第十三章 或有事项
一、单项选择题
1.下列事项中，不属于或有事项的是（D ）。
A.为销售的商品提供的质量保证
B.对其他单位提供的债务担保
C.未决诉讼
D.未来可能发生的汇率变动
2.下列不属于或有事项的基本特征的是（D ）。
A.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况
B.或有事项具有不确定性
C.或有事项的结果只能由未来发生的事项确定
D.或有事项是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出
企业
3.下列对有关对或有资产概念的理解，正确的是（D ）。
A.或有资产，是指未来的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过过去不确定事项的发
生或不发生予以证实
B.或有资产，是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过过去不确定事项的发
生或不发生予以证实
C.或有资产，是指未来的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发
生或不发生予以证实
D.或有资产，是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发
生或不发生予以证实
4.根据相关的规定，下列有关或有事项的表述中，正确的是（A ）。
A.由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失
B.只有对本单位产生不利影响的事项，才能作为或有事项
C.或有负债与或有事项相联系，有或有事项就有或有负债
D.对于或有事项既要确认或有负债，也要确认或有资产
5.当企业拥有反诉或向第三方索赔的权利而涉及补偿金额时，该补偿金额单独作为一项资产
确认的条件之一是（ C ）。
A.发生的概率大于 50％但小于或等于 95％
B.发生的概率大于或等于 5％但小于或等于 50％
C.发生的概率大于 95％但小于 100％
D.发生的概率大于 0％但小于或等于 50％
6.下列关于或有资产的说法中，不正确的是（D ）。
A.或有资产不应加以确认
B.或有资产一般不作披露
C.或有资产很可能会给企业带来经济利益时，应在会计报表附注中披露
D.或有资产应加以确认，并应在会计报表附注中披露
7.下列对“或有资产”正确的处理方法是（B ）。
A.或有资产是企业的潜在资产，不能确认为资产一般应在会计报表附注中披露
B.企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露
其形成的原因、预计产生的财务影响等
C.对于有可能取得的或有资产，一般应做出披露
D.当或有资产转化为很可能收到资产时，应该确认
×7 年 8 月 1 日，甲公司因产品质量不合格而被乙公司起诉。至 20×7 年 12 月 31 日，该
起诉讼尚未判决，甲公司估计很可能承担违约赔偿责任，需要赔偿 200 万元的可能性为 70%，
需要赔偿 100 万元的可能性为 30%。甲公司基本确定能够从直接责任人处追回 50 万元。20
×7 年 12 月 31 日，甲公司对该起诉讼应确认的预计负债金额为（ D ）。
万元
万元
万元
万元
9.甲公司于 12 月 15 日收到法院通知，被告知乙公司状告甲公司侵权，要求甲公司赔偿 200
万元，至年末未结案。甲公司在年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及专业人
士的意见，认为对原告进行赔偿 150 万元的可能性为 60％，赔偿 100 万元的可能性为 40％，
为此，甲公司应在年末进行的会计处理是（ A）。
A.确认预计负债 150 万元
B.确认预计负债 100 万元
C.确认预计负债 130 万元
D.确认预计负债 200 万元
10.下列有关或有事项会计处理的表述中，不正确的是（ C）。
A.预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量
B.企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间
价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳
估计数
C.待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务，不应当确认为预计负债
D.企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定
能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值
企业因提供债务担保而确认了金额为 50 000 元的一项负债，同时基本确定可以从第三
方获得金额为 40 000 元的补偿。在这种情况下，M 企业应在利润表中反映（ D ）。
A.管理费用 50 000 元
B.营业外支出 50 000 元
C.管理费用 10 000 元
D.营业外支出 10 000 元
12.企业因担保事项可能产生的负债，下列说法中不正确的是（C ）。
A.在担保涉及诉讼的情况下，如果企业已被判决败诉，且企业不再上诉，则应当冲回原已
确认的预计负债的金额
B.如果已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行等，企业应当在资
产负债表日，根据已有判决结果合理估计很可能产生的损失金额，确认为预计负债
C.如果法院尚未判决，则企业不应确认为预计负债
D.如果法院尚未判决，企业应估计败诉的可能性，如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，
并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计损失金额，确认为预计负债
年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订租赁合同，以经营租赁方式租入乙公司一台设备，
专门用于生产 M 产品，租赁期为 5 年，年租金为 90 万元。因 M 产品在使用过程中产生严
重的环境污染，甲公司自 2011 年 1 月 1 日起停止生产该产品，当日 M 产品库存为零。假定
不考虑其他因素，该事项对甲公司 2011 年度利润总额的影响是（ D ）万元。
14.因乙公司未履行经济合同，给东方公司造成损失 60 万元，东方公司要求乙公司赔偿损失
60 万元，但乙公司未予同意。东方公司遂于本年 12 月 10 日向法院提起诉讼，至 12 月 31
日法院尚未作出判决。东方公司预计胜诉可能性为 95％，可获得 60 万元赔偿的可能性为 70
％，可获得 40 万元赔偿的可能性为 40％，对于此业务东方公司 12 月 31 日应该（ C ）。
A.编制会计分录：借记“其他应收款”；贷记“营业外收入”60 万元
B.编制会计分录：借记“其他应收款”；贷记“营业外收入”40 万元
C.不作会计分录，只在报表附注中披露其形成原因和预计影响
D.不作会计分录，也不在报表附注中披露
年 11 月 A 公司与 B 公司签订销售合同，约定于 2010 年 2 月向 B 公司销售 100 件
产品，合同价格为每件 50 万元。如 A 公司单方面撤销合同，应支付违约金为 1 600 万元。2009
年年末已生产出该产品 100 件，产品成本为每件 55 万元。产品市场价格上升至每件 60 万元。
假定不考虑销售税费。A 公司 2009 年末正确的会计处理方法是 ( D )。
A.确认预计负债 500 万元
B.确认预计负债 1 600 万元
C.计提存货跌价准备 1 000 万元
D.计提存货跌价准备 500 万元
二、多项选择题
1.下列有关或有事项经济业务的表述中，正确的有(BCDE)。
A.或有负债不包括或有事项产生的现时义务
B.在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业造成重大不
利影响的，企业应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原
因
C.或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影
响等
D.或有事项的结果只能由未来不确定事件的发生或不发生加以证实
E.企业不应当确认或有负债和或有资产
2.下列有关或有事项的会计处理中，符合现行会计准则规定的有（ BDE）。
A.或有事项的结果可能导致经济利益流入企业的，应对其予以披露
B.或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业的，应对其予以披露
C.或有事项的结果可能导致经济利益流出企业但不符合确认条件的，不需要披露
D.或有事项的结果可能导致经济利益流出企业但无法可靠计量的，需要对其予以披露
E.或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业且符合确认条件的，应作为预计负债确认
3.对于与或有事项相关的义务，在确认为预计负债时，应同时满足的条件有（ABD ）。
A.该义务是企业承担的现时义务
B.履行很可能导致经济利益流出企业
C.该义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业
D.该义务的金额能够可靠地计量
E.该义务是企业承担的潜在义务
4.或有事项的计量主要涉及两个方面的问题，一是最佳估计数的确定，二是预期可获得补偿
的处理，关于这两个方面，下列说法正确的有（BCE ）。
A.所需支出不存在一个连续范围，且或有事项涉及多个项目的，应按照最可能发生金额确
定预计负债的金额
B.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应
当按照该范围内的中间值确定
C.企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，确认的补偿金额不应当超
过预计负债的账面价值
D.企业由第三方补偿的金额只有在很可能收到时才能作为资产单独确认
E.企业不应确认或有资产和或有负债
5.预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，其正确的处理
方法有（ACDE ）。
A.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应
当按照该范围内的中间值确定
B.如果存在一个金额范围，最佳估计数是该范围的上限
C.或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定
D.或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定
E.企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间
价值等因素，货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳
估计数
6.甲企业因或有事项很可能赔偿 A 公司 60 万元，同时，甲企业基本确定可以从 B 公司获得
40 万元的补偿金，甲企业正确的会计处理有（ABD ）。
A.登记营业外支出 20 万元
B.登记其他应收款 40 万元
C.登记其他应收款 20 万元
D.登记预计负债 60 万元
E.登记预计负债 20 万元
7.下列有关确认预计负债的表述中，正确的有（ACDE ）。
A.待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同满足预计负债确认条件的，产生的义务应当确
认为预计负债
B.企业应当就未来经营亏损确认预计负债
C.企业承担的重组义务满足或有事项相关的义务确认为预计负债规定的，应当确认预计负
债
D.企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额
E.企业应当在资产负债表日按照产品销售收入计提的产品质量保证，确认预计负债
8.下列关于或有事项的说法中,不正确的有（DE ）。
A.企业承担的重组义务满足或有事项确认预计负债规定的，应当确认预计负债
B.重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方针的计划实
施行为
C.企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额
D.与重组有关的直接支出包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支
出
E.企业发生重组事项，承担重组义务的，应当确认预计负债
9.重组事项主要包括（ ABCE ）。
A.出售企业的部分经营业务
B.对企业的组织结构进行较大的调整
C.关闭企业的部分经营场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区
D.因经营困难，与债权方进行债务重组
E.终止企业的部分经营业务
10.企业应当在附注中披露与或有负债有关的信息有（ABCD ）。
A.或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外
提供担保等形成的或有负债
