每次应
纳税额为:
(2600－800)×20%×70%＝252 元
五次纳税合计＝252×5＝1260 元
可见，孙某运用分期收款的方法，可以降低税负。
马某独立完成一部作品，稿酬为 8000 元，其应纳个人所得税
总收入×(1－20%)×20%×(1－30%的减征)＝8000×(1－20%)×20%×70%＝
896 元
为减轻一部分税负，马某将其好友四人也作为作者，则该笔稿酬就为五人
所得，每人收入为 1600 元，五人合计应纳税额为:
(1600－800)×20%×70%×5＝560 元
比由马某一人取得稿酬少纳税 336 元。假设该作品由 10 个人来完成，则
这笔稿酬就免予征税了。
8、外国技术人员工资的筹划
我国某企业从外国引进一大型设备，购买合同上规定:由外方派技术人员
来指导调试，直到机组正常运行。外方在中国期间的食宿、交通统一由中方安排，
不领取任何报酬。在安装调试期间，外方采取分批向中国派出技术人员的方法，每
批人员在中国居住时间均控制在 90 日之内。这样，这些外国技术人员在中国无需纳
税。
这是利用居所转移避税的典型例子。表面上，外方人员在中国没有获得报
酬。其实在中方支付的设备款项中已包含了外方技术人员的费用，外方人员从其外
国雇主领取的报酬实际上为来源于中国境内的所得。
汤姆为避免成为任何一国的居民，便根据各国在居民身份判定方面的标准
不同来避税。A 国规定在该国居住满 1 年的为该国居民，B 国规定在该国居住满半
年的为该国居民，C 国规定在该国居住满半年为该国居民。汤姆就选择在 A 国居住
7 个月，B 国居住 3 个月，C 国居住 2 个月，从而避免三国居民身份的认定，不负
担各该国的税负。
可见，由于对自然人居民身份判定的标准不同，在同样实行居民管辖权的
国家里，其居住时间长短规定不一。有的人可以通过多国间旅行，甚至长期居住在
船上或游艇上的方式，来避免纳税，从而成为"税收难民"。
9、利用纳税人身份认定的避税筹划案例
个人所得税的纳税义务人，包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居
民纳税义务人就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳
税义务人仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。很明显，非居民
纳税义务人将会承担较轻的税负。
居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一
个纳税年度里，一次离境超过 30 日或多次离境累计超过 90 日的，简称"90 天规则
"，将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这个尺度就会避免成为个人所得税的居
民纳税义务人，而仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。
例．一位美国工程师受雇于美国总公司，从 1995 年 10 月起到中国境内
的分公司帮助筹建某工程。1996 年度内，曾离境 60 天回国向其总公司述职，又离
境 40 天回国探亲。这两次离境时间相加超过 90 天。因此，该美国工程师为非居民
纳税义务人。他从美国总公司收取的 96000 元薪金，不是来源于中国境内的所得，
不征收个人所得税。这就是说，该美国人避免成为居民纳税义务人，从而节约了个
人所得税 5700 元，即： 12×[(96000／12－4000)×15％－125]＝5700(元)
10、利用附加减除费用的避税筹划案例
在一般情况下，工资、薪金所得，以每月收入额减除 800 元费用后为应纳税所
得额。但部分人员在每月工资、薪金所得减除 800 元费用的基础上，将再享受减轻
3200 元的附加减除费用。主要范围包括：
1．在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作并取得工资、薪金所得
的外籍人员；
2．应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作并取
得工资、薪金所得的外籍专家；
3．在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的
个人；
4．财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。
例．某纳税人月薪 10000 元，该纳税人不适用附加减除费用的规定，其应
纳个人所得税的计算过程如下：
应纳税所得额＝10000－800＝9200(元)
应纳税额＝9200×20％－375＝1465(元)
若该纳税人为天津一外商投资企业中工作的美国专家(假定为非居民纳税
人)，月取得工资收入 10000 元，其应纳个人所得税税额的计算过程如下：
应纳税所得额＝10000－(800＋3200)＝6000(元)
应纳税额＝6000×20％－375＝825(元)
1465－825＝640(元)
后者比前者节税 640 元。
11、利用分次申报纳税的避税筹划案例
个人所得税对纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、
利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，都是明
确应谅按次计算征税的。由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了
定额和定率两种标准，从维护纳税义务人的合法利益的角度看，准确划分"次"，变
得十分重要。
对于只有一次性收入的劳务报酬，以取得该项收入为一次。例如，接受客
户委托从事设计装潢，完成后取得的收入为一次。属于同一事项连续取得劳务报酬
的，以一个月内取得的收入为一次。同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬
所得计征个人所得税。同一作品先在报刊上连载，然后再出版；或先出版，再在报
刊上连载的，应视为两次稿酬所得缴税。即连载作为一次，出版作为另一次。财产
租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。
例．某人在一段时期内为某单位提供相同的劳务服务，该单位或一季，或
半年，或一年一次付给该人劳务报酬。这样取得的劳务报酬，虽然是一次取得，但
不能按一次申报缴纳个人所得税。
假设该单位年底一次付给该人一年的咨询服务费 6 万元。如果该人按一次
申报纳税的话，其应纳税所得额如下：
应纳税所得额＝60000－60000×20％＝48000(元)
属于劳务报酬一次收入畸高，应按应纳税额加征五成，其应纳税额如下：
应纳税额＝48000×20％×（1＋50％）＝14400（元）
如果该人以每个月的平均收入 5000 元分别申报纳税的话，其每月应纳税
额和全年应纳税额如下：
每月应纳税额＝(5000－5000×20％)×20％＝800（元）
全年应纳税额＝800×12＝9600(元)
14400－9600＝4800(元)
这样，该人按月纳税可避税 4800 元。
12、利用扣除境外所得的避税筹划案例
税法规定：纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在
境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得走过该纳税义务人境外所得依照我国税
法规定计算的应纳税额。如何准确、有效地计算准予扣除的税额？请看以下案例：
例：某中国纳税人，在 B 国取得应税收入。其中：在 B 国某公司任职取
得工资收入 60000 元，另又提供一项专有技术使用权，一次取得工资收入 30000 元，
上述两项收入，在 B 国缴纳个人所得税 5200 元。
按照我国税法规定的费用减除标准和税率该纳税义务人应缴纳的税额(该
应纳税额即为抵减限额)如下：
1．工资所得：
每月应纳税额＝(5000－4000)×10％－25＝75(元)
全年应纳税额＝75×12＝900(元)
2．特许权使用费所得：
应纳税额＝30000×(1－20％)×20％＝4800(元)
抵减限额＝900＋4800＝5700(元)
根据计算结果，该纳税人应缴纳 5700 元的个人所得税。由于该人已在 B
国缴纳个人所得税 5200 元，低于抵减限额，可以全部抵扣，在中国只需缴纳差额部
分 500 元(5700－5200)即可。如果该人在 B 国已缴纳 5900 元个人所得税，超出抵减
限额 200 元，则在中国不需再缴纳个人所得税，超出的 200 元可以在以后五个纳税
年度的 B 国减除限额的余额中补减。
13、利用捐赠抵减的避税筹划案例
《中华人民共和国个人所得税实施条例》规定：个人将其所得通过中国境内的
社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困
地区的捐赠，金额未超过纳税人申报的应纳税所得额 30％的部分，可以从其应纳税
所得额中扣除。这就是说，个人在捐赠时，必须在捐赠方式、捐赠款投向、捐赠额
度上同时符合法规规定，才能使这部分捐赠款免缴个人所得税。
例．某人获 10000 元的劳务报酬，将 2000 元捐给民政部门用于救灾，将
1000 元直接捐给受灾者个人，那么，此人应缴纳多少个人所得税呢?