B.经济利益流出不确定性的说明
C.或有负债预计产生的财务影响
D.或有负债预计获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因
E.极小可能导致经济利益流出企业的或有负债
三、计算题
1.甲股份有限公司（以下简称甲公司）20×8～2×10 年发生如下事项：
（1）20×8 年 11 月 10 日，因甲公司产品发生质量事故，致使消费者王某死亡。12 月 3
日王某家属向法院提起诉讼，要求赔偿 500 万元，至年末本诉讼尚未判决。甲公司研究认为，
质量事故已被权威部门认定，本诉讼胜诉的可能性几乎为零。但因为有关法律没有相关的赔
偿规定，律师认为赔偿金额难以预料。
（2）20×8 年 11 月 20 日，甲公司接到法院的通知，通知中说由于某联营企业在两年前
的一笔借款到期，本息合计为 200 万元。因联营企业无力偿还，债权单位（贷款单位）已将
本笔贷款的担保企业甲公司告上法庭，要求甲公司履行担保责任，代为清偿。甲公司经研究
认为，目前联营企业的财务状况极差，甲公司有 80%的可能性承担全部本息的偿还责任。
但随着联营企业项目到位，基本确定能由联营企业补偿 150 万元。
（3）20×8 年 12 月 1 日，甲公司认为本企业应享受一项税收优惠，获得税收返还，但
税务部门迟迟不予落实执行。甲公司遂将税务部门告上法庭。律师认为，法律已经有明文规
定，本诉讼基本确定能获胜，如果获胜，将获得返还税款 150 万元。
（4）20×8 年 12 月 10 日，甲公司司机驾驶大货车在高速公路上追尾，致使被追尾车辆
连同贵重原材料遭受重大损失，受害单位要求赔偿 30 万元。交警已明确责任，这次事故应
由甲公司负完全责任。甲公司认为，情况属实，当时因急需材料，强令本公司司机日夜兼程，
过度疲劳驾驶，以致发生重大事故。甲公司已同意赔偿 30 万元，除 10 万元可获得保险公司
理赔外，其余 20 万元全部由公司承担。此笔赔偿款在 12 月 31 日尚未支付。
（5）20×8 年 12 月 20 日，甲公司在生产中发生安全事故，造成有毒液体外泄，使附近
的一口鱼塘受到污染，大部分鱼死亡。承包鱼塘的个体户已上诉至法院，要求赔偿 12 万元。
律师研究后认为，鱼死亡确是毒水造成，本公司胜诉的可能性仅为 10%。根据市场价格，
赔偿损失的金额在 6 万元至 10 万元之间。至 20×8 年 12 月 31 日，诉讼正在进行中。
（6）甲公司 20×8 年 11 月 1 日与乙公司签订一份不可撤销合同，采用经营租赁方式租
入一台设备，租期 2 年，每年年末支付租金 50 万元。租赁期开始日 20×9 年 1 月 1 日，设
备已经投入生产，生产的产品当年开始盈利。20×9 年 12 月 31 日，接到市政府通知，甲公
司所处地区统一市政规划，要求甲公司迁址，加之宏观政策调整，该公司决定停产该产品。
由于该设备无法转租，因此经营租赁合同变为亏损合同，2×10 年应继续支付租金。
要求：就上述经济事项首先说明是否属于或有事项；如果是或有事项，可以确认为负债
的，作出会计分录；属于或有负债的，作出恰当的披露。（以万元为单位）
（1）本事项属于或有事项。因履行义务的金额不能合理地确定，因而属于或有负债。该或
有事项如果充分披露，将会对甲公司造成重大不利影响，因而只需披露未决诉讼形成的原因：
“20×8 年 11 月 10 日，本公司因产品发生质量事故，致使消费者王某死亡。12 月 3 日，
王某家属起诉至法院，要求赔偿 500 万元。至年末资产负债表日，本诉讼仍在进行中。”
（2）本事项属于或有事项，并满足或有事项确认为负债的三个条件，应确认为负债：
借：营业外支出 200
贷：预计负债 200
同时，基本确定能获得 150 万元补偿，应单独确认为一项资产：
借：其他应收款 150
贷：营业外支出 150
（3）本事项属于或有事项，但由于没有相关预计负债的确认，故只能作为或有资产，而不
能作为资产加以确认。本题由于基本确定能获得胜诉，故可予以披露：
“本公司认为应享受一项税收优惠政策，但税务部门迟迟不予落实执行，因而本公司已上诉
法院，要求返还税款 150 万元。目前该诉讼正在进行中。”
（4）本事项不是或有事项，而是确定性事项，应计入营业外支出 20 万元、其他应收款 10
万元和其他应付款 30 万元。
（5）本事项属于或有事项，并符合或有事项确认为负债的三个条件，应确认负债 8 万元。
借：营业外支出 8
贷：预计负债 8
（6）本事项属于或有事项，并符合或有事项确认为负债的三个条件，应于 20×9 年末确认
预计负债，支付租金时再冲回预计负债。
①20×9 年 12 月 31 日
借：营业外支出 50
贷：预计负债 50
①2×10 年 12 月 31 日
借：预计负债 50
贷：银行存款 50
公司为工业生产企业，从 2010 年 1 月起为售出产品提供“三包”服务，规定产品出售后
一定期限内出现质量问题，负责退换或免费提供修理。假定 A 公司只生产和销售甲种产品。
在 2011 年年初“预计负债――产品质量保证”账面余额为 45 万元，甲产品的“三包”期限为 3
年。
该企业对售出的甲产品可能发生的三包费用，在期末按照当期甲产品销售收入的 2％预计。
该企业 2011 年甲产品的销售收入及发生的“三包”如下表：
费用资料如下：（金额单位：万元）
时间
项目 第一季度 第二季度 第三季度 第四季度 合计
甲产品销售收入 1500 1200 1800 900 5400
发生的“三包”费用 15 45 30
其中：原材料成本 15 12 15
人工成本 2
用银行存款支付的其他支出 2 1 1
要求:
（1）假定 A 企业按季对外提供会计报告，编制 2011 年第一、二季度的会计分录。
（2）假定按年对外提供会计报告，编制 2011 年会计分录。
假定 A 企业按季对外提供会计报告，编制 2011 年第一、二季度的会计分录。
第一季度：
①发生的售出产品三包费用，即支付修理费用相关的会计分录：
借：预计负债－－产品质量保证
贷：原材料 15
应付职工薪酬
银行存款 2
①确认预计负债相关的会计分录：
借：销售费用 30（1500×2％）
贷：预计负债――产品质量保证 30
第一季度未“预计负债”余额＝45－＋30＝（万元）
第二季度：
①发生的售出产品“三包”费用，即支付修理费用相关的会计分录：
借：预计负债－－产品质量保证 15
贷：原材料 12
应付职工新酬 2
银行存款 1
①确认预计负债相关的会计分录：
借：销售费用 24（1200×2％）
贷：预计负债――产品质量保证 24
第二季度末“预计负债”余额＝－15＋24＝（万元）
（2）假定按年对外提供会计报告，编制 2011 年会计分录。
①编制甲产品 2011 年发生的售出产品“三包”费用相关的会计分录：
借：预计负债――产品质量保证
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
①编制对产品 2011 年年末确认预计负债相关的会计分录：
借：销售费用 108 （5400×2％）
贷：预计负债――产品质量保证 108
年末“预计负债――产品质量保证”科目余额：45＋108－＝（万元）
解析：
2011 年度第三季度：
①发生的售出产品三包费用，即支付修理费用相关的会计分录：
借：预计负债－－产品质量保证 45
贷：原材料 15
应付职工薪酬
银行存款
①确认预计负债相关的会计分录：
借：销售费用 36 （1800×2％）
贷：预计负债――产品质量保证 36
第三季度未“预计负债”余额＝－45＋36＝（万元）
2011 年度第四季度：
①发生的售出产品三包费用，即支付修理费用相关的会计分录：
借：预计负债――产品质量保证 30
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款 1
①确认预计负债相关的会计分录：
借：销售费用 18 （900×2％）
贷：预计负债――产品质量保证 18
第四季度未“预计负债”余额＝－30＋18＝（万元）
3.甲公司为工业制造企业，系一般纳税人，适用的增值税税率为 17％。2009 年 9 月与乙公
司签订商品购销合同，合同规定甲公司在 2010 年 1 月销售 1 000 件商品给乙公司，合同价
格每件为 30 万元，如 2010 年 1 月未交货，延迟交货部分的商品价格降为 15 万元。至 2009
年 12 月 31 日已经生产 900 件产品并验收入库，实际单位成本每件为 万元，其余 100
件尚未投入生产。2009 年 12 月 31 日因甲公司生产线超负荷生产导致多部电机烧毁，该电
机需要从国外进口，预计其余 100 件在 2010 年 5 月交货。2010 年 1 月向乙公司销售商品 900
件，货款已经收到。2010 年 3 月其余 100 件投入生产并于当月完工入库，实际单位成本为
每件 万元，2010 年 4 月将 100 件销售给乙公司，货款已经收到。
要求：
（1）编制 2009 年 12 月 31 日产品完工验收入库的会计分录。
（2）编制 2009 年 12 月 31 日亏损合同产生的预计负债。
（3）编制 2010 年 1 月销售商品的会计分录。
（4）编制 2010 年 3 月 31 日产品完工验收入库的会计分录。
（5）编制 2010 年 4 月销售商品的会计分录。
（1）编制 2009 年 12 月 31 日产品完工验收入库的会计分录
借：库存商品 14 850（900×）
贷：生产成本 14 850
（2）编制 2009 年 12 月 31 日亏损合同产生的预计负债
借：营业外支出 150（-15）×100
贷：预计负债 150
（3）编制 2010 年 1 月销售商品的会计分录
借：银行存款 31 590
贷：主营业务收入 27 000 （900×30）
应交税费—应交增值税（销项税额） 4 590
借：主营业务成本 14 850
贷：库存商品 14 850
（4）编制 2010 年 3 月 31 日产品完工验收入库的会计分录
借：库存商品 1 650 （100×）
贷：生产成本 1 650
借：预计负债 150
贷：库存商品 150
（5）编制 2010 年 4 月销售商品的会计分录
借：银行存款 1 755
贷：主营业务收入 1 500（100×15）
应交税费—应交增值税（销项税额） 255
借：主营业务成本 1 500（1 650－150）
贷：库存商品 1 500
4.甲公司于 2009 年 12 月 10 日与乙公司签订合同，约定在 2010 年 2 月 10 日以每件 40 元的
价格向乙公司提供 A 产品 1 000 件，如果不能按期交货，将向乙公司支付总价款 20％的违
约金。签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，材料的价格突然上涨，预计
生产 A 产品的单位成本将超过合同单价。该待执行合同变为亏损合同。
要求：分别以下两种情况确认该待亏损合同的预计负债，并作相关账务处理。
（1）若生产 A 产品的单位成本为 50 元；
（2）若生产 A 产品的单位成本为 45 元。
（1）若生产 A 产品的单位成本为 50 元
履行合同发生的损失
＝1 000×（50－40）＝10 000（元）
不履行合同发生的损失
＝1 000×40×20％＝8 000（元）
应确认预计负债 8 000 元。
借：营业外支出 8 000
贷：预计负债 8 000
支付违约金时：
借：预计负债 8 000
贷：银行存款 8 000
（2）若生产 A 产品的单位成本为 45 元
履行合同发生的损失
＝1 000×（45－40）＝5 000（元）
不履行合同发生的损失
＝1 000×40×20％＝8 000（元）
应确认预计负债 5 000 元。
借：营业外支出 5 000
贷：预计负债 5 000
待产品完工后：
借：预计负债 5 000
贷：库存商品 5 000
第十四章 非货币性资产交换作业
年 7 月，大华公司决定以库存商品和交易性金融资产——B 股票与 A 公司交换其持
有的长期股权投资和生产经营用固定资产――设备一台（该设备息 2009 年 1 月购入）。大华
公司库存商品账面余额为 150 万元，公允价值（计税价格）为 200 万元；B 股票的账面余额
为 260 万元（其中：成本为 210 万元，公允价值变动为 50 万元），公允价值为 300 万元。A
公司的长期股权投资的账面余额为 300 万元，公允价值为 336 万元；固定资产――设备的账
面原值为 240 万元，已计提折旧 100 万元，公允价值 144 万元，另外 A 公司向大华公司支
付银行存款 万元。大华公司和 A 公司换入的资产均不改变其用途。
假设两公司都没有为资产计提减值准备，整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关
税费，大华公司和 A 公司的增值税税率均为 17％。非货币性资产交换具有商业实质且公允
价值能够可靠计量。
要求：
（1）计算大华公司换入各项资产的成本；
（2）编制大华公司有关会计分录；
（3）计算 A 公司换入各项资产的成本；
（4）编制 A 公司有关会计分录。
本题交换涉及的补价＝300＋200－336－144＝20（万元）
（1）收到的补价占换出资产公允价值的比例 20/（200+300）×100％＝4％小于 25％，应按
照非货币性资产交换核算。
计算大华公司换入各项资产的成本：
换入资产成本总额＝200＋300－20＝480（万元）
长期股权投资公允价值的比例＝336/（336＋144)＝70％
固定资产公允价值的比例＝144/（336＋144）＝30％