捐给民政部门用于救灾的 2000 元，属于个人所得税法规定的捐赠范围，
而且捐赠金额未超过其应纳税所得额的 30％：
捐赠扣除限额＝10000×(1－20％)×30％＝2400(元)
实际捐赠 2000 元，可以在计税时，从其应税所得额中全部扣除。
直接捐赠给受灾者个人的 1000 元，不符合税法规定，不得从其应纳税所
得额中扣除。根据劳务报酬一次性收入超过 4000 元的，其应纳税所得额和应纳个人
所得税如下：
应纳税所得额＝每次收入额×(1－20％)
应纳个人所得税＝(应纳税所得额－允许扣除的实际捐赠额)×20％
根据上式计算，该人应纳个人所得税如下：
[10000×(1－20％)－2000]×20％＝1200(元)
14、利用账面调整的避税筹划案例
不同行业的纳税人在计算企业所得税时，都可以把纳税人的账面利润作为计算
应纳税所得额起点，通过计算，企业会计制度与税收法规不一致而造成的差额，将
账面利润调成应纳税所得额。在调整时，有些企业纳税人由于不懂调整公式和方法，
任凭征管人员调整，更谈不上利用调整机会为企业避税服务。这里就是通过举例，
让避税者掌握如何调整，并通过调整的机会为企业避税服务。
调整公式为：
应纳税所得额＝账面利润额＋调增利润额－调减利润额－税前弥补亏损
额
举例：
某企业 1994 年底账面利润额为 200 万元，已预交所得税额为 45 万元，该
企业委托税务代理人计算申报企业所得税额。税务代理人站在企业避税的角度计算
所得税额的程序如下：
第一，计算调增额和调减额，并作为挖掘调减额，缩小调增额。
1．审计营业收入账户，发现该年取得国债利息为 1 万元。从国内企业取
得投资分回已税利润 9 万元，按税法《细则》规定：国债利息收入不计入应纳税所
得额，分回已税利润再计算应纳税所得额时调整。
2．审计营业外支出账户，发现该年支付税款滞纳金和罚款 2 万元。
3．审查提取固定资产折旧发现，企业某固定资产折旧年限短于规定年限，
经计算本年多提折旧 8 万元。
4．企业基本建设工程领用企业商品产品没有作为收入处理，经计算该部
分利润额为 5 万元。
根据上面审计结果，该企业所得调整额为：
调减额＝l＋9＝lO(万元)
调增额＝2＋8＋5＝15(万元)
第二，计算弥补亏损额。
税务代理人根据历年亏损弥补情况有关资料确定 1994 年以前尚未弥补亏
损额共计 55 万元，其中 1993 年 30 万元，1992 年 10 万元，1991 年 8 万元，1990
年 3 万元，1989 年 2 万元，1988 年 2 万元，由于 1988 年亏损对 1994 年来说弥补期
已超过 5 年，因此不应弥补。
1994 年弥补以前年度亏损额＝55－2＝53(万元)
第三，计算全年应纳税所得额和汇算所得税。
1994 年应纳税所得税额＝(200＋15－10－53)×33％＝(万元)
汇算应补所得税额＝－45＝(万元)
15、个人所得税捐赠扣除有学问
按照符合国际惯例的原则，为了鼓励高收入者对公益、教育事业做贡献，
我国个人所得税法规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育
和其他社会公益事业以及遭受严重的自然灾害地区、贫困地区的捐赠，只要捐赠额
未超过其申报的应纳税所得额的 30%的部分，就可以从其应纳税所得额中扣除。
该政策实际上是允许纳税人将自己对外捐赠的一部分改为由税收来负担。
其立法宗旨很明显，那就是，引导纳税人的捐赠方向，将其引入公益、救济性质，
从而为社会和国家减轻负担。对于个人来说，可以通过公益、救济性捐赠名义将一
部分收入从应纳税所得额中扣除，从而达到抵免一部分税收的目的。换一个角度，
就是用国家的收入来为自己扬名。
仔细研究我国个人所得税的有关政策，我们不难发现，捐赠扣除的纳税
筹划还是有不少“文章”可做的。
首先，纳税人对外捐赠是出于自愿，捐多少，何时捐都由纳税人自己决
定。允许按应纳税所得额的一定比例进行扣除，其前提必须是取得一定的收入，也
就是说，如果纳税人本期未取得收入，而是用自己过去的积蓄进行捐赠，则不能得
到税收退还。由此可见，选择适当的捐赠时期对纳税人来说，是非常重要的。
其次，纳税人打算对外捐多少，应当取决于本期取得的收入，如果本期
取得的应纳税收入较多，则可以多捐，反之，若本期取得的应税收入少，则可先捐
赠一部分，剩余捐赠额可按排在下期捐赠。
例如，张先生某月取得工资薪金收入 6800 元，本月对外捐赠 3000 元。
则：
允许税前扣除的捐赠为：(6800-800）×30%＝1800（元）
本月应纳税额=(6800-800-1800) × 15%- 125=505(元)
若次月工薪收入仍为 6800 元，按规定，次月应纳税额＝（6800-800）×
20%-375＝825（元）。
如果张先生改变做法：在本月捐赠 1800 元，剩余 1200 元按排在次月捐
赠。那么：
次月应纳税额＝（6800-800-1200）×15%-125＝595（元）
通过比较，我们不难发现，同样是捐 3000 元，但税负不同。采用第二
种方法，降低税负 230 元（825-595）。
再次，如果纳税人本期取得收入属于不同的应税项目，如工资薪金收入、
稿酬收入、偶然收入、财产租赁收入等等，那么，允许扣除多少就看你如何对捐赠
额进行划分了。由于我国个人所得税实行分类所得税制，因此，在计算捐赠扣除时，
属哪项所得捐赠的，就应从哪项应纳税所得额中扣除捐赠款项，然后按适用税率计
算缴纳个人所得税。在纳税人取得二种以上不同应税项目收入，并从中取出一部分
收入对外捐赠的情况下，根本就分不清是从哪项收入中取出的，更分不清哪项收入
中取出的各是多少。因此，在计算捐赠扣除额时，纳税人应当对捐赠额进行适当的
划分，即将捐赠额分散在各个应税所得项目之中，其目的是最大限度享受税前扣除。
例如：季女士 2001 年 1 月份取得各项收入 21000 元，其中，工资薪金
收入 4000 元，福利彩票中奖收入 12000 元，稿酬收入 5000 元。本月对外捐赠 6000
元。应纳税额计算如下：
1.确定各项所得扣除额
工资薪金所得扣除额：（4000-800）×30%＝960（元）
偶然所得扣除额：12000×30%＝3600（元）
稿酬所得扣除额：5000×（1-20%）×30%＝1200（元）
2.计算各项所得应纳税额
工资薪金所得应纳税额＝（4000-800-960）×15%－125＝211（元）
偶然所得应纳税额＝（12000-3600）×20%＝1680（元）
稿酬所得应纳税额＝[5000×（1-20%）-1200）×20%×(1-30%)=2800×20%
×70%=392（ 元）
本月合计应纳个人所得税＝211+1680+392＝2283（元）
通过以上捐赠额的适当划分，其捐赠额已得到充分扣除。
需要注意的是，允许税前扣除的捐赠必须是公益、救济性质的捐赠，其
捐赠对象和捐赠渠道前面已有叙述。对于非公益、救济性捐赠税法是不允许扣除的。
16、外籍人士交纳个人所得税也搞筹划
在某大跨国公司北京子公司任高级经理的美国人詹姆士先生，受总部的委派，
在北京工作。一年之中难得离开中国几次，可每到年中或年底，无论工作再忙，无
论是否有必要出国，也总要想方设法出国一段时间，不是旅游，就是休假回老家呆
一段时间。现在詹拇士先生正忙着办这事呢。
知情人说，这种现象在中国工作、收入较高的外籍人士以及港、澳、台同胞中
非常普遍，他们离开中国的目的，不仅仅是旅游、休假或办理公务，更主要的原因
在于凑足离开中国的天数，使其继续保持非居民纳税人的身份，从而在个人所得税
方面获得好处。
根据我国个人所得税有关法规的规定，个人所得税纳税人包括居民纳税人和非
居民纳税人。居民纳税人缴纳个人所得税的收入范围包括来源于中国境内和境外的
全部所得(按有关规定可以免税的除外），而非居民纳税人仅就来源于中国境内的收
入缴纳个人所得税。很明显，作为非居民纳税人在缴纳个人所得税时的好处是：来
源于境外的收入不用在中国纳税。
当然，外籍人士以及港、澳、台同胞是作为居民纳税人还是非居民纳税人纳税，
有法定的标准。我国《个人所得税法》及其实施条例规定，居民纳税人是指在中国
境内有住所，或者无住所而在中境内居住满一年的个人。可见，判定一个人是否是
居民纳税人，有两个标准，其一是住所标准，有住所，即为居民纳税人。住所是一
个法律概念，而不是通常意义上居住的房屋，那么，如何界定“在中国境内有住所”
呢?税法规定，因户籍、家庭、经济利益关系在中国境内习惯性居住的个人，即为在
中国有住所，也就是说，如果你的户籍在中国、在中国组建家庭等，也就是在我国
有住所；其二是时间标准，即在中国居住满 365 天。
非居民纳税人的认定正好与居民纳税人的认定相反，即在我国没有住所又不居
住，或者没有住所而在我国居住不满 365 天，符合这两个条件之一，就作为非居民
纳税人纳税。如何计算不满 365 天，具有非常重要的意义。税法规定，居住满一年，
是指在一个纳税年度中在中国居住满 365 天。作为外籍人士以及港、澳、台同胞，
一年之内会有几天不在中国，如果一次离境不满 30 天或多次离境累计不满 90 天，
只要你在中国总共居住满 365 天，就算是居民纳税人。但如果你一年内有一次离境
超过 30 天，或者多次离境累计超过 90 天，那么，这一年你就被视为非居民纳税人，
已经过的时间就不作为再次计算满一年的时间。一句话，只要你每年都有一次离境
超过 30 天，或者多次离境累计超过 90 天，你就永远不会被视为居民纳税人。