则换入长期股权投资的成本＝480×70％＝336（万元）
换入固定资产的成本＝480×30％＝144（万元）
（2）大华公司编制的有关会计分录：
①借：长期股权投资 3360000
固定资产 1440000
应交税费――应交增值税（进项税额）244800
银行存款 295200
贷：主营业务收入 2000000
应交税费——应交增值税（销项税额）340000
交易性金融资产——成本 2100000
——公允价值变动 500000
投资收益 400000
①借：公允价值变动损益 500000
贷：投资收益 500000
①借：主营业务成本 1500000
贷：库存商品 1500000
（3）计算 A 公司换入各项资产的成本：
换入资产成本总额＝336＋144＋20＝500（万元）
库存商品公允价值的比例＝200/（200＋300)＝40％
交易性金融资产公允价值的比例＝300/（200＋300）＝60％
则换入库存商品的成本＝500×40％＝200（万元）
换入交易性金融资产的成本＝500×60％＝300（万元）
借：固定资产清理 1400000
累计折旧 1000000
贷：固定资产 2400000
借：库存商品 2000000
应交税费——应交增值税（进项税额）340000
交易性金融资产——成本 3000000
贷：长期股权投资 3000000
固定资产清理 1440000
投资收益 360000
应交税费――应交增值税（销项税额） 244800
银行存款 295200
借：固定资产清理 40000
贷：营业外收入——处置非流动资产利得 40000
2.一舟公司和万婕公司均为增值税一般纳税企业，增值税率 17％。20×6 年 1 月 18 日，
一舟公司和万婕公司经研究决定进行资产置换。20×6 年 3 月 1 日，一舟公司收到万婕公司
的银行存款 36 万元，20×6 年 4 月 1 日，一舟公司和万婕公司办理完毕资产所有权划转手续。
一舟公司以其库存商品、无形资产换入万婕公司的一幢办公楼。一舟公司换出的库存商品账
面价值为 300 万元，公允价值为 360 万元；无形资产账面原值为 400 万元，已计提摊销额 200
万元，公允价值为 240 万元。万婕公司的办公楼公允价值为 万元。一舟公司换入办公
楼发生过户手续费用 万元，预计可使用 5 年，净残值为 15 万元，采用双倍余额递减
法计提折旧。20×8 年 3 月 31 日，一舟公司将办公楼处置，取得收入 180 万元，款项已收妥。
假设该交易具有商业实质，不考虑其他税费。
要求：
(1)判断是否属于非货币性资产交换。
(2)计算投入资产的入账成本。
(3)编制 20×6 年 3 月 1 日一舟公司收到补价的会计分录。
(4)编制 20×6 年 4 月 1 日非货币性资产交换取得固定资产的会计分录。
(5)计算各年折旧额。
(6)编制 20×8 年 3 月 31 日处置固定资产的会计分录。
(1)判断是否属于非货币性资产交换。
本题交换涉及的补价金额＝－360－240＝（万元）
判断：÷600×100％＝％<25％，因此属于非货币性资产交换。
(2)计算换入资产的入账成本
换入资产的入账成本＝360＋240＋＋＝792(万元)
(3)编制 20×6 年 3 月 1 日,一舟公司收到银行存款的会计分录
借：银行存款 36
贷：预收账款 36
(4)编制 20×6 年 4 月 1 日非货币性资产交换取得固定资产的会计分录
借：固定资产 792
预收账款 36
累计摊销 200
贷：主营业务收入 360
应交税费――应交增值税(销项税额)360×17％＝
无形资产 400
营业外收入 40
银行存款
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
(5)计算各年折旧额
20×6 年折旧额＝792×2／5×8／12＝(万元)
20×7 年折旧额＝792×2／5×4／12＋(792－792×2／5)×2／5×8／12＝(万元)
20×8 年折旧额＝（792－792×2／5)×2／5×3／12＝(万元)
20×8 年 3 月 31 日账面净值＝792－－－＝（万元）
(6)20×8 年 3 月 31 日处置固定资产
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产 792
借：银行存款 180
贷：固定资产清理 180
借：营业外支出
贷：固定资产清理
年 9 月，A 公司决定和 B 公司进行资产置换， 公司的增值税税率为 17％，计
税价格等于公允价值。整个交换过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，该交换具有
商业实质且公允价值能够可靠计量。有关资料如下：
（1）A 公司换出：
①固定资产—×车床：原价 260 万元，累计折旧 40 万元，计提固定资产减值准备 20 万元，
公允价值 210 万元。
①库存商品—甲商品：账面余额为 150 万元，计提存货跌价准备 30 万元，公允价值 140 万
元。
（2）B 公司换出：
①固定资产—生产经营用客运汽车：原价 350 万元，累计折旧 100 万元，公允价值 240 万元。
①库存商品—乙商品：账面余额 170 万元，计提存货跌价准备 70 万元，公允价值 110 万元。
假定上述涉及的固定资产都是 2009 年 1 月购入的。
要求：编制有关 公司非货币性交换的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
本交易涉及的补价金额＝210+140－240－110＝0
（1）A 公司账务处理如下：
①换入资产的入账价值总额＝210＋140＋0＝350（万元）
①换入资产的各项入账价值
固定资产—×汽车＝350×[240/（240＋110）]＝240（万元）
库存商品—乙商品＝350×[110/（240＋110）]＝110（万元）
①会计分录
借：固定资产清理 200
累计折旧 40
固定资产减值准备 20
贷：固定资产—车床 260
借：固定资产—客运汽车 240
库存商品—乙商品 110
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：固定资产清理 200
营业外收入 10
主营业务收入 140
应交税费—应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本 150
贷：库存商品 150
借：存货跌价准备 30
贷：主营业务成本 30
（2）B 公司账务处理如下：
①换入资产的入账价值总额＝240＋110＋0＝（万元）
①换入资产的各项入账价值
固定资产—车床＝350×[210/（210＋140）]＝210（万元）
库存商品—甲商品＝350×[140/（210＋140）]＝140（万元）
①会计分录
借：固定资产清理 250
累计折旧 100
贷：固定资产—×汽车 350
借：固定资产—车床 210
库存商品—甲商品 140
应交税费——应交增值税（进项税额）
营业外支出 10
贷：固定资产清理 250
主营业务收入 110
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本 170
贷：库存商品—乙商品 170
借：存货跌价准备 70
贷：主营业务成本 70
×8 年 10 月，东方公司以一项长期股权投资与红晶公司交换一幢办公楼和一项无形
资产，东方公司的长期股权投资账面余额为 1000 万元，计提减值准备 120 万元，公允价值
为 760 万元；红晶公司的办公楼原价为 320 万元，累计折旧 160 万元，公允价值为 200 万元，
无形资产账面价值为 680 万元，公允价值为 600 万元，东方公司支付给红晶公司银行存款 40
万元。假设不考虑相关税费，该交换具有商业实质且换出资产和换入资产的公允价值均能够
可靠计量。
要求：
（1）计算东方公司换入各项资产的入账价值；
（2）编制东方公司的有关会计分录。（单位：万元）
本交易涉及的补价金额＝200+600－760＝40（万元）
（1）支付补价 40 万元占换出资产公允价值与支付补价之和 800 万元的比例为 5％，小于 25
％，应按照非货币性资产交换准则核算。
换入资产入账价值总额＝760＋40＝800（万元）
设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝200/（200＋600）＝25％
无形资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝600/（200＋600）＝75％
则换入设备的入账价值＝800×25％＝200（万元）
换入无形资产的入账价值＝800×75％＝600（万元）
（2）东方公司编制的有关会计分录：
借：固定资产－－设备 200
无形资产 600
长期股权投资减值准备 120
投资收益 120
贷：长期股权投资 1000
银行存款 40
第十五章 债务重组
年 8 月 8 日，A 企业应收 B 企业货款为 1 500 万元。由于 B 企业资金周转发生困
难，于 2009 年 1 月 1 日，经与双方企业协商进行债务重组，协议如下：
（1）B 企业以一台设备清偿部分债务。该设备原价 750 万元，已计提折旧 300 万元；公允
价值为 540 万元（假定该设备转让时不需要交纳增值税）。
（2）B 企业以其普通股抵偿部分债务，用于抵债的普通股为 750 万股，股票市价为每股
元。股票面值为 1 元。
（3）扣除上述抵债资产再豁免 20％之后的剩余债务，延长 1 年后将支付价款，加收利息的
利率为 3％，同时规定 1 年内如果 B 企业实现净利润，将归还豁免债务 30 万元的 50%。
A 企业已计提坏账准备为 40 万元，B 企业 2009 年发生亏损，假定不考虑其他税费。假定 B
企业很可能实现净利润。
要求：根据上述资料编制 A 企业和 B 企业会计分录。
（1）A 企业的账务处理
应收账款的公允价值＝（1 500－540－750×）×80％＝120（万元）
借：固定资产 540
长期股权投资 810
应收账款——债务重组 120
坏账准备 40
贷：应收账款 1 500
资产减值损失 10
借：银行存款 [120×（1＋3％）]
贷：应收账款——债务重组 120
财务费用
（2）B 企业的账务处理
处置固定资产净收益=540-450=90（万元）
股本溢价=750×-750=60（万元）
债务重组收益=1 500-540-810-120-15=15（万元）
借：固定资产清理 450
累计折旧 300
贷：固定资产 750
借：应付账款 1 500
贷：固定资产清理 450
股本 750
资本公积——股本溢价 60
应付账款——债务重组 120
预计负债 15
营业外收入——处置非流动资产利得 90
营业外收入——债务重组利得 15
借：应付账款——债务重组 120
财务费用
预计负债 15
贷：银行存款 [120×（1＋3％）]
营业外收入——债务重组利得 15
2.甲公司 2008 年 12 月 31 日应收乙公司账款的账面余额为 327 000 元，其中，27 000 元
为累计未付的利息，票面利率 9％。乙公司由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于 2008
年 12 月 31 日前支付的应付账款。经协商，于 2008 年末进行债务重组。甲公司同意将债务
本金减至 250 000 元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从 9％降低至 5％，并将债务到
期日延至 2010 年 12 月 31 日，利息按年支付。甲公司已对该项应收账款计提了 40 000 元坏
账准备。
要求：根据上述资料，做出甲、乙公司的相关账务处理。
（1）债务重组日：
重组债权的公允价值为 250 000 元。
借：应收账款——债务重组 250 000
坏账准备 40 000
营业外支出——债务重组损失 37 000
贷：应收账款——乙公司 327 000
（2）2009 年 12 月 31 日收到利息：
借：银行存款 12 500
贷：财务费用 （250 000×5％） 12 500
（3）2010 年 12 月 31 日收到本金和最后一年利息
借：银行存款 262 500
贷：应收账款——债务重组 250 000
财务费用 12 500
乙公司的账务处理：
（1）债务重组日
应计入债务重组利得的金额＝327 000－250 000＝77 000（元）
借：应付账款——甲公司 327 000
贷：应付账款——债务重组 250 000
营业外收入——债务重组利得 77 000
（2）2009 年 12 月 31 日支付利息
借：财务费用 12 500
贷：银行存款 12 500 （250 000×5％）
（3）2010 年 12 月 31 日偿还本金和最后一年利息
借：应付账款——债务重组 250 000
财务费用 12 500
贷：银行存款 262 500
3.正保公司适用的增值税税率是 17%，营业税税率是 5%。2009 年发生如下经济业务：
（1）2009 年 1 月 15 日，正保公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明
的销售价款为 100 000 元，增值税销项税额为 17 000 元，款项尚未收到。2009 年 3 月 10 日，
乙公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，正保公司同意乙公司支付银