另外，我国税法规定，对于在我国境内无住所，但是居住 1 年以上 5 年以下的
外籍人士以及港、澳、台同胞，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，
可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴税；居住
超过 5 年的个人，从第六年起，就要就来源于境内外的收入纳税。也就说，对于居
住不满 5 年的这些人士，虽然他们己被视为居民纳税入，但税法给出了优惠，不用
就来源于境外、同中国公司没有关系的收入缴税。
詹姆士先生的筹划正是利用了以上的规定。他在一年中，要么一次离境超过 30
天，要么多次离境，累计超过 90 天，具体选哪一种方式，视工作情况而定。詹姆士
先生每年从境内获得的收入为 20 万元，从境外获得的工资、薪金性收入折算为人民
币 40 万元，其中由中国境内公司支付的部分为 20 万元(其在境外已缴纳个入所得
税 万元)。通过筹划，詹姆士先生只就来源于国内的 20 万元缴纳个人所得税，
而来源于国外的收入不用缴税。如果詹姆士先生不筹划，使自己在中国居住满一年
而不满 5 年，那么其缴纳的个人所得税就会发生变化：按以上规定，其来源于境外
的由中国境内公司支付的 20 万元应纳税。则其每月应纳税所得额为：200000÷
12-3200=13467 元，应纳个人所得税 13467×20％-375=，全年应缴纳 27820 元，
扣除在外国已缴纳的 万元，应纳个人所得税 12820 元。也就是说，通过筹划，
詹姆士先生节约了 12820 元的所得税。
我们再假设，如果詹姆士先生每年都不符合非居民纳税人的条件，而且已连续
满 5 年，那么从第六年起，其来源于境外的 40 万元都要在中国缴纳个人所得税，具
体缴纳多少，读者可以自己计算一下。一般来说，只要稍微筹划一下，这种情况不
会出现，即在第 5 年一次超过 30 天或多次离境超过 90 天，则 5 年期限的计算终止，
再重新计算另一个 5 年(各地规定可能不一样，应注意咨询)。这种方法对工作 很忙，
每一年中离境难以达到法定天数的人士来说，更切合实际，记者认识的几位香港人
就是这么干的。
需特别指出的是，涉外个人所得税非常复杂，涉及纳税人身份认定，收入来源
的认定，税款的抵扣、税收协定的内容以及相关凭证的提供，一般人很难准确把握，
最好请专业人士帮助。总之，在涉外个人所得税中，时间概念非常重要。可以说时
间就是金钱。
17、一句家常话 节税一千元
一大清早，税务师李某在菜市场碰到以前的老邻居王大爷，“王大爷，听说你的
孙子要结婚了，什么时候办喜事?可别忘了请我吃喜糖哟。”“噢，是李税务师，这么
早你也来买菜呀，我有件事正想找你帮忙呢。”“什么事?您老说话!”“是这样的，你可
能还不知道吧，我家的那３间老房子上月初租给别人了，租期为８个月，就是想收
点儿租金为孙子办喜事，现在房子有点漏水，你和建筑维修队熟悉，等合同到期后
请你找维修队来帮我维修，好给我那孙子结婚住……
据王大爷介绍，主管地方税务机关根据王大爷的房屋出租收入减去应纳的
税费，及其他相关费用后，核定月应纳税所得额为４２００元，每月应纳个人所得
税８４０元。王大爷于本月７日前向税务机关缴纳了第一个月的个人所得税。
第二天下午，李税务师请维修队的技术员经过现场察看与测算，房屋维修
费至少要５０００元，只需一个星期的时间就可维修好，本月底前可以完工，不会
影响房屋出租。为此，李税务师建议王大爷马上进行维修，这样可以节约１０００
元税款为孙子办喜事。并将房屋出租期满后维修与现在进行维修缴纳个人所得税进
行了计算对比和详细介绍。
１．房屋出租期满后维修应纳个人所得税的计算。我国个人所得税法规定，
财产租赁所得适用２０％的比例税率。主管地方税务机关根据王大爷出租房屋收取
的房租收入及应纳税费的情况，核定王大爷应纳税所得额为４２００元，每月应纳
个人所得税为：４２００元×２０％＝８４０元，即在８个月的房屋租赁期内，王
大爷总共应纳个人所得税为：８４０元×８＝６７２０元。
２．现在进行房屋维修应纳个人所得税的计算。依照个人所得税法和国家税务
总局国税发[１９９４]０８９号文件规定：“纳税人出租财产取得财产租赁收入，在
计算征税时，除可依法减去规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、
准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮
费用，以每次８００元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完
为止。”
王大爷房屋出租的期限还有近７个月的时间，如果现在动工维修，本月底
前房屋即可维修好，假定维修费用为５０００元，依照上述规定，这样在今后７个
月的纳税期限内，其维修费用在计算征税时可全部扣除完，从而节税１０００元。
具体计算如下：
房屋租赁期的第２个月至第７个月，每月应纳税所得额为：４２００元－８
００元＝３４００元
每月应纳个人所得税为：３４００元×２０％＝６８０元
在房屋租赁期的第２个月至第７个月内，累计可扣除房屋维修费为：
８００元×６＝４８００元
剩余的房屋维修费(５０００元－４８００元＝２００元)则在房屋租赁期内
最后一个月中扣除，即最后一个月应纳税所得额为４２００元－２００元＝４００
０元
应纳个人所得税为：４０００元×２０％＝８００元
王大爷在出租房屋８个月的时间内，实际缴纳个人所得税应为：８４０元＋６
８０元×６＋８００元＝５７２０元
计算结果表明，如果王大爷在房屋租赁期满后再维修房屋，累计应缴纳个
人所得税６７２０元。而现在进行维修，在房屋租赁期满时累计缴纳个人所得税５７
２０元，节税１０００元。李税务师特别提醒王大爷，在支付维修费时，一定要向
维修队索取合法、有效的房屋维修发票，并及时报经主管地方税务机关核实，经税
务机关确认后才能扣除。王大爷听后高兴地说：“你可帮了我的大忙，明天就请你把
建筑维修队找来修房，等我孙子办喜事的那天，一定请你喝喜酒、吃喜糖，你可要
来哟。”
18、奖金收入在纳税时要小心
李某系某卷烟厂一名职工，在工作之余，李某去宏远机械学校向学生讲授
一些初级原理。经过一段时间试用，1998 年 1 月 1 日李某正式被聘为该校讲师，月
薪 1000 元。李某所在卷烟厂因近几年效益不太好，一直面临亏损的境地，故李某工
资收入每月为 600 元。1998 年 12 月一次取得奖金收入 2500 元。同时，因李某在去
机械学校的途中遇到两个流氓抢学生的钱包，李某与他们搏斗，并最终把他们送进
了公安局。该月，李某因此获得公安机关见义勇为奖金收入 200 元。年末，李某主
动到市税务机关办理纳税申报。该月，李某计算出应纳税额为：
1000 一 800＋2500＋200＝2900
500×5％＋1500×l0％＋900×15%＝535（元）
税务人员在看了李某的纳税申报单后指出了他的错误。
1．根据《中华人民共和国个人所得税法》第十条规定，发给见义勇为者
的奖金经有关部门批准免税。具体规定为：对乡、镇（含乡、镇）以上人民政府或
经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金或
者类似性质组织，奖励给见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关批准，免征个
人所得税。李某面对歹徒，临危不惧，与之搏斗，并将其送入公安局。因此，获得
了公安机关见义勇为奖。公安机关为县人民政府主管部门批准成立的机构，其发给
李某的奖金应不纳税。但李某显然并不知晓这项规定，他将这笔放在该月收入一起
纳税，这是错误的。
《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定，工资、薪金所得应纳个人
所得税；第三条规定，工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为 5％至 45％；
第六条规定，工资、薪金所得以每个月收入额减除费用 800 元后的余额，为应纳税
所得额。
我国个人所得税采用分项所得税制的模式，因而其应纳税所得额是按各应
税项目分别确定的，即以各应税项目的收入额减去税法规定的费用扣除额后的余额
作为该项所得的应纳税所得额。李某所取得的收入并不都与工资有关，故此处应分
项目计算应纳所得税额。
2．对于奖金收入有以下规定
1）对在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红
（以下统称为奖金）应纳税额的计算。根据规定，对个人一次取得数月的奖金应单
独作为一个月的工资、薪金所得计算应纳税额。由于对每月的工资、薪金所得计税
时已按月扣除了费用，因此，对一次取得的数月奖金原则上不再减除费用，全额作
为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。但是，如果纳税人取得奖金当月的
工资、薪金所得不足 800 元时，即将奖金与当月收入合并后再减除费用，其余额为
应纳税所得额，即以奖金收入减除当月工资与 800 元的差额的余额作为应纳税所得
额，并据以计算应纳税款。
2）对在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红