行存款 30 000 元，余额用一台设备立即偿还，并于当日办理了相关债务解除手续。该设备
账面原价为 100 000 元，已提折旧 20 000 元，已提减值准备 5 000 元，公允价值为 70 000 元。
正保公司已对该应收账款计提了 8 000 元的坏账准备。假设正保公司另外支付增值税 11 900
给乙公司。
（2）2009 年 1 月 20 日，正保公司销售一批库存商品给丙公司，开出的增值税专用发票上
注明的销售价款为 400 000 元，增值税销项税额为 68 000 元，款项尚未收到。2009 年 7 月 10
日，丙公司与正保公司协商进行债务重组并办理了相关债务解除手续。重组协议如下：丙公
司支付银行存款 158 000 元；剩余部分以 90 000 股抵偿。正保公司获得丙公司 5％的股权作
为长期股权投资，公允价值为 270 000 元；债务重组没有发生任何相关税费，正保公司对该
项应收账款已计提坏账准备 50 000 元。
（3）2009 年 5 月 20 日，正保公司销售一批库存商品给丁公司，开出的增值税专用发票上
注明的销售价款为 300 000 元，增值税销项税额为 51 000 元，款项尚未收到。2009 年 8 月 10
日，丁公司与正保公司协商进行债务重组，重组协议如下：正保公司减免丁公司债务 51 000
元；扣除减免后的余额，丁公司分别以一项投资性房地产和 50 000 股偿还 60％，40％延至
2009 年 12 月 31 日偿还。丁公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，该投资性房地产
的账面价值为 40 000 元，其中成本是 30 000 元，公允价值变动是 10 000 元。公允价值为 60
000 元。正保公司获得丁公司 5％的股权作为长期股权投资，公允价值为 100 000 元。 正保
公司取得的投资性房地产仍作为投资性房地产核算，后续计量采用公允价值模式。
（4）正保公司将向戊公司销售商品收到的带息商业承兑汇票转入应收账款 206 000 元（面
值 200 000 元，利息 6 000 元）。正保公司对上述应收债权计提了坏账准备 20 000 元。2009
年 9 月 5 日，正保公司与戊公司达成协议，正保公司同意戊公司一个月后用银行存款 200 000
元抵偿上述全部账款并于当日办理了相关债务解除手续。
要求：编制上述与债务重组有关的会计分录。
（1）2009 年 3 月 10 日
正保公司：
借：银行存款 18 100
固定资产 70 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 11 900
坏账准备 8 000
营业外支出——债务重组损失 9 000
贷：应收账款 117 000
乙公司：
借：固定资产清理 75 000
累计折旧 20 000
固定资产减值准备 5 000
贷：固定资产 100 000
借：应付账款 117 000
营业外支出-处置非流动资产损失 5 000
贷：固定资产清理 75 000
应交税费-应交增值税（销项税额） 11 900
营业外收入-债务重组利得 17 000
银行存款 18 100
（2）2009 年 7 月 10 日
正保公司：
借：银行存款 158 000
长期股权投资 270 000
坏账准备 50 000
贷：应收账款 468 000
资产减值损失 10 000
丙公司：
借：应付账款 468 000
贷：银行存款 158 000
股本 90 000
资本公积-股本溢价 180 000
营业外收入-债务重组利得 40 000
（3）2009 年 8 月 10 日
重组债权的入账价值＝（351 000－51 000）×40%＝120 000（元）
正保公司：
借：投资性房地产-成本 60 000
长期股权投资 100 000
应收账款-债务重组 120 000
营业外支出-债务重组损失 71 000
贷：应收账款 351 000
丁公司：
借：应付账款 351 000
贷：其他业务收入 60 000
股本 50 000
资本公积-股本溢价 50 000
应付账款-债务重组 120 000
营业外收入-债务重组利得 71 000
借：其他业务成本 40 000
贷：投资性房地产-成本 30 000
-公允价值变动 10 000
借：公允价值变动损益 10 000
贷：其他业务成本 10 000
借：营业税金及附加 3 000
贷：应交税费-应交营业税 3 000
（4）2009 年 9 月 5 日
正保公司：
借：应收账款——债务重组 200 000
坏账准备 20 000
贷：应收账款 206 000
资产减值损失 14 000
戊公司：
借：应付账款 206 000
贷：应付账款-债务重组 200 000
营业外收入-债务重组利得 6 000
第十六章 政府补助
年 1 月 1 日，AS 公司为建造 2011 年环保工程向银行贷款 1000 万元，期限为 2 年，
年利率为 6％，2010 年 2 月 1 日，AS 公司向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政
府批准按照实际贷款额给予 AS 公司年利率为 3％的财政贴息，共计 60 万元，分二次支付，
2010 年 12 月 31 日支付第一笔财政贴息资金 50 万元到账。2011 年 3 月 31 日工程完工，支
付第二笔财政贴息资金 10 万元到账。该工程预计使用年为 20 年。
要求：
（1）编制 2010 年 12 月 31 日第一笔财政贴息资金的会计分录。
（2）编制 2011 年 3 月 31 日第二笔财政贴息资金的会计分录。
（3）编制 2011 年 12 月 31 日摊销递延收益。
（1）编制 2010 年 12 月 31 日第一笔财政贴息资金的会计分录：
借：银行存款 50
贷：递延收益 50
（2）编制 2011 年 3 月 31 日第二笔财政贴息资金的会计分录：
借：银行存款 10
贷：递延收益 10
（3）编制 2011 年 12 月 31 日摊销递延收益：
借：递延收益 (60÷20×9/12)
贷：营业外收入
×1 年 1 月 5 日，政府拨付 A 企业 420 万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科
研设备 1 台。20×1 年 1 月 31 日，A 企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为 480
万元，其中 60 万元以自有资金支付，使用寿命 10 年，采用直接法计提折旧（假设无残值）。
20×9 年 1 月 31 日，A 企业出售了这台设备，取得价款 120 万元。假定不考虑其他因素。
要求：做出与政府补助相关的会计处理。
（1）20×1 年 1 月 5 日实际收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款 4 200 000
贷：递延收益 4 200 000
（2）20×1 年 1 月 31 日购入设备：
借：固定资产 4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
（3）自 20×1 年 2 月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益：
①计提折旧：
借：研发支出 40 000
贷：累计折旧 40 000
①分摊递延收益：
借：递延收益 35 000
贷：营业外收入 35 000
（4）20×9 年 1 月 31 日出售设备，同时转销递延收益余额：
①出售设备：
借：固定资产清理 960 000
累计折旧 3 840 000
贷：固定资产 4 800 000
借：银行存款 1 200 000
贷：固定资产清理 960 000
营业外收入 240 000
①转销递延收益余额：
借：递延收益 840 000
贷：营业外收入 840 000
第十七章 借款费用
1.华远公司于 2007 年 1 月 1 日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一
次工程进度款。工程于 2008 年 6 月 30 日完工，达到预计可使用状态。
华远公司建造工程资产支出如下：
（1）2007 年 1 月 1 日，支出 3 000 万元
（2）2007 年 7 月 1 日，支出 5 000 万元，累计支出 8 000 万元
（3）2008 年 1 月 1 日，支出 3 000 万元，累计支出 11 000 万元
华远公司为建造办公楼于 2007 年 1 月 1 日专门借款 4 000 万元，借款期限为 3 年，年利率
为 8%，按年支付利息。除此之外，无其他专门借款。
办公楼的建造还占用两笔一般借款：
（1） 从 A 银行取得长期借款 4 000 万元，期限为 2006 年 12 月 1 日至 2009 年 12 月 1 日，
年利率为 6%，按年支付利息。
（2） 发行公司债券 2 亿元，发行日为 2006 年 1 月 1 日，期限为 5 年，年利率为 8%，按
年支付利息。
闲置专门借款资金用于固定收益债券临时性投资，暂时性投资月收益率为 %。假定全年
按 360 天计。
要求：
（1） 计算 2007 年和 2008 年专门借款利息资本化金额。
（2） 计算 2007 年和 2008 年一般借款利息资本化金额。
（3） 计算 2007 年和 2008 年利息资本化金额。
（4） 编制 2007 年和 2008 年与利息资本化金额有关的会计分录。
（1）2007 年专门借款利息资本化金额=4 000×8％－1 000×％×6＝290（万元）
2008 年专门借款利息资本化金额＝4 000×8％×180/360＝160（万元）
（2）一般借款的资本化率（年）＝（4 000×6％+20 000×8％）/（4 000+20 000）＝％
2007 年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝4 000×180/360＝2 000（万元）
2007 年一般借款利息资本化金额＝2 000×％＝（万元）
2008 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（4 000+3 000）×180/360＝3 500（万
元）
2008 年一般借款利息资本化金额＝3 500×％＝（万元）
（3）2007 年利息资本化金额＝290＋＝（万元）
2008 年利息资本化金额＝160+＝（万元）
（4）2007 年：
借：在建工程
应收利息 30
贷：应付利息
2008 年：
借：在建工程
贷：应付利息
一般借款不存在闲置资金产生投资收益抵减资本化金额计算的问题，这是需要注意的一点。
公司为购建新厂房发生有关经济业务如下：
（1）2008 年 1 月 1 日从银行取得专门借款用于建造厂房，专门借款本金 5 000 万元，借款
期限为 2 年，年利率为 5%，每年付息到期还本。
（2）2008 年 1 月 1 日从银行取得一般借款 7 500 万元，借款期限为 2 年，年利率为 6%，
每年付息到期还本。
2008 年 4 月 1 日从银行取得一般借款 3 000 万元，借款期限为 3 年，年利率为 5%，每
年付息到期还本。
（3）2008 年发生有关业务如下：
①1 月 1 日，工程正式动工兴建；
①2 月 1 日，支付工程进度款 6 800 万元；
①3 月 1 日，支付工程进度款 4 500 万元；
①4 月 1 日，因工程发生重大安全事故而停工；
①8 月 1 日，工程重新开工；
①10 月 1 日，支付工程进度款 1 200 万元。
（4）2009 年发生有关业务如下：
①1 月 1 日，支付工程进度款 800 万元；
①3 月 1 日，支付工程进度款 1 200 万元；
①5 月 1 日，支付工程进度款 900 万元；
①7 月 1 日，支付工程进度款 500 万元。
（5）2009 年 9 月 30 日，工程完工已经达到了预定可使用状态。
（6）公司按年计算应予资本化的利息金额（每年按照 360 天计算，每月按照 30 天计算）。
闲置专门借款资金均存入银行，假定存款年利率为 3%并按月于季末收取利息。
要求：
（1）计算填列表格
日期 支出 累计支出 存款利息 占用了一般借款
1 月 1 日
2 月 1 日
3 月 1 日
10 月 1 日
（2）计算 2008 年专门借款资本化、费用化金额；
（3）计算 2008 年一般借款资本化、费用化金额；
（4）计算 2008 年资本化、费用化合计金额；
（5）编制 2008 年有关会计分录；
（6）计算 2009 年专门借款资本化、费用化金额；
（7）计算 2009 年一般借款资本化、费用化金额；
（8）计算 2009 年资本化、费用化利息金额合计；
（9）编制 2009 年有关会计分录 。
（1）计算填列表格
日期 支出 累计支出 存款利息 占用了一般借款
1 月 1 日 0 0 5 000×3%×1/12＝ —
2 月 1 日 6 800 6 800 — 1 800
3 月 1 日 4 500 11 300 — 4 500
10 月 1 日 1 200 12 500 － 1 200
（2）计算 2008 年专门借款资本化、费用化金额
①应付利息＝5 000×5％＝250（万元）
其中：资本化期间应付利息＝5 000×5％×7/12＝（万元）
费用化期间应付利息＝5 000×5％×5/12＝（万元）
①存款利息收入＝5 000×3％×1/12＝（万元）
①资本化金额＝（万元）
①费用化金额＝－＝（万元）
（3）计算 2008 年一般借款资本化、费用化金额
累计资产支出加权平均数
＝1 800×[（11－4）/12]＋4 500×[（10－4）/12]＋1 200×3/12
＝3 600（万元）
加权平均资本化率＝（7 500×6％＋3 000×5％×9/12）/（7 500+3 000×9/12）＝%
资本化金额＝3 600×％＝（万元）
应付利息＝7 500×6％＋3 000×5％×9/12＝ （万元）
费用化金额＝－＝（万元）
（4）计算 2008 年资本化、费用化合计金额
资本化金额＝＋＝ （万元）
费用化金额＝＋＝ （万元）
（5）编制 2008 年有关会计分录
借：在建工程
财务费用
银行存款
贷：应付利息 （250+）
（6）计算 2009 年专门借款资本化、费用化金额
①应付利息＝5 000×5％＝250（万元）
①资本化利息＝5 000×5％×9/12＝（万元）
①费用化利息＝5 000×5％×3/12＝（万元）
（7）计算 2009 年一般借款资本化、费用化金额
累计资产支出加权平均数
＝7 500×9/12＋800×9/12＋1 200×7/12＋900×5/12＋100×3/12＝7 325（万元）
加权平均资本化率＝（7 500×6％＋3 000×5％）/（7 500+3 000）＝%
资本化金额＝7 325×％＝（万元）
应付利息＝7 500×6％＋3 000×5％＝600（万元）
费用化金额＝600－＝（万元）
（8）计算 2009 年资本化、费用化金额合计
资本化金额＝＋＝（万元）
费用化金额＝＋＝（万元）
（9）编制 2009 年有关会计分录
借：在建工程
财务费用
贷：应付利息 （250+600）850
3.闽江公司 2006 年 1 月 1 日开始建造一项固定资产，所占用的一般借款有两项（假定
这里的支出均为超过专门借款的支出，不再单独考虑专门借款的情况）：
（1）2006 年 1 月 1 日借入的 3 年期借款 200 万元，年利率为 6%，按年支付利息；
（2）2006 年 4 月 1 日发行的 3 年期一次还本付息债券 300 万元，票面年利率为 5%，实际
利率为 6％，债券发行价格为 285 万元，折价 15 万元（不考虑发行债券时发生的辅助费
用），。
有关资产支出如下：
1 月 1 日支出 100 万元；2 月 1 日支出 50 万元；3 月 1 日支出 50 万元；4 月 1 日支出 200 万
元；5 月 1 日支出 60 万元。
假定资产建造从 1 月 1 日开始，工程项目于 2007 年 6 月 30 日达到预定可使用状态。债券溢
折价采用实际利率法摊销。
该公司 2007 年又发生如下业务：
2007 年 7 月 1 日建造一条生产线，总投资 200 万美元，工期半年，预计在 2008 年 12 月末
完工。
（1）该工程已出包给丙公司（外商投资企业）承建，工程已于 2007 年 7 月 1 日开工；为建
造生产线，闽江公司在 2007 年 7 月 1 日从中行借入 100 万美元借款，期限 2 年，年利率为
6%，利息按年支付。
（2）闽江公司对丙公司支付工程款的情况为：2007 年 7 月 1 日支付 60 万美元，10 月 1 日
支付 60 万美元，12 月 31 日支付 80 万美元。
（3）2007 年各个时点的汇率分别为：
2007 年 7 月 1 日 1 美元＝8 元人民币，9 月 30 日 1 美元＝ 元人民币，10 月 1 日 1 美元＝
元人民币，12 月 31 日 1 美元＝ 元人民币。假定闽江公司的外币业务采用交易发生日
的即期汇率折算。
（4）第三季度该笔借款的存款利息收入为 万美元。假设不考虑第四季度该笔借款的存
款利息，闽江公司也没有其他外币借款。
要求：
（1）分别计算 2006 年第一季度和第二季度适用的资本化率；
（2）分别计算 2006 年第一季度和第二季度应予资本化的利息金额并进行相应的账务处理；
（3）计算 2007 年第三季度和第四季度外币专门借款利息和汇兑差额的资本化金额，并进行
相应的会计处理。
（1）计算 2006 年第一季度和第二季度适用的资本化率：
由于第一季度只占用了一笔一般借款，资本化率即为该借款的利率，即 %（6%× 3/12）。
由于第二季度占用了两笔一般借款，适用的资本化率为两项一般借款的加权平均利率。加权
平均利率计算如下：
加权平均利率＝（一般借款当期实际发生的利息之和+当期应摊销的折价）/一般借款本金
加权平均数＝[200×6%×3/12+300×5%×3/12+（285×6%×3/12－300×5%×3/12）]/（200×3/3+2
85×3/3）×100％＝%。
（2）计算 2006 年第一季度和第二季度一般借款应予资本化的利息金额及编制相应会计分
录：
第一季度超过专门借款的一般借款累计支出加权平均数＝100×3/3+50×2/3+50×1/3＝150
（万元），
第一季度应予资本化的利息金额＝150×%＝（万元），
第一季度一般借款实际发生的利息金额＝200× 6%×3/12＝3（万元）。
账务处理为：
借：在建工程——借款费用
财务费用
贷：应付利息 3
第二季度超过专门借款的一般借款的累计支出加权平均数＝（100+50+50+200）×3/3+60×2/
3＝440（万元），
则第二季度应予资本化的利息金额＝440×%＝（万元），
第二季度一般借款的实际利息费用＝200×6%×3/12+300×5%×3/12+（285×6%×3/12－300×5
%×3/12）＝（万元）。
账务处理为：
借：在建工程——借款费用
财务费用
贷：应付利息 3
应付债券——应计利息 （300×5%×3/12）
应付债券——利息调整
（3）2007 年 9 月 30 日
①计提利息
第三季度利息费用＝（100×6%/12×3）×＝×＝（万元人民币）
第三季度利息收入＝×＝（万元人民币）
第三季度利息资本化金额＝－＝（万元人民币）
借：在建工程
银行存款——美元户（$×）
贷：应付利息——美元户 （$×）
①计算汇兑差额
第三季度本金的汇兑差额＝100×（－8）＝20（万元人民币）
第三季度利息的汇兑差额＝×（－）＝0（万元人民币）
第三季度本金和利息汇兑差额资本化金额＝20+0＝20（万元人民币）
借：在建工程 20
贷：长期借款——本金（美元户） 20
（注：资本化期间为 2007 年 7 月 1 日——12 月 31 日，在此期间产生的汇兑差额可全部资
本化）
（4）2007 年 12 月 31 日
①计提利息
第四季度利息费用＝100×6%/12×3×＝ ×＝（万元人民币），全部资本化。
借：在建工程
贷：应付利息――美元户（$×）
①计算汇兑差额
第四季度本金的汇兑差额＝100×（－）＝30（万元人民币）
第四季度利息的汇兑差额＝×（－）+×（－）＝（万元人民币）
第四季度本金和利息汇兑差额资本化金额＝30+＝（万元人民币）
借：在建工程
贷：长期借款——本金（美元户） 30
应付利息——美元户
第十八章 股份支付
年 1 月 1 日，乙公司为其 100 名中层以上管理人员每人授予 100 份现金股票增值
权，这些人员从 2008 年 1 月 1 日起必须在该公司连续服务 3 年，即可自 2010 年 12 月 31 日
起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 2012 年 12 月 31 日之前行使完毕。乙公司
估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每
份增值权现金支出额如下：
年份 公允价值 支付现金
2008 年 12
2009 年 14
2010 年 15 16
2011 年 20 18
2012 年 22
2008 年有 10 名管理人员离开乙公司，乙公司估计三年中还将有 8 名管理人员离开；
2009 年又有 6 名管理人员离开公司，公司估计还将有 6 名管理人员离开；2010 年又有 4 名
管理人员离开，有 40 人行使股票增值权取得了现金，2011 年有 30 人行使股票增值权取得
了现金，2012 年有 10 人行使股票增值权取得了现金。
要求：计算 2008～2012 年每年应确认的费用（或损益）、应付职工薪酬余额和支付的现金，
并编制有关会计分录。
（1）2008 年
应确认的应付职工薪酬和当期费用＝（100－10－8）×100×12×1/3＝32800（元）
2008 年 1 月 1 日授予日不做处理。
2008 年 12 月 31 日
借：管理费用 32800
贷：应付职工薪酬－股份支付 32800
（2）2009 年
应确认的应付职工薪酬和当期费用＝（100－10－6－6）×100×14×2/3＝72800（元）
应确认的当期费用＝72800－32800＝40000（元）
借：管理费用 40000
贷：应付职工薪酬－股份支付 40000
（3）2010 年
应支付的现金＝40×100×16＝64000（元）
应确认的应付职工薪酬余额＝（100－10－6－4－40）×100×15＝60000（元）
应确认的当期费用＝60000+64000－72800＝51200（元）
借：管理费用 51200
贷：应付职工薪酬－股份支付 51200
借：应付职工薪酬－股份支付 64000
贷：银行存款 64000
（4）2011 年
应支付的现金＝30×100×18＝54000（元）
应确认的应付职工薪酬余额＝（100－10－6－4－40－30）×100×20＝20000（元）
应确认的当期损益＝20000+54000－60000＝14000（元）
借：公允价值变动损益 14000
贷：应付职工薪酬－股份支付 14000
借：应付职工薪酬－股份支付 54000
贷：银行存款 54000
（5）2012 年
应支付的现金＝10×100×22＝22000（元）
应确认的应付职工薪酬余额＝0（元）
应确认的当期损益＝0+22000－20000＝2000（元）
借：公允价值变动损益 2000
贷：应付职工薪酬－股份支付 2000
借：应付职工薪酬－股份支付 22000
贷：银行存款 22000
年 1 月 1 日，A 公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2009 年 1 月 1
日，公司向其 200 名管理人员每人授予 100 份股票期权，这些管理人员必须从 2009 年 1 月
1 日起在公司连续服务 3 年，服务期满时才能够以每股 4 元购买 100 股 A 公司股票。公司估
计该期权在授予日（2009 年 1 月 1 日）的公允价值为 15 元。
第一年有 20 名管理人员离开 A 公司，A 公司估计三年中离开的管理人员比例将达到 20%；
第二年又有 10 名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为 15%；第三年
又有 15 名管理人员离开。
要求：做出 A 公司这三年的相关账务处理。
费用和资本公积计算过程见下表（单位：元）
年份 计算 当期费用 累计费用
2009 200×100×（1-20%）×15×1/3 80 000 80 000
2010 200×100×（1-15%）×15×2/3-8
0000
90 000 170 000
2011 155×100×15-170000 62 500 232 500
（2）会计处理：
①2009 年 1 月 1 日授予日不作处理。
①2009 年 12 月 31 日
借：管理费用 80 000
贷：资本公积——其他资本公积 80 000
①2010 年 12 月 31 日
借：管理费用 90 000
贷：资本公积——其他资本公积 90 000
①2009 年 12 月 31 日
借：管理费用 62 500
贷：资本公积——其他资本公积 62 500
第十九章 所得税
股份有限公司(以下简称 A 公司)按照财政部“财会[2006]3 号”文件的要求，自 2007 年
1 月 1 日起执行《企业会计准则第 18 号——所得税》，按照新会计准则要求的方法核算所得
税。该公司适用的所得税税率为 33％。该公司 2007 年末部分资产和负债项目的情况如下：
（1）A 公司 2007 年 1 月 10 日从同行企业 C 公司处购入一项已使用的机床。该机床原值为
120 万元，2007 年年末的账面价值为 110 万元，按照税法规定已累计计提折旧 30 万元。税
法认定该机床的原值为 120 万元。
（2）A 公司 2007 年 12 月 10 日因销售商品取得的一项应收账款的账面金额为 30 万元，为
应收客户 H 公司的销货款，其相关的收入已包括在应税利润中。
（3）2007 年，A 公司按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》将其所持有
的交易性证券以其公允价值 20 万元计价，该批交易性证券的成本为 22 万元。按照税法规定，
成本在持有期间保持不变。
（4）A 公司编制的 2007 年年末的资产负债表中流动负债项下包括一项账面价值为 100 万
元的应计费用，为应付公司 2006 年经营租入固定资产租金。
（5）假定 A 公司 2007 年度实现会计利润 800 万元，以前年度不存在未弥补的亏损；除上
述事项外，A 公司当年不存在其他与所得税计算缴纳相关的事项，暂时性差异在可预见的未
来很可能转回，公司以后年度很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
要求：（1）请分析 A 公司 2007 年 12 月 31 日上述各项资产和负债的账面价值和计税基础
各为多少?