（以下统称为奖金，不包括按月支付的奖金）应纳税额的计算，根据规定，对每月
的工资、薪金所得征税时已按月扣除了费用，因此，对一次集中取得数月的奖金，
不再减除费用，应全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额，并且不再
按居住天数进行划分计算。
按照上述规定，李某是居民纳税人，且其取得奖金当月的工资、薪金不
足 800 元，所以他应将奖金与当月收入合并后再减除费用，即：
[2500 一（800 一 600）] ×15％一 125＝220（元）
3．所得税法第六条规定劳务报酬所得，每次收入不超过 4000 元，减除费
用 800 元为应纳税所得额。所得税法中的劳务报酬与工资收入的区别在于：劳务报
酬所得一般是个人独立从事各种技艺，提供各种劳务服务而获取的报酬；工资、薪
金所得则是个人在企事业单位、机关、团体、部队、学校以及其他组织中任职、受
雇而获取的报酬，属于非独立个人的劳动。李某独立提供劳务，因此应界定为劳务
报酬收入，其应纳税额为：
（1000－800）×20%＝40（元）
所以李某该月共应纳税额为 220＋40=260（元）
19、所得来源地和所得支付地的异同点
TOM 于 1999 年 3 月任职于深辉咨询公司，该公司为华盛顿市制衣公司提
供中国市场的情况，为其收集世界各国制衣公司在中国经营、销售信息及情报。根
据聘任合同，TOM 工资收入由制衣公司以美元直接支付。TOM 认为自己的工资、
薪金所得属于境外所得，而且自己在中国未满 1 年，可以不必纳税，所以当他接到
税务机关《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》时，感到非常吃惊。后经
税务人员解释，TOM 懂得了其中的道理。
Tom 没有弄清楚所得来源地和所得支付地的概念。在税法上，所得是否
纳税就要看其是否符合税法关于来源地或支付地的规定。有时税法要求应税项目的
所得来源地和所得支付地一致，有时要求以所得来源地界定是否纳税。
所得来源地是一个有特定含义的法律上的概念。各国税法对所得来源地的
判定没有统一标准，一般是指应税项目发生地。判定纳税人所得来源地的重要意义
在于，首先它是一国政府行使地域管辖权的前提。根据地域管辖权原权，凡来源于
中国境内的所得，都应向中国政府缴税，特别是对非居民纳税人能否行使征税权，
关键要看其是否有来源于中国境内的所得。其次，对本国居民来说，判定其所得来
源地也很重要。因为，为避免国际间双重征税，很多国家对本国居民的双重征税都
给予一定的税收优惠，我国也不例外。但只有事先判定我国居民有来源于境外的所
得，在对其征税时才能实施一定的免除双重征税的措施，可见，判定所得来源地的
最终目的是为了确定该项所得是否应当缴纳个人所得税。
我国个人所得税对纳税人所得来源地规定如下：（1）工资、薪金所得以
纳税人任职、受雇的单位所在地为所得来源地；（2）生产、经营所得以生产、经营
活动实现地为所得来源地；（3）劳务报酬所得以纳税人实际提供劳务地为所得来源
地；（4）财产转让所得，其中不动产转让所得以不动产座落地为所得来源地，动产
转让所得以实现转让的地点为所得来源地；（5）财产租赁所得以被租赁财产的使用
地为所得来源地；（6）利息、股息、红利所得以支付利息、股息、红利的企业、机
构、组织的所在地为所得来源地；（7）特许权使用费所得以特许权的使用地为所得
来源地。
所得支付地是指纳税人支付所得的企业、事业单位、机关、团体或其他经
济组织的所在地。一般来说，所得来源地与所得支付地是一致的，即在哪里任职、
受雇，就在哪里取得所得。但有时两者也不一致，例如，外籍人员在中国境内的某
外国企业担任业务主管并常住中国境内，为此，该外籍人员的工资、薪金来源地为
中国境内，但其支付地可以是中国境内的机构场所，也可以是该企业的境外总机构，
当为境外总机构时，所得来源地也就同所得支付地产生了不一致。
当所得来源地与所得支付地不一致时，根据税法规定，下列所得，均为来
源于中国境内的所得，应依法向中国政府缴纳个人所得税：（1）在中国境内任职、
受雇而取得的工资、薪金所得；（2）在中国境内从事生产、经营活动而取得的生产、
经营所得；（3）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；（4）
将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；（5）转让中国境内的建筑物、
土地使用权、财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；（6）提供各种特许权
在中国境内使用而取得的所得；（7）从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或
者个人取得的利息、股息、红利所得。
Tom 虽是中华人民共和国非居民纳税人，但根据上面解释，Tom 应当就
其来源于中国境内所得但由华盛顿市制衣公司支付的工资纳税。
20、巧发加班工资的税收筹划
某企业的财务人员在准备进行年终财务决算时，发现如果按照税收法律和政策
的规定核算，当年的计税利润为 101234．36 元，超过 10 万元，如此，企业将适用
33％的企业所得税税率。在这种情况下，企业财务人员及时向法人代表说明情况并
提出建议：由于企业的计税工资远没有达到税前列支标准，同时考虑到生产任务比
较紧、工人需要加班等实际情况，可以采取增发加班工资的方法减少企业利润。法
人代表采纳了财务人员的建议，在计提计发了 3289 元奖金之后，再进行年终财务决
算的所得税申报。经过这一调整，企业的计税利润实际变为 97945．36 元。企业的
适用税率变成了 27％，少了 6 个百分点，最终少交了近 6000 元的企业所得税。
从这一则案例中，我们可以看到，科学有效的税收筹划是建立在财务会计
人员严格依照财务会计制度和税收法规政策进行会计核算和纳税申报基础之上的。
假如例中的企业财会人员在年终决算前不进行纳税调整估算，直接进行会计决算，
那么，企业最终将适用 33％的所得税税率，多交近 6000 元的税款。
同时，税收筹划必须依法进行，即税收筹划必须合法。例中的企业通过计
提计发工资来进行筹划不仅合情合理，而且也是合法的；企业客观上确实需要加班，
而且，企业的工资总额也没有超出计税工资标准。如果企业不需要加班，或者只计
提加班工资而不发放所计提的工资，或者临时购买固定资产等等都将不能达到税收
筹划的目的。不仅如此，还可能被税务机关认定为虚列成本而偷税，既补税又罚款。
其他税纳税筹划案例
1、 扩大生产规模，你考虑过纳税筹划吗？
一家刚成立两年多时间的外商投资企业，按照成立初期章程中规定的分段投资、
分期投产的经营思路，中外双方准备于近阶段投入资金进行二期工程建设。由于一
期工程公共设施投资已经完成，因此二期工程只要投入少量的资金、设备就能产出
大量的效益，且按照协议规定，他们还将投入三期、四期工程。为此，公司老总喜
上眉梢。
在为他高兴之余，笔者问道：“二期工程投产后，你们的经营利润将大幅
上扬，你公司前两年免税期已经到期，从今年开始，你们将进入所得税的减半征收
期，三年后进入正常征收期，按照你们公司的发展势头，后几年的税收负担将日益
增加，仅所得税一项就会达到几百万，你有没有考虑对二期工程作配套的纳税筹
划？”该公司老总听了这些话后，觉得非常重要，郑重地问：“你有什么办法解决这
一矛盾？二期工程的投资还有什么税收文章可以做？”
类似上述情形的外商投资企业在宁波已不在少数，在两年的免税期中，他
们并未感觉到税收负担的压力，但一旦进入减半征收或正常征收期，就明显地感觉
到税收成本对企业发展带来的巨大压力。但高额投资回报是所有商家的最大追求，
眼看着中国市场巨大的投资利润，又有哪个商家不愿意追加投资呢？但追加投资过
程中细小的差别，将导致上百万甚至上千万的税负差异，这又有多少商家明白呢？
就拿上述外商投资企业为例，由于该企业已经享受了所得税两年减免的税
收优惠政策，如果企业在没有进行纳税筹划的情况下，必然按照一个公司一套帐的
惯例，把一、二期工程的生产经营收入及费用支出合并记帐，最终随着后三年减半
征收期的来临及税收优惠政策期的结束，使公司的实际税负大大增加，到工程的第
三、第四期，可能由于规模的不断扩大，税收成本、管理成本、工资成本等各种成
本、费用的不断扩张，造成骑虎难下的尴尬局面。
反之，如果该企业懂得用足用活税收优惠政策，在二期工程投入之初，把
一期建成投产、经营部分和二期建成投产、经营部分的投资、费用以及生产经营收
入、所得，照合理的、税务机关批准的划分办法加以划分，分别设立帐册进行核算，
按照税法规定，可以分别计算减免税期限。这意味着由于二期投入而生产的利润可
以重新享受所得税优惠政策，从而把一大块应税利润转化为免税利润，使税收优惠
政策享受的年限和额度大幅增加，如果合理控制投资进程，可以在边生产、边投资
的过程中得到大量的投资回报。
笔者进一步提醒企业的经营者，在上述案例的筹划过程中，我们始终处于
这样一个大前提之下：分段投资的额度在企业成立初期的章程合同中已明确列入。
假使企业在成立初期章程合同规定的投资总额中不包含后续投资的额度，以后若再
追加投资，则不属于政策的享受范畴。因此，我们认为：专业性的纳税筹划也可以
说是用最有利的合理合法的方法对事实的预先安排，谁安排得早，谁就能尽早获得
更大的经济效益。
纳税筹划从投资开始