（2）请根据题中信息分析 A 公司上述事项中，哪些构成暂时性差异?并请具体说明其属于
应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异以及所得税的影响。
（3）计算 A 公司 2007 年所得税费用并编制相关会计分录。
（1）
①该机床的 2007 年 12 月 31 日的账面价值为 110 万元； 该项机床的计税基础应当是 90 万
元（原值 120 万元减去计税累计折旧 30 万元）。
①该项应收账款的账面金额为 30 万元；相关的收入已包括在应税利润中，因此该应收账款
的计税基础是 30 万元。
①该批证券 2007 年 12 月 31 日的账面价值为 20 万元；计税基础是 22 万元。因为按照税法
规定，公司不应当调整按照公允价值计价。
①该项负债 2007 年 12 月 31 日的账面价值为 100 万元；计税基础是 100 万元。因为其相关
的费用在确定其发生当期的应纳税所得额时已予以抵扣。
（2）
①该项机床账面价值 110 万元与计税基础 90 万元之间的差额 20 万元是一项应纳税暂时性
差异。公司应确认一项 万元的递延所得税负债。
①该项应收账款的账面价值与计税基础相等，均为 30 万元，故不存在暂时性差异。
①该批证券的账面价值 20 万元与其计税基础 22 万元之间的差额 2 万元，构成一项暂时性差
异。属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产=2×33%= 万元。
①该项负债的账面价值与计税基础相等，不构成暂时性差异。
（3）2007 年应交所得税=（800-20+2）×33%=（万元）
2007 年所得税费用=+=264 万元
借:所得税费用 264
递延所得税资产
贷:应交税费—应交所得税
递延所得税负债
2.甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，2007 年 1 月 1 日递延所得税资产
（全部为存货项目计提的跌价准备）为 33 万元；递延所得税负债（全部为交易性金融资产
项目的公允价值变动）为 万元，适用的所得税税率为 33％。根据 2007 年颁布的新税法
规定，自 2008 年 1 月 1 日起，该公司适用的所得税税率变更为 25％。
该公司 2007 年利润总额为 5 000 万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：
（1）2007 年 1 月 1 日，以 1 万元自证券市场购入当日发行的一项 3 年期到期还本每
年付息国债。该国债票面金额为 1 000 万元，票面年利率为 6％，年实际利率为 5％。甲公
司将该国债作为持有至到期投资核算。
税法规定，国债利息收入免交所得税。
（2）2007 年 1 月 1 日，以 2 000 万元自证券市场购入当日发行的一项 5 年期到期还本每年
付息公司债券。该债券票面金额为 2 000 万元，票面年利率为 5％，年实际利率为 5％。甲
公司将其作为持有至到期投资核算。
税法规定，公司债券利息收入需要交所得税。
（3）2006 年 11 月 23 日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款等共计 1 500 万元。
2006 年 12 月 30 日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为 5
年，预计净残值为零，采用年数总和法计提折旧。
税法规定，税法允许采用年限平均法计提折旧。该类固定资产的折旧年限为 5 年。假定甲公
司该设备预计净残值为零，与税法规定相同。
（4）2007 年 6 月 20 日，甲公司因违反税收的规定被税务部门处以 10 万元罚款，罚款未支
付。
税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
（5）2007 年 10 月 5 日，甲公司自证券市场购入某股票；支付价款 200 万元（假定不考虑
交易费用）。甲公司将该股票作为可供出售金融资产核算。12 月 31 日，该股票的公允价值
为 150 万元。
假定税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值变动金额及减值损失不计入应纳税所得
额，待出售时一并计入应纳税所得额。
（6）2007 年 12 月 10 日，甲公司被乙公司提起诉讼，要求其未履行合同的造成的经济损失。
12 月 31 日，该诉讼尚未审结。甲公司预计很可能支出的金额为 100 万元。
税法规定，该诉讼损失在实际发生时允许在税前扣除。
（7）2007 年计提产品质量保证 160 万元，实际发生保修费用 80 万元。
（8）2007 年未发生存货跌价准备的变动。
（9）2007 年未发生交易性金融资产项目的公允价值变动。
甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：
（1）计算甲公司 2007 年应纳税所得额和应交所得税。
（2）计算甲公司 2007 年应确认的递延所得税费用和所得税费用总额。
（3）编制甲公司 2007 年确认所得税费用的相关会计分录。（计算结果保留两位小数）
（1）计算甲公司 2007 年应纳税所得额和应交所得税。
应纳税所得额
＝5 000－1 ×5%（事项 1）＋（1 500×5/15-1 500/5）（事项 3）＋10（事项 4）＋100
（事项 6）＋80（事项 7）
＝5 （万元）
应交所得税＝5 ×33％＝1 （万元）
（2）计算甲公司 2007 年应确认的递延所得税
“递延所得税资产”余额
＝（33÷33％＋200＋50＋100＋80）×25％
＝（万元）
“递延所得税资产”发生额
＝－33＝（万元）
“递延所得税负债”余额
＝÷33％×25％＝（万元）
“递延所得税负债”发生额
＝－＝－4（万元）
应确认的递延所得税费用
＝－（－50×25％）－4＝－91（万元）
所得税费用＝1 －91＝1 （万元）
（3）编制甲公司 2007 年确认所得税费用的相关会计分录。
借：所得税费用 1
递延所得税资产
递延所得税负债 4
贷：应交税费—应交所得税 1
资本公积 （50×25％）
3.甲上市公司于 2007 年 1 月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得
税税率为 33%，该公司 2007 年利润总额为 6000 万元，当年发生的交易或事项中，会计规
定与税法规定存在差异的项目如下：
（1）2007 年 12 月 31 日，甲公司应收账款余额为 5000 万元，对该应收账款计提了 500 万
元坏账准备。税法规定，企业按照应收账款期末余额的 5‰计提了坏账准备允许税前扣除，
除已税前扣除的坏账准备外，应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。
（2）按照销售合同规定，甲公司承诺对销售的 X 产品提供 3 年免费售后服务。甲公司 2007
年销售的 X 产品预计在售后服务期间将发生的费用为 400 万元，已计入当期损益。税法规
定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。甲公司 2007 年没有发生售后
服务支出。
（3）甲公司 2007 年以 4000 万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资
核算，该投资实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确定利息收入，当年
确认国债利息收入 200 万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生
减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。
（4）2007 年 12 月 31 日，甲公司 Y 产品的账面余额为 2600 万元，根据市场情况对 Y 产品
计提跌价准备 400 万元，计入当期损益。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前
扣除。
（5）2007 年 4 月，甲公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为 2000
万元，2007 年 12 月 31 日该基金的公允价值为 4100 万元，公允价值相对账面价值的变动已
计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不
计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
其他相关资料：
（1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。
（2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：
（1）确定甲公司上述交易或事项中资产、负债在 2007 年 12 月 31 日的计税基础，同时比较
其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
（2）计算甲公司 2007 年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。
（3）编制甲公司 2007 年确认所得税费用的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
（1）①应收账款账面价值＝5000－500＝4500（万元）
应收账款计税基础＝5000×（1－5‰）＝4975（万元）
应收账款形成的可抵扣暂时性差异＝4975－4500＝475（万元）
①预计负债账面价值＝400 万元
预计负债计税基础＝400－400＝0
预计负债形成的可抵扣暂时性差异＝400 万元
①持有至到期投资账面价值＝4200 万元
计税基础=4200 万元
国债利息收入形成的暂时性差异＝0
注释：对于国债利息收入属于免税收入，说明计算应纳税所得额时是要税前扣除的。故持有
至到期投资的计税基础是 4200 万元，不是 4000 万元。
①存货账面价值＝2600－400＝2200（万元）
存货计税基础＝2600 万元
存货形成的可抵扣暂时性差异＝400 万元
①交易性金融资产账面价值＝4100 万元
交易性金融资产计税基础＝2000 万元
交易性金融资产形成的应纳税暂时性差异＝4100－2000＝2100（万元）
（2）①应纳税所得额：
6000＋475＋400＋400－2100－200＝4975（万元）
①应交所得税：4975×33%＝（万元）
①递延所得税：[2100－（475+400+400）]×33%＝（万元）
①所得税费用：+＝1914（万元）
（3）分录：
借：所得税费用 1914
递延所得税资产
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税负债 693
4.甲企业 2008 年末为开发 A 新技术发生研究开发支出 3 000 万元，其中研究阶段支出 50
0 万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 500 万元，符合资本化条件后至达到预定
用途前发生的支出为 2 000 万元。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究
开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发
费用的 50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150％摊销。该研究开发项目
形成的 A 新技术符合上述税法规定，A 新技术在当期期末达到预定用途。假定该项无形资
产从 2009 年 1 月开始摊销。
企业会计上和计税时，对该项无形资产均按照 10 年的期限采用直线法摊销，净残值为 0。
2010 年末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为 1 400
万元，摊销年限和摊销方法不需变更。
假定甲企业每年的税前利润总额均为 5 000 万元；假定未发生企业纳税调整事项；甲企业适
用的所得税税率为 25％。
要求：
分别计算 2008 年至 2011 年的递延所得税、应交所得税和所得税费用。（以万元为单位）
（1）2008 年末
无形资产的账面价值＝2 000 万元，计税基础＝2 000×150％＝3 000（万元）
暂时性差异＝1 000 万元，不需要确认递延所得税。
应纳税所得额＝5 000－（500＋500）×50％＝4 500（万元）
应交所得税＝4 500×25％＝1 125（万元）
所得税费用＝1 125 万元
（2）2009 年末
无形资产的账面价值＝2 000－2 000/10＝1 800（万元），计税基础＝3 000－3 000/10＝2 700
（万元）
暂时性差异＝900，不需要确认递延所得税。
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＝4 900（万元）
应交所得税＝4 900×25％＝1 225（万元）
所得税费用＝1 225 万元
（3）2010 年末
减值测试前无形资产的账面价值＝2 000－（2 000/10）×2＝1 600（万元）
应计提的减值准备金额＝1 600－1 400＝200（万元）