投资筹划是一项系统工程，它牵涉到企业自身情况的分析、各地区优惠政
策的分析、投资形式、注册地点、财务核算形式的确定、税收负担的测算、纳税方
案的拟定和最佳方案的选择等等，涉及政策面广、实务性强、个性特出，企业获益
也比较显著。由于投资筹划的系统性和复杂性，因此我们无法用一个案例来概括投
资筹划的整个过程，但我们也可以从下述不同投资形式的选择比较案例中窥探到投
资筹划的端倪：
案例：某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总
额为 6000 万元，注册资本为 3000 万元，中方 1200 万元，占 40%，外方 1800 万元，
占 60%。中方准备以自己使用过的机器设备 1200 万元和房屋建筑物 1200 万元投入，
投入方式有两种：
一、以机器设备作价 1200 万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价 1200
万元作为其他投入。
二、以房屋、建筑物作价 1200 万元作为注册资本投入，机器设备作价 1200
万元作为其他投入。
上述两种方案看似字面上的交换，但事实上蕴含着丰富的税收内涵，最终
结果也大相径庭。
方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利
润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直
接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，
需要解缴营业税、城建税、教育费附加及契税，具体数据为：
营业税＝1200×5%＝60（万元）
城建税、教育费附加＝60×（7%＋4%）＝（万元）
契税＝1200×3%＝36（万元）（由受让方缴纳）
方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资
风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税
（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不
超过原值的，不征增值税。方案二中，企业把自己使用过的机器设备直接作价给另
一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可
以不征增值税。其最终的税收负担：
契税＝1200×3%＝36（万元）（由受让方缴纳）
结论：从上述两个方案的对比中可以看到，中方企业在投资过程中，虽然
只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差 万元。这只是
投资筹划链条中的小小一环，对企业来说，投资是一项有计划、有目的的行动，纳
税又是投资过程中必尽的义务，企业越早把投资与纳税结合起来规划，就越容易综
合考虑税收负担，达到创造最佳经济效益的目的。
2、订立合同有技巧——关于印花税的筹划
案例：
振兴铝合金门窗厂与安居建筑安装企业签立了一份加工承榄合同。合同中
规定：
1．振兴铝合金门窗厂受安居建筑安装公司委托，负责加工总价值 50 万元
的铝合 金门窗，加工所需原材料由铝合金门窗厂提供。振兴铝合金门窗厂共收取加
工费及原 材料费共 30 万元。
2．振兴铝合金门窗厂提供零配件，价值 5 万元。该份合同振兴铝合金门
窗厂交印花锐 (30000+50000)׉＝175 元
分析：
由于合同签立不恰当，振兴铝合金门窗厂在不知不觉中多缴纳了税款。
我国印花税税法，对加工承揽合同的计税依据有如下规定：
1．加工承揽合同的计税依据为加工或承揽收入。如有受委托方提供原材
料金额 的，可不并入计税依据，但受托方提供辅助材料的金额，则应并入计税金额。
2．加工承揽合同规定由受托方提供原材料的，若合同中分别记载加工费
金额和 原材料金额，应分别计税：加工费金额按加工承揽合同运用 ‰税率计税，
原材料金 额按购销合同适用 ‰税率计税，并按两项税额相加的金额贴花；若合
同中未分别记载两项金额，而只有混汇的总金额，则从高适用税率，应按全部金额
依照加工承揽合同，适用 ‰税率计税贴花。
由此可见，在此案例中，如果合同中将振兴铝合金门窗厂所提供的加工费
金额与 原材料金额分别核算，则能达到节税的目的。如加工费为 10 万元，原材料
费为 20 万元，所需贴花的金额为： 200000׉+100000׉+50000׉＝135
元。
点评：
在许多企业财务人员的眼里，印花税是极不起眼的小税种，因而常常忽视
了节税。 然而，企业在生产经营中总是频繁的订立各种各样的合同，且有些合同金
额巨大， 因而印花税的筹划不仅是必要的，而且是重要的。
由于印花税税率较小，印花税筹划的关键集中在计税依据的确定上，掌握
以下几 点将有利于财务人员准确地计算印花税，避免多纳税。
1．同一凭证载有两个或两上以上经济事项而适用不同税目税率，如分别
记载金 额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，
按税率 较高的计税贴花。
2．应税凭证所载金额为外国货币的，应按照凭证书立当日国家外汇管理
局公布 的外汇牌价折合人民币，然后计算应纳税额。
3．应纳税额不足 1 角的，免纳印花税；1 角以上的，其税额尾数不满 5
分的不计， 满 5 分的按 1 角计算。
4．对于在签订时无法确定计税金额的合同，可在签订时先按定额 5 元贴
花，以后 结算时再按实际金额计税，补贴印花。
5．商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反
映既购 又销双重经济行为的合同，对比，应按合同所载的购销合计金额计税贴花。
合同未列 明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或者市场价格计算应纳
税额。
6．对国内各种形式的货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以
全程运 费作为计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；凡分程结算运费的，
应以分程 的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。
7．对国际货运，凡由我国运输企业运输的，不论在我国境内还是境外起
运或中 转分程运输的，我国运输企业所持的一份运费结算凭证，均按本程运费计算
应纳税额；托运方所持的一份运输结算凭证，按全程运费计算应纳税额。由外国运
输企业运输进出口货物的，外国运输企业所持的一份运费结算凭证免纳印花税；托
运方所持的一份运费结算凭证应缴纳印花税。
3、制定适合的房产销售价格 可以降低土地增值税税负
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，并取得增
值性收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税以转让房地产取得增值额为征税
对象，征税面广，采用扣除法和评估法计算增值额，实行超率累进税率，按次征收。
目前房地产业在激烈市场竞争中商品房价格仍居高不下，原因很多，土地
增值税的存在是原因之一。开发商开发一个项目，总要获得一定利润，而利润高低
又涉及土地增值税的多少，利润越大土地增值税缴得越多，房价就越高。在激烈市
场竞争中．如何使房价在同行中最低，应缴土地增值税最少，所获利润最佳，就成
为土地增值税税收筹划的重要内容。现有两个方案如下：
1．制定合适房价，降低土地增值税负。
某开发商有可供销售的普通住房 1 万平方米，每平方米可有 A、B、C 三种价
格，允许扣除项目金额大体一致，见表一：
表一 单位：万元
方案 A B C
每平方米售价 018
地价 300 300 300
开发成本 500 500 500
开发费用 40 40 40
利息支出 90 90 90
税金 77 7705 88
其他扣除项目 160 160 160
允许扣除金额合计 1167 1178
增值率 % % %
土地增值税 0
利润
A．每平方米售价为 1400 元时增值率为 19．97%，增值率未超过扣除项
目金额 20％，免征土地增值税，获得 233 万元的利润。
B．每平方米售价为 1500 元时增值率为 28．48％，增值率超过允许扣除
项目金额 20％，但不超过 50％，应缴土地增值税 万元，可获得 万元
的利润。
C．每平方米售价为 1600 元时增值率为 %，超过允许扣除项目金
额 20％，但不超过 50%，应缴上地增值税 126．6 万工，可获得 295．4 万元的利润。
通过比较可见，二种不同售价从表面上看 C 为最高，利润最大，但存
在风险也大。如果空房在一定时间内销售不出，开发商所负担的超过贷款期限的利
息和罚息均不允许扣除，实际得到的利润可能不如 A 或 B。
其次 A 和 B 对比， A 售价每平方米低于 B100 元，但一共可少缴土地
增值税 99．75 万元，所得利润高于 B。同时在价格上有优势，A 最容易占领市场，
因此，一般应该选择 A。 2 加大投入，提高市场竞争力。
按《土地增值税暂行条例实施细则淑定，在房地产开发成本中包括很多可
扣除的内容：土地征用及拆迁补偿费；前期工程费；建筑安装工程费人础设施费；
公共配套设施费；开发间接费用。其中公共配套设施费和开发间接费用很值得筹划。
例如，某房地产开发商计划开发 1 万平方米普通商品住房，售价预定为每
平方米 1800 元。为吸引更多客户，决定增加开发成本，改善住房环境，增大投入主
要用于公共配套设施费和开发间接费用两项．其他允许扣除项目金额大体一致，见
表二：
表二 单位：万元
方案 A B C
每平方米售价
地价 300 300 300
开发成本 600 700 800
开发费用 40 40 40
利息支出 90 90 90
税金 99 99 99
其他扣除项目 180 200 220
允许扣除金额合计 1309 1429 1549
增值率 % % %
土地增值税 0
利润 251
在 A 的基础上，B 增加开发成本 100 万元，相应也增加其他扣除项 20 万
元，增值率为 ％，应缴土地增值税 万元，利润 259．7 万元。
C 在 B 的基础上，增加开发成本 100 万元，同时也增加其他扣除项目 20
万元，增值率为 ％，不超过允许扣除项目金额的 20％，免征土地增值税，可获
利润 251 万元。
C 与 B 比虽然多投入 100 万元，可免征土地增值税 111．3 万元，且所获
得利润只比 B 少 8．7 万元，关键是进一步改善了住房环境，很受购房者欢迎，在
激烈的市场竞争中能获一席之地。因此．B 与 C 比应该选择 C。
A 开发成本相对于 B、C 要少，所获得利润比 B、C 多，但住房环境不如
B、C．如果发生空房滞销其所负担的超过贷款期限的利息和罚息均不允许扣除，实
际所得利润可能要比 B、C 少。
3、 利用优惠政策降低汽车进口关税
有一家跨国经营的汽车生产厂商，由多个设在不同国家和地区的子公司
提供零配件．并且其销售业务已遍布全球。中国内地日益扩大的汽车需求，促使这
家汽车厂商准备开拓中国市场。进入中国市场显然不得不面对高额的汽车进口关税，
那么，为降低成本，这家汽车厂商怎样避免普通税率的重负，取得优惠税率的护身
符呢？
中国进口税率分为普通税率和优惠税率两种，对于原产地未与中国签订
关税互惠协议的国家和地区的进口货物，按普通税率征税，对于原产地与中国签订
了关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按优惠税率征税。海关对进口货物原产
地按分部产地标准和实质性加工标准两种方法来确定。
由于这家厂商是一家由多个不同国家和地口区的子公司提供零配件的跨
国经营企业，因而全部产地标准已然不适用。实际上，在应用优惠政策进行关税筹
划的时候，全部产地标准一般都没有很大的实际应用意义，因为其定义——“对于完
全在一个国家内生产或制造的进口货物’刚性较强，灵活拓展的余地较小。 对于
实质性加工标准，则有进行关税筹划的可能。实质性加工标准有两个条件，满足其
中一项标准即可。
第一个条件是“经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物
进行经济上可以视为实质性加工的国家作为该货物的原产国。”这里所说的“实质性加
工”指加工后的进口货物在进出口税则中的税目税率发生了改变。如果这家汽车生产
商在新加坡、台湾、菲律宾、马来西亚都设有供应零配件的子公司用地其将制造汽
车新产品整体形象的最终装配厂设在哪里呢？首先要选择那些与中国签有关税互惠
协议的国家或地区作为所在地，排除那些没有签订协议的国家和地区；其次，要综
合考虑从装配国到中国口岸的运输条件、装配国的汽车产品进口关税和出口关税等
因素；最后，还要考虑装配国的政治经济形势、外汇管制情况和出口配额控制情况
等。在综合考虑上述因素的基础上，最后作出一个最优选择。
从第二个条件来看，它是指“加工增值部分所占新产品总值的比例已经超
过 30％以上的”，可视为实质性加工。如果这家厂商已经在一个未与中国签订关税
互惠协议的国家或地区建立了装配厂，要改变厂址无疑需要付出较多的成本。那么
这家厂商可以将原装配厂作为汽车的半成品生产厂家，再在己选定的国家和地区建
立一家最终装配厂，只要使最终装配的增值部分占到成品汽车总价格的 30％以上，
生产出来的汽车即可享受优惠税率。假如最终装配的增值部分没有达到所要求的 30
％，则可以采取转让定价的方法，降低原装配厂生产半成品汽车的价格，减少个成
品的增值比例，争取使最终装配的增值比例达到或超过 30％。
总之，根据实际情况进行测算、比较，选择最经济的国家和地区作为进口汽车
的原产地，这家厂商就会通过享受优惠税率而获得较大的比较收益。
5、个人行李、邮递物品关税筹划
案例：
欧阳先生是一位具有英国国籍的华侨，现工作于曼彻斯特某公司，2000
年 1 月 10 日乘飞机回国探亲。在进入关境的例行检查中，海关发现欧阳先生除带了
一些食品、衣物外，还带了以下几样东西：300 美元的法国名葡萄酒三瓶；400 美元
的松下影碟机一台；300 美元的瑞士金表一块。经计算，海关要求欧阳先生缴纳关
税税款 1500 美元，其计算如下：
应纳税额＝300×200％+400×150％+300×100％＝1500(美元)
欧阳先生发现其缴纳的关税跟实际物品的价格差不多，虽心里觉得不是滋
味，但因物品已经购买，扔掉又太可惜，因此只好忍痛缴纳了关税税款。
分析：
本案例涉及到个人回国探亲时携带的行李物品和个人邮递物品关税的缴
纳问题。
入境旅客行李物品和个人邮递物品系指进入我国关境的非贸易性的应税
自用物品。具体包括：一切入境旅客和运输工具服务人员携带的行李物品、个人邮
递物品、馈赠物品以及其他方式入境的个人自用的物品。对这些物品征收的进口税
包括关税、增值税、消费税三税合一而收的一种税。该税的纳税人是入境行李物品
的携带人和进口邮件的收件人。因此当个人携带物品回国时，将会面临着各种不同
税率关税的缴纳。
行李、邮递物品进口税的征收范围是通过《税则归类表》具体表现出来的。
该税则归类表将应税物品按六个税率级别划分 6 个税则系列。各种物品的进口关税
各不相同、差异很大，有零税率的，有 100％的，也有 200％的。
根据《海关对回国探亲华侨进出境行李物品的管理规定》，回国探亲华侨
可免税带进合理数量的食品、衣着和价值人民币 50 元以下的其他生活用品，酒 2 瓶，
烟 400 支。一年内首次入境的，可任选以下物品中的一件：电视机、录像机、电冰
箱、收录音机、照相机、洗衣机、摩托车和其他价值在 200 元以上，2000 元以下的
学习生活用品。还可以任选下列物品中的五件：手表、播放机、自行车、缝纫机、
热水器等。随行的不满 16 岁的子女，一年内首次入境的，免税放行合理数量的食品、
衣料、衣着和价值人民币 50 元以下的其他生活用品，并任选一件价值人民币 200 元
以下 50 元以上的学习用品和生活用品。本规定还规定：回国探亲华侨携带入境的行
李物品，超出“限量表”限量，除仍属自用范围经海关核准准予进口的除外，应予退
运。
本案例中的欧阳先生可能不知道进出关境征收关税的具体情况，不知何种
物品税率为多少。偏偏他选择的几种物品又都是高税率的，这样就导致他回国探亲，
光礼品就花去了 3000 多美元。
6、厂址选得好 年省近 5 万
湖北省枝江市七星台镇长松金属制品厂是 1998 年 10 月兴建的。该厂负责
人经过详细测算，将厂址选在离镇 l 公里远的乡下，此举使该厂每年节约税收近 5
万元。
厂长测算和筹划的过程如下：按规定，纳税人所在地在县城、镇的，税率
为 5％，纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为 1％。该厂 1999 年缴纳增值
税 38 万元，按 1％缴纳城建税 3800 元。如果厂址建在镇上，就得按 5％缴纳城市维
护建设税 1．9 万元，仅此一项就省了 1．52 万元。城镇土地使用税、房产税全免。
该厂拥有土地面积 4 万平方米，房产原值 20 万元。如果建在镇上，就得缴纳城镇土
地使用税 32 万元（该镇城镇土地使用税的征收标准是 0．8 元/平方米），房产税 1680
元（20－ 20X 30％）X1．2％。因为厂址在乡下，这两项税收共计 3．368 万元就
合理地“省掉”了。
随着该厂规模的扩大、产值的增多，节约的税收成本将越来越多。
7、合理确定房产原值可节税
目前，我国对房产开征的税种有房产税和城市房地产税，房产税对国内
产权所有人征收，城市房地产税对外商投资企业、外国企业和外籍人员的房产征收。
也就是说，在我国拥有房产，除税法规定可以免税的以外，都必须缴纳房产税或城
市房地产税。房产税或城市房地产税是单位和个人在生产经营中必须承担的税负，
直接影响到经营效益。下面以房产税为例说明合理确定房产原值可以节约房产税的
支出。
房产税对国内产权所有人征收，纳税人包括拥有房屋产权的单位和个人。
按《房产税暂行条例规定》，除国家机关、人民团体和军队自用房产，由国家财政部
门拨付事业经费的单位自用的房产，以及个人所有非营业用的房产等以外，都要缴
纳房产税。这里自用，指办公和居住，用于生产经营利出租不属于自用。房产税在
城市、县城、建制镇和工矿区征收，农村不征收。
房产税分为以房产金值计税和以租金收入计税两种计税方法，税率分别
为 1．2％和 12％。以房产余值计税，适用于房产用于自己生产经营而不是出租收取
租金的情况。房产余值是房产原值一次减除 10％～30％后的余额（在 10％～30%的
范围内，由各省市自行确定具体减除比例）。房产原值指房屋的造价，包括与居区不