计提减值准备后无形资产的账面价值＝1 400 万元
计税基础＝3 000－（3 000/10）×2＝2 400（万元）
暂时性差异为 1 000 万元，其中 800 万元不需要确认递延所得税。
应确认的递延所得税资产＝200×25％＝50（万元）
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＋200＝5 100（万元）
应交所得税＝5 100×25％＝1 275（万元）
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 275－50＝1 225（万元）。
（4）2011 年末
无形资产的账面价值＝1 400－（1 400/8）＝1 225（万元）
计税基础＝3 000－（3 000/10）×3＝2 100（万元）
暂时性差异为 875，其中 700 不需要确认递延所得税
递延所得税资产余额＝175×25％＝（万元）
递延所得税资产本期转回额＝50－＝（万元）
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－1 400/8）＝4 875（万元）
应交所得税＝4 875×25％＝1 （万元）
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 ＋＝1 225（万元）
第二十章 外币折算
1.甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17％。
甲公司以人民币作为记账本位币，外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，按月计算汇兑
损益。
（1）甲公司有关外币账户 2010 年 2 月 28 日的余额如下：
项目 外币账户余额（万美元） 汇率 人民币账户余额（万元人民币）
银行存款 800 6440
应收账款 400 3220
应付账款 200 1610
长期借款 1200 9660
(2)甲公司 2010 年 3 月份发生的有关外币交易或事项如下：
①3 月 3 日，将 20 万美元兑换为人民币，兑换取得的人民币已存入银行。当日市场汇率为 1
美元＝ 元人民币，当日银行买入价为 1 美元＝ 元人民币。
①3 月 10 日，从国外购入一批原材料，货款总额为 400 万美元。该原材料已验收入库，货款
尚未支付。当日市场汇率为 1 美元＝ 元人民币。另外，以银行存款支付该原材料的进口
关税 584 万元人民币，增值税 646 万元人民币。
①3 月 14 日，出口销售一批商品，销售价款为 600 万美元，货款尚未收到。当日市场汇率
为 1 美元＝ 元人民币。假设不考虑相关税费。
①3 月 20 日，收到应收账款 300 万美元，款项已存入银行。当日市场汇率为 1 美元＝8 元人
民币。该应收账款系 2 月份出口销售发生的。
①3 月 31 日，计提长期借款第一季度发生的利息。该长期借款系 2010 年 1 月 1 日从中国银
行借入，用于购买建造某生产线的专用设备，借入款项已于当日支付给该专用设备的外国供
应商。该生产线的在建工程已于 2009 年 10 月开工。该外币借款金额为 1 200 万元，期限 2
年，年利率为 4％，按季计提借款利息，到期一次还本付息。该专用设备于 2 月 20 日验收
合格并投入安装。至 2010 年 3 月 31 日，该生产线尚处于建造过程中。
①3 月 31 日，市场汇率为 1 美元＝ 元人民币。
要求：
(1)编制甲公司 3 月份外币交易或事项相关的会计分录。
(2)填列甲公司 2010 年 3 月 31 日外币账户发生的汇兑损益(汇兑收益以“+”表示，汇兑损失以
“-”表示)，并编制汇兑损益相关的会计分录。
(1)编制甲公司 3 月份外币交易或事项相关的会计分录
①借：银行存款—人民币户
财务费用
贷：银行存款—美元户(20 万美元)162
①借：原材料 3 800
应交税费—应交增值税(进项税额)646
贷：应付账款—美元户(400 万美元)3 216
银行存款—人民币户 1 230
①借：应收账款—美元户(600 万美元)4 812
贷：主营业务收入 4 812
①借：银行存款—美元户(300 万美元)2 400
财务费用 15
贷：应收账款—美元户(300 万美元) 2 415
①借：在建工程
贷：长期借款—应计利息—美元户(12 万美元)
(2)填列甲公司 2010 年 3 月 31 日外币账户发生的汇兑损益，并编制汇兑损益相关的会计分
录
银行存款汇兑损益
＝(800－20＋300)×－(6 440－162＋2 400)
＝－(万元)(损失)
应收账款汇兑损益
＝(400＋600－300)×－(3 220＋4 812－2 415)＝－31(万元)(损失)
应付账款汇兑损益
＝(200＋400)×－(1 610＋3 216)＝－38(万元)(收益)
长期借款汇兑损益
＝(1 200＋12)×－(9 660＋)＝－84(万元)(收益)
借：应付账款 38
财务费用
贷：银行存款
应收账款 31
借：长期借款 84
贷：在建工程 84
外币账户 3 月 31 日汇兑损益
外币账户 3 月 31 日汇兑差额（单位：万元人民币）
银行存款（美元户） －（损失）
应收账款（美元户） －31（损失）
应付账款（美元户） +38（收益）
长期借款（美元户） +84（收益）
2.长江有限公司（下称长江公司）为增值税一般纳税人，增值税率为 17%，以人民币为记
账本位币，对外币业务采用即期汇率的近似汇率折算。假设当月 1 日的市场汇率为即期汇率
的近似汇率，按季计算汇兑损益，按季进行利息处理。2008 年 1 月 1 日有关外币账户期初
余额如下：
项目 外币（美元） 折算汇率 折合人民币金额
银行存款 100 000 820 000
应收账款 500 000 4 100 000
应付账款 200 000 1 640 000
2008 年上半年各月月初和月末美元与人民币有关市场汇率如下：
月份 1 月 2 月 3 月 4 月 5 月 6 月
月初
月末
长江公司 2008 年上半年发生以下经济业务：
（1）1 月 15 日收到某外商投入的外币资本 100 万美元，当日的市场汇率为 1 美元= 元
人民币，投资合同约定的汇率为 1 美元= 元人民币，款项已由银行收存。
（2）1 月 18 日，进口一台不需要安装的机器设备用于生产，设备价款 40 万美元尚未支付，
当日市场汇率为 1 美元= 元人民币。以人民币支付进口关税 240 000 元，支付增值税 595
000 元。
（3）1 月 20 日，对外销售一批产品，价款 20 万美元，当日的市场汇率为 1 美元= 元人
民币，款项尚未收到，出口增值税率为 0%。
（4）2 月 1 日，从建设银行借入 200 万美元专门用于扩建生产线，借款期限为三年，年利
率 6%，利息分期付息。（假设没有支付利息）
扩建生产线的工程采用外包方式，由香港永生公司承建，工程已于 2008 年 1 月 1 日开工。
根据工程协议规定，工程总造价 220 万美元，预计将于 2008 年 10 月 1 日达到预定可使用状
态，工程款分别在 2 月 1 日支付 120 万美元，4 月 1 日支付 60 万美元，6 月 1 日支付 30 万
美元，剩余 10 万美元在工程验收合格后支付。长江公司按照约定，在上述规定的日期分别
支付了相应款项。（假设不考虑闲置资金的借款利息收入）
（5）3 月 31 日，计提利息。
（6）5 月 28 日，以美元存款偿还应付账款 20 万美元。
（7）6 月 10 日，将 10 万美元存款兑换为人民币存款，兑换当日美元买入价为：1 美元=
元人民币。
（8）6 月 30 日，计算第二季度利息。
要求：
（1）编制长江公司上述经济业务的会计分录；
（2）分别计算长江公司第 1 季度和第 2 季度末的汇兑损益。
（1）编制长江公司上述经济业务的会计分录
①1 月 15 日：
借：银行存款－－美元户（$1 000 000×） 8 150 000
贷：实收资本（$1 000 000×） 8 150 000
①1 月 18 日：
借：固定资产——设备 4 115 000
贷：应付账款——美元户 （$400 000×） 3 280 000
银行存款——人民币户（240 000+595 000） 835 000
①1 月 20 日：
借：应收账款——美元户（$200 000×） 1 640 000
贷：主营业务收入 1 640 000
①2 月 1 日取得借款：
借：银行存款——美元户（$2 000 000×）16 300 000
贷：长期借款——美元户 （$2 000 000×）16 300 000
2 月 1 日支付工程款：
借：在建工程 9 780 000
贷：银行存款——美元户（$1 200 000×）9 780 000
4 月 1 日支付工程款：
借：在建工程 4 860 000
贷：银行存款——美元户（$600 000×）4 860 000
6 月 1 日支付工程款：
借：在建工程 2 415 000
贷：银行存款——美元户（$300 000×）2 415 000
①3 月 31 日：
a.计提利息
1－3 月利息费用=2 000 000×6%×2/12×= 163 000（元）
借：财务费用 163 000
贷：应付利息（美元户）（$ 20 000*）163 000
(因为工程于 2008 年 1 月 1 日开工, 2008 年 10 月 1 日达到预定可使用状态,施工期间小于 1
年,所以发生的利息不用资本化处理)
b.计算汇兑损益
1）银行存款美元账户的汇兑损益=（10+100+200－120）×－（10×+100×+200×8.
15－120×）= －10 万元
2）应收账款美元账户的汇兑损益=（50+20）×－（50×+20×）= －7 万元
3）应付账款美元账户的汇兑损益=（20+40）×－（20×+40×）=－6 万元
4）长期借款美元账户的汇兑损益=200×－200×=－10 万元
5）应付利息美元账户的汇兑损益＝2×－2×＝－ 万元。
借：应付账款 60 000
财务费用 110 000
贷：银行存款 100 000
应收账款 70 000
借：长期借款 100 000
应付利息 1 000
贷：财务费用 101 000
(上面的两笔分录也可以合并成一笔分录来处理)
①5 月 28 日：
借：应付账款——美元户（$200 000×） 1 610 000
贷：银行存款——美元户（$200 000×） 1 610 000
①6 月 10 日：
借：银行存款——人民币户 800 000
财务费用 5 000
贷：银行存款——美元户（$100 000×）805 000
①6 月 30 日：
a.计提利息
3－6 月利息费用=2 000 000×6%×3/12×= 241 500（元）
借：财务费用 241 500
贷：应付利息——美元户（$ 30 000×）241 500
b.计算汇兑损益
1）银行存款美元账户的汇兑损益=（10+100+200－120－60－30－20－10）×－[（10+10
0+200－120）×－60×－30×－20×－10×]= －10 万元
2）应收账款美元账户的汇兑损益=（50+20）×－（50+20）×= －7 万元
3）应付账款美元账户的汇兑损益=（20+40－20）×－[（20+40）×－20×]=－5
万元
4）长期借款美元账户的汇兑损益=200×（－）＝－20 万元
5）应付利息美元账户的汇兑损益＝2×（－）+3×（－）＝－ 万元。
借：应付账款 50 000
财务费用 120 000
贷：银行存款 100 000
应收账款 70 000
借：长期借款 200 000
应付利息 3 500
贷：财务费用 203 500
（2）分别计算长江公司第 1 季度和第 2 季度发生的汇兑损益。
2008 年第 1 季度末的汇兑收益=10++6= 万元
2008 年第 1 季度末的汇兑损失=10+7=17 万元。
2008 年第 2 季度末的汇兑收益=5+20+= 万元
2008 年第 2 季度末的汇兑损失=10+7=17 万元。
上市公司以人民币为记账本位币，对外币业务采用交易日即期汇率折算。属于增值税
一般纳税企业。
（1）2009 年 1 月 20 日，以人民币银行存款偿还 2008 年 11 月应付账款 100 万美元，银行
当日卖出价为 1 美元＝ 元人民币，银行当日买入价为 1 美元＝ 元人民币，交易发生
日的即期汇率为 1 美元＝ 元人民币。2008 年 12 月 31 日，即期汇率为 1 美元＝ 元
人民币。
（2）2009 年 2 月 20 日，收到某公司偿还应收账款 500 万美元，并兑换为人民币。银行当
日卖出价为 1 美元＝ 元人民币，银行当日买入价为 1 美元＝ 元人民币，交易发生日
的即期汇率为 1 美元＝ 元人民币。
（3）2009 年 10 月 20 日，当日即期汇率是 1 美元＝ 元人民币，以 万美元每台的价格
从美国购入国际最新型号的健身器材 500 台(该健身器材在国内市场尚无供应)，并于当日支
付了美元存款。按照规定计算应缴纳的进口关税为 5 万元人民币，支付的进口增值税为
万元人民币。
（4）2009 年 10 月 25 日以每股 港元的价格购入乙公司的 H 股 500 万股作为交易性金融
资产，另支付交易费用 10 万港元，当日汇率为 1 港元＝ 元人民币，款项已用港元支付。
（5）2009 年 12 月 31 日，健身器材库存尚有 100 台，国内市场仍无健身器材供应，其在国
际市场的价格已降至 万美元／台。12 月 31 日的即期汇率是 1 美元＝ 元人民币。假
定不考虑增值税等相关税费。
（6）2009 年 12 月 31 日，乙公司 H 股的市价为每股 6 港元，当日汇率为 1 港元＝ 元人
民币。
要求：