可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。可见，房产原值的大小
直接决定房产税的多少，合理地减少房产原值是房产税筹划的关键。
南方某企业欲兴建一座花园式工厂，除厂房、办公用房外，还包括厂区围
墙、水塔、变电塔、停车场、露天凉亭、游泳池、喷泉设施等建筑物，总计造价为
1 亿元。如果 1 亿元都作为房产原值的话． 该企业自工厂建成的次月起就应缴纳
房产税，每年应纳房产税（扣除比例为 30% ）为 10000 万元 X（1 一 30%）X
％= 84（万元）。 这 84 万元的税负只要该工厂存在，就不可避免。如果以 20 年计
算，就将是 1680 万元。
该企业感到税负大重，向专业人十请教。专业人士指出，按税法确关规
定．房产是以房屋形态表现的财产，房区是指有屋面结构，和供人们在其中生产、
工作、居住或储藏物资的场所。不包括独立于房屋之外的建筑物，如围墙、水塔、
变电塔、露天停车场、需大凉亭、露天游泳池。喷泉设施等。因此，对该企业除厂
房、办公用房外的建筑物，如果把停车场、游泳池都建成露天的，并且把这些独立
建筑物的造价同厂房、办公用房的造价分开，在会计账簿中单独记载，则这部分建
筑物的造价不计入房产原值，不缴纳房产税。
该企业经过估算，除厂房、办公用房外的建筑物的造价为 800 万元左右，
独立出来后，每年可少缴房产税 800 万元 X（1—30％）%=（万元），以 20
年计算，就是 134 万多元，成就一个百万富翁绰绰有余。
此外，税法还规定了暂免征收房产税的特殊情况，如微利企业和亏损企业
的房产。企业停产、撤销后，其原有房产闲置不用的，经企业申请，经税务机关批
准，可在一定期限内暂免征收房产税，企业应加以利用。
8、房地产土地增值税筹划方案
2000 年 10 月，“北京 2000 年房地产税务、金融及法律研讨与项目洽谈会’
在北京召开。该研讨会由沪江德勤会计师事务所。北京广盛律师事务所主办，中国
建行、农行、工行、招商银行、东亚银行的代表及京城几大房地产开发企业的代表
出席厂会议。
会上有关人士指出，导致目前我国大城市商品房房价过高的原因很复杂，
其中税费比重大是一个重要原因。在国外，地价及税费一般占房价的 20％，而国内
地价和税费占房价的 50%左右。因此，房地产开发商如何有效降低税费，在保证基
本利润率（国内一般为 10％）的前提下使房价降下来就成为了在市场竞争中获胜的
关键。在房地产税费中，土地增值税引入关注，原因一是其税率较高，税负重，二
是其有筹划的余地，做好了，可以节省不少税金支出。
沪江德勤会计师事务所北京分所的合伙人李展伟、税务部经理兰东武介绍
了土地增值税筹划的基本思路：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，控制
增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。土地增值税税率实行四级超额累进税率，
税率从 30%到 60％，增值越多，税率越高。
在进行筹划时，增值额很关键。增值额是转让收入减除税法规定的扣除项
目金额后的余额。税法规定的扣除项目有五部分：取得土地使用权所支付的金额；
房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他
扣除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额
和开发成本之和的 20％。纳税人需特别注意的是：税法允许扣除的项目比企业自己
实际核算中涉及的项目要少，计算增值额时必须以税法的规定为准。增值额小，计
税额就小，适用的税率也低，土地增值税税负就轻。因此土地增值税筹划的关键点
就是合理合法地控制、降低增值额。
税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目
金额的 20％，免予征收土地增值税。同时税法规定，纳税人既建造普通标准住宅，
又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增
值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。
房地产开发企业如果既建造普通住宅，又搞其他房地产开发的话，分开核
算与不分开核算税负会有差异，这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额。在
分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的 20%以
内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。现举例说明如下。
北京某房地产开发企业，1999 年商品房销售收入为 亿元，其中普通住宅的
销售额为 1 亿元，豪华住宅的销售额为 5000 万元。税法规定的可扣除项目金额为
亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为 8000 万元，豪华住宅的可扣除项目金
额为 3000 万元。
如果不分开核算（纳税人应了解清楚当地是否允许不分开核算），该企业应缴
纳土地增值税为：
增值额与扣除项目金额的比例（以下简称增值率）为（15000 一 11000）
/11000 X 100％=36％，因此适用 30％的税率，应纳税（15000 一 11000）X30％=1200
（万元）。
如果分开核算，应缴纳土地增值税为：
普通住宅：增值率为（10000—8000）/8000X100%=25％，适用 30％的税
率，应纳税（10000－8000）X30％=60O（万元）：
豪华住宅：增值率为（5000－3000）/3000X100％＝67％，适用 40％的税
率，应缴税（5000—3000）X40％一 3000X5％=650（万元）
二者合计为 1250 万元，分开核算比不分开核算多支出税金 50 万元。
因为普通标准住宅的增值率为 25％，超过 20％，还得缴纳土地增值税。
进一步筹划的关键就是通过适当减少销售收入使普通住宅的增值率控制在 20％以
内。这样做的好处有两个：一是可以免缴土地增值税，二是降低了房价或提高了房
屋质量、改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。我们对
上例给出的条件做一点改动，然后来计算土地增值税的税负和企业的收益情况。
假定上例中其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，
使普通住宅的增值率限制在 20％，那么可扣除项目金额从（1000－y）/yX100％=20
％等式中可计算出，y=8333 万元。此时，该企业应缴纳的土地增值税仅为豪华住宅
应缴纳的 650 万元，比不分开核算少缴纳 570 万元，比分并核算少缴纳 600 万元，
扣除为增加可扣除项目金额多支出的 333 万元，分别减少支出 237 万元和 267 万元。
增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本、房地产开
发费用等，使商品房的质量进一步提高。但是，在增加房地产开发费用时，应注意
税法规定的比例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支
付的金额和房地产开发成本金额总和的 10％，而各省市在 10％之内确定了不同的比
例，纳税人要注意把握。
控制普通住宅增值率的另一种方法是降低房屋销售价格，销售收入减少了，
而可扣除项目金额不变，增值率自然会降低。当然，这会带来另一种后果，即导致
销售收入的减少，此时是否可取．就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税
金支出的大小，从而作出选择。
假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为 8000 万元，要使增值
率为 20％，则销售收入从（ X— 8000）/8000 X100％= 20％中可求出， X=9600
万元。此时该企业应缴纳的土地增值税为 650 万元，节省税金 600 万元，与减少的
收入 400 万元相比节省了 200 万元（因为土地增值税在计算企业所得税时可以扣除，
对企业所得税和企业的税后利润会产生影响，因篇幅有限，此处不再分析，读者可
以进一步进行比较）。
此外，税法规定，1994 年 1 月 1 日前已签订房地产开发合同或已立项，
并已按规定投入资金进行开发，其在 2000 年底前首次转让房地产的，免征土地增值
税。因此，开发企业可以适当降低房价，在 2000 年底前转让房地产是有利可图的。
完税价格的税收筹划
我们知道，在税率固定的情况下，进出口货物完税价格的情况，直接关系
到纳税人关税负担的多少。如果进出口货物在法律许可的范围内，能够制定或获取
较低的完税价格，这显然可以达到节约税收成本的目的。
进口货物以海关审定的正常到岸价格为完税价格，出口货物以海关审定的
正常离岸价格扣除出口税为完税价格，到岸价格和离岸价格不能确定时，完税价格
由海关估定。海关按以下次序对完税价格进行估定；相同货物成交价格法、类似货
物成交价格法、国际市场价格法、国内市场倒扣法。如上述方法都不能确定，则海
关用其他合理方法估定完税价格。
从上述规定中可以看出，利用完税价格进行关税税收筹划的关键在于怎样
充分运用海关估定完税价格的有关规定。下面以两种案例进行说明。
l．稀少产品完税价格的筹划。
这里的稀少产品指的是目前市场上还没有或很少出现的产品，如高新技术、
特种资源、新产品等。由于这些产品进口没有确定的市场价格，而区其预期市场价
格一般要远远高于通常市场类似产品的价格，这就为其进口完税价格的申报留下了
较大的空间。
例如，有一家国外企业开发出了一种高新技术产品，这种新产品刚刚走
出实验室，其确切的市场价格尚未形成，但开发商已确认其未来的市场价格将远远
高于目前市场上的类似产品。因而，开发商预计此种产品进口到中国国内市场上的
售价将达到 200 万美元，而其类似产品的市场价格仅为 120 万美元。
这样，当开发商到海关申报进口时，可以以 100 万美元申报。 因为这
是一种刚刚研制开发出来的新产品，当海关工作人员认为其完税价格为 100 万美元
合理时，即可征税放行；当海关认为不合理时，就会对这种进口新产品的完税价格
进行估定，因为市场上目前还没有同种产品，海关将会按类似货物成交价格法进行
估价，这样，该新产品的完税价格至多也只能被估定为 120 万美元。总之， 无论
如何，开发商都能将这种产品的进口完税价格降低 80 万美元～100 万美元。
2．利用有关法规的筹划。
纳税人如果对现行的海关法、进出口条例和其他有关的海关法律法规进行
深入细致的研究，就可以发现其中有很多对完税价格的规定可以用来进行关税筹划。
例如，我国《进出口关税条例》第 15 条规定：进出口货物的收货人，或
者他们的代理人，在向海关递交进出口货物的报关单证时，应当交验载明货物的真
实价格、运费、保险费和其他费用的发票（如有厂家发票应附着在内）、包装清单和
其他有关单证。
而第 17 条又指出；进出口货物的发货人和收货人或者他们的代理人，在
递交进出口货物报关单时，未交验第 15 条规定的各项单证的，应当按照海关估定的
完税价格完税，事后补交单证的，税款不予调整。
认真阅读上述两条规定，我们可以发现，第 17 条规定中的“未”就给我们
留下了进行税收筹划的机会。也就是说，进出口商可以将其所有的单证全部交给海
关进行查验，也可以不交验 15 条所指的有关单证（当然这里不是指对有关账簿数字
的隐瞒、涂改等），这时，海关将对进出口货物的完税价格进行估定。
如果一家进口商将进口某种商品，其实际上应申报的完税价格要高于同类产品
的市场价格，那么它可以根据实际情况在法律许可的范围内少报或不报部分单证，
以求海关估定较低的完税价格，从而减轻关税税负。
9、开发商如何筹划土地增值税
目前，许多地方为强化对土地增值税的管理，对土地增值税实行了项目登
记和预征、年度结算、竣工决算管理办法。这种方法对房地产开发企业影响较大。
企业预缴土地增值税后，将减少企业的流动资金。因此，对土地增值税的筹划就显
得更加重要。
在房地产开发企业的税负构成中，土地增值税占有较大比重。土地增值税
是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，就其所取得的增
值额而征收的一种税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和税法规
定的 4 级超率累进税率计算征收，增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减除税
法规定扣除项目金额后的余额。简便计算公式为：土地增值税税额＝增值额×适用
税率－扣除项目金额×速算扣除系数。
4 级超率累进税率是以增值额占扣除项目金额的比例确定的，比如增值额
未超过扣除项目金额 50％的部分，税率为 30％等等。同时，土地增值税有一条很重
要的优惠政策，即纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20％
的，免征土地增值税。
按《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，扣除项目包括取得土地
使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，
或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；对从事房地产开发的纳
税人，可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计 20％的扣除。
从以上规定可以看出，影响土地增值税税额大小的因素主要有房地产销售
价格和扣除项目金额，所以，房地产开发企业关键要把握好上述影响因素，趋利避
害，才能更好地实现筹划土地增值税的目的。
确定适当的房地产价格
在计算土地增值税时，由于采用超率累进税率，收入的增长，意味着相同
条件下增值额的增长，从而产生了税率攀升效应，使得税负增长很快。房地产销售
价格的变化，直接影响房地产收入的增减，在确定房地产销售价格时，要考虑价格
提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。
例如，某房地产开发企业销售建造的普通住宅，可采取不同的销售价格。
第一种方案，销售价格为每平方米 1927 元，扣除项目金额共计 1606 元，增值额为
321 元。占扣除项目金额的 19．99％，未超过 20％，不征收土地增值税，营业利润
为 321 元；第二种方案，销售价格为每平方米 2057 元，扣除项目金额共计 1613 元，
增值额为 441 元，占扣除项目金额的 27．75％，超过 20％，未超过 50％，应征收
土地增值税，税率为 30％，应缴土地增值税 133 元，营业利润为 311 元；第三种方
案，销售价格为每平方米 2100 元，扣除项目金额共计 1615 ．5 元，增值额为
484．5 元，占扣除项目金额的 30％，应征收土地增值税，税率为 30％，应缴土地
增值税 145．35 元，营业利润约为 400 元。
采用第一种方案，由于增值额没有超过扣除项目金额的 20％，享受了免
征土地增值税的优惠；采用第二种方案，单位价格增加 130 元，由于没有优惠，实
现的营业利润少于第一种方案；采用第三种方案，虽然实现了较高的营业利润，但
同时因为价格较高，需要承受激烈竞争所带来的风险。如果价格继续提高，必然导
致市场竞争力减弱，商品房积压增多，资金利用率降低，支付的贷款利息随之增多，
最终难以实现利润最大化。
确定适宜的成本核算对象
成本核算对象是房地产开发企业在进行成本核算时所确立的归集和分配
开发产品成本的承担者。它直接影响房地产开发成本的核算，继而影响土地增值税
的计算。
由于房地产开发企业是按照城市总体规划、土地使用规划和城市建设规划
的要求，在特定的固定地点进行开发经营的，因为物价、地级差价等原因，可能导
致不同地方开发的房地产增值额高低不同，所以，在确定成本核算对象时，可以结
合开发工程的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素来进行。
对同一地点、结构类型相同的群体开发项目，如果开工、竣工时间接近，
又由同一施工队伍施工，可以合并为一个成本核算对象。对个别规模较大、工期较
长的开发项目，可以按开发项目的一定区域或部分，划分成本核算对象。
按照这个原则，有几种具体做法：1．对房地产开发企业成本项目，包括
土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设
施费、开发间接费用，进行合理的控制，如加大公共配套设施投入，改善住房环境，
提高房屋质量，来调整土地增值税的扣除项目金额，进而减少税负。
2．将合同分两次签订，当住房初步完工但没有安装设备以及装潢、装修
时，便和购买者签订房地产转移合同，接着和购买者签订设备安装以及装潢、装修
合同，则只需就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税。
确定合适的利息扣除方式
按照《土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，允
许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地
产开发费用则按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的 5％扣除；
如果房地产开发企业不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融
机构贷款证明的，房地产开发费用应按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发
成本之和的 10％扣除。两种规定为纳税人提供了选择余地。
如果建房过程中借用了大量资金，利息费用很多，房地产开发企业则应采
取据实扣除的方式，此时应尽量提供金融机构贷款的证明。
如果建房过程中借款很少，利息费用很低，则可故意不计算应分摊的利息
支出，或不提供金融机构的贷款证明，这样可以多扣除费用，减低税负。
房地产开发企业可以灵活地选用上述几种筹划方法，做到既能实现利润最
大化，也能充分地利用资金时间价值，同时又能规避涉税风险。