（1）编制 2009 年 1 月 20 日以人民币银行存款偿还应付账款的会计分录。
（2）编制 2009 年 2 月 20 日收到应收账款的会计分录。
（3）编制 2009 年 10 月 20 日购入国际健身器材的会计分录。
（4）编制 2009 年 10 月 25 日购入交易性金融资产的会计分录。
（5）编制 2009 年 12 月 31 日对健身器材计提的存货跌价准备。
（6）编制 2009 年 12 月 31 日有关交易性金融资产公允价值变动的会计分录。
（1）编制 2009 年 1 月 20 日以人民币银行存款偿还应付账款的会计分录。
借：应付账款—美元 715（100×）
贷：银行存款—人民币 714（100×）
财务费用 1
（2）编制 2009 年 2 月 20 日收到应收账款的会计分录。
借：银行存款—人民币 3 570（500×）
财务费用 5
贷：应收账款—美元 3 575（500×）
（3）编制 2009 年 10 月 20 日购入国际健身器材的会计分录。
借：库存商品 735（×500×+5）
应交税费—应交增值税(进项税额)
贷：银行存款—美元 730（×500×）
—人民币 （5＋）
（4）编制 2009 年 10 月 25 日购入交易性金融资产的会计分录。
借：交易性金融资产 3 575（×500×）
投资收益 11（10×）
贷：银行存款—港元 3 586
（5）编制 2009 年 12 月 31 日对健身器材计提的存货跌价准备。
健身器材计提的存货跌价准备
＝100×735÷500－100××
＝(万元人民币)
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
（6）编制 2009 年 12 月 31 日有关交易性金融资产公允价值变动的会计分录。
借：交易性金融资产 25（6×500×－3 575）
贷：公允价值变动损益 25
第二十一章 租赁
1.假设 20×6 年 1 月 1 日，甲公司将公允价值为 3100 万元的全新办公设备一套，按照 30
00 万元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公设备，租期
为 4 年。办公设备原账面价值为 3100 万元，预计使用年限为 25 年。租赁合同规定，在租期
的每年年末支付租金 60 万元，假定在市场上租用同等的办公设备需每年年末支付租金 85 万
元。租赁期满后乙公司收回办公设备使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和
经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。
要求: 作出上述甲公司售后租回交易的会计处理。
甲公司的会计处理如下：
根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
（1）20×6 年 1 月 1 日，结转出售固定资产的成本，确认未实现售后租回损益。
借：固定资产清理 3100
贷：固定资产 3100
借：银行存款 3000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 100
贷：固定资产清理 3100
（2）20×6 年 12 月 31 日，支付租金。
借：管理费用——租赁费 60
贷：银行存款 60
（3）20×6 年 12 月 31 日，分摊未实现售后租回损益。
借：管理费用——租赁费 25
贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 25（100÷4）
其他各年分录略。
年 12 月 1 日，甲公司与乙租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款及其他有
关资料如下：
(1)租赁标的物：某大型机器生产设备。
(2)租赁期开始日：2007 年 12 月 31 日。
(3)租赁期：2007 年 12 月 31 日～2010 年 12 月 31 日，共计 36 个月。
(4)租金支付方式：自承租日起每 6 个月于月末支付租金 225 000 元。
(5)该设备在租赁开始日的公允价值与账面价值均为 1 050 000 元。
(6)租赁合同规定年利率为 14％。
(7)该设备的估计使用年限为 9 年，已使用 4 年，期满无残值，承租人采用年限平均法计提
折旧。
(8)租赁期满时，甲公司享有优惠购买选择权，购买价 150 元。估计期满时的公允价值 300 000
元。
(9)2009 年和 2010 年两年甲公司每年按该设备所生产的产品的年销售收入的 5％向乙租赁
公司支付经营分享收入。甲公司 2009 年和 2010 年销售收入为 350 000 元、400 000～500 000
元。此外，该设备不需安装。
(10)承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、
差旅费、印花税等初始直接费用共计 10 000 元，以银行存款支付。出租人在租赁谈判和签
订租赁合同过程中发生的直接费用共计 15 000 元，以银行存款支付。[(P/A，7％，6)＝
；(P/F，7％，6)＝；225 000×(P/A，％，6)＋150 ×(P/F，％，6)＝1 050 000]
要求：
(1)判断租赁类型。
(2)确定租赁资产入账价值并编制会计分录。
(3)编制 2008 年 6 月 30 日、12 月 31 日未确认融资费用分摊的会计分录。
(4)编制 2008 年 12 月 31 日按年计提折旧的会计分录。
(5)编制 2009 年和 2010 年有关或有租金的会计分录。
(6)编制 2010 年 12 月 31 日租赁期满时留购租赁资产的会计分录。
(1)判断租赁类型
①甲公司享有优惠购买选择权：150÷300 000×100%＝％，订立的购买价格远低于行使选
择权时租赁资产的公允价值。
①最低租赁付款额的现值＝225 000×(P/A，7％，6)＋150×(P/F，7％，6)＝225 000×＋
150×＝1 072 (元)>1 050 000×90％。
因此，甲公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
(2)确定租赁资产入账价值并编制会计分录
由于甲公司不能获得出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率 14％，即 6
个月利率 7％作为最低租赁付款额的折现率。
①最低租赁付款额
＝225 000×6＋150＝1 350 150(元)
①最低租赁付款额的现值
1 072 元>1 050 000 元
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应以公允价值 1 050 000 元为基础计算。
①未确认融资费用
＝最低租赁付款额 1 350 150－租赁资产的入账价值 1 050 000
＝300 150(元)
①会计分录
2007 年 12 月 31 日
借：固定资产—融资租入固定资产 1 060 000
未确认融资费用 300 150
贷：长期应付款—应付融资租赁款 1 350 150
银行存款 10 000
(3)编制 2008 年 6 月 30 日、12 月 31 日未确认融资费用分摊的会计分录
①未确认融资费用分摊率的确定，由于租赁资产入账价值为租赁资产公允价值，应重新计算
融资费用分摊率。
租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁资产公允价值
225 000×(P/A，r，6)＋150×(P/F，r，6)
＝1 050 000(元)
融资费用分摊率 r＝％
①计算并编制会计分录
2008 年 6 月 30 日，支付第一期租金。
本期确认的融资费用
＝(1 350 150－300 150)×％＝80 850(元)
借：长期应付款—应付融资租赁款 225 000
贷：银行存款 225 000
借：财务费用 80 850
贷：未确认融资费用 80 850
①2008 年 12 月 31 日，支付第二期租金。
本期确认的融资费用
＝〔(1 350 150－225 000)－(300 150－80 850)〕×％
＝69 (元)
借：长期应付款—应付融资租赁款 225 000
贷：银行存款 225 000
借：财务费用 69
贷：未确认融资费用 69
(4)编制 2008 年 12 月 31 日按年计提折旧的会计分录
根据合同规定，由于甲公司可以合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，
应当在租赁开始日租赁资产尚可使用年限 5 年(9 年－4 年)期间内计提折旧。
2008 年 12 月 31 日折旧金额
＝1 060 000×1／5＝212 000(元)
借：制造费用—折旧费 212 000
贷：累计折旧 212 000
(5)编制 2009 年和 2010 年有关或有租金的会计分录
①2009 年 12 月 31 日，根据合同规定应向乙租赁公司支付经营分享收入
借：销售费用 17 500(350 000 ×5％)
贷：其他应付款(或银行存款)17 500
①2010 年 12 月 31 日，根据合同规定应向乙租赁公司支付经营分享收入
借：销售费用 22 500(450 000×5％)
贷：其他应付款(或银行存款)22 500
(6)编制 2010 年 12 月 31 日租赁期满时留购租赁资产的会计分录
2010 年 12 月 31 日租赁期满时，甲公司享有优惠购买选择权，支付购买价 150 元
借：长期应付款—应付融资租赁款 150
贷：银行存款 150
借：固定资产—生产经营用固定资产 1 060 000
贷：固定资产—融资租入固定资产 1 060 000
3.假定 2007 年 12 月 31 日，A 公司将×大型机器设备按 1050000 元的价格销售给 B 租赁公司。
该设备 2007 年 12 月 31 日的账面原值为 910000 元，已计提折旧 10000 元。同时又签订了
一份租赁合同将该设备融资租回。在折旧期内按年限平均法计提折旧，并分摊未实现售后租
回损益，资产的折旧期为 5 年。
要求：编制承租人 A 公司有关的会计分录。
(1)编制 2007 年 12 月 31 日有关结转出售固定资产账面价值的会计分录。
(2)2007 年 12 月 31 日计算未实现售后租回损益并编制有关会计分录。
(3)2008 年 12 月 31 日，在折旧期内按折旧进度(在本题中即年限平均法)分摊未实现售后租
回损益。
(1)编制 2006 年 12 月 31 日有关结转出售固定资产账面价值的会计分录
借：固定资产清理 900000
累计折旧 10000
贷：固定资产 910000
(2)2007 年 12 月 31 日计算未实现售后租回损益并编制有关会计分录
未实现售后租回损益＝售价－资产的账面价值＝售价－(资产的账面原价－累计折旧)
＝1050000－(910000－10000)＝150000(元)
借：银行存款 1050000
贷：固定资产清理 900000
递延收益――未实现售后租回损益(融资租赁) 150000
(3)2008 年 12 月 31 日，在折旧期内按折旧进度(在本题中即年限平均法)分摊未实现售后租
回损益。由于租赁资产的折旧期为 5 年，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为 5 年。
借：递延收益――未实现售后租回损益(融资租赁) 150000÷5＝30000
贷：制造费用 30000
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
一、计算题
股份有限公司为一般工业企业，所得税税率为 25％，按净利润的 10％提取法定盈余
公积。假定对于会计差错，税法允许调整应交所得税。A 公司 2008 年度的汇算清缴在 2009
年 3 月 20 日完成。在 2009 年度发生或发现如下事项：
（1）A 公司于 2006 年 1 月 1 日起计提折旧的管理用机器设备一台，原价为 200 000 元，预
计使用年限为 10 年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。由于技术进步的原因，从 2009
年 1 月 1 日起，决定对原估计的使用年限改为 8 年，同时改按年数总和法计提折旧。
（2）A 公司有一项投资性房地产，此前采用成本模式进行计量，至 2009 年 1 月 1 日，该办
公楼的原价为 4 000 万元，已提折旧 240 万元，已提减值准备 100 万元。2009 年 1 月 1 日，
大海公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼 2008 年 12 月 31 日的
公允价值为 3 800 万元。假定 2008 年 12 月 31 日前无法取得该办公楼的公允价值。假定该
事项不考虑所得税的调整。
（3）A 公司 2009 年 1 月 1 日发现其自行建造的办公楼尚未办理结转固定资产手续。该办公
楼已于 2008 年 6 月 30 日达到预定可使用状态，并投入使用，A 公司未按规定在 6 月 30 日
办理竣工结算及结转固定资产的手续，2008 年 6 月 30 该在建工程科目的账面余额为 1 000
万元，2008 年 12 月 31 日该在建工程科目账面余额为 1 095 万元，其中包括建造该办公楼
相关专门借款在 2008 年 7 月～12 月期间发生利息 25 万元，应计入管理费用的支出 70 万元。
该办公楼竣工结算的建造成本为 1 000 万元，A 公司预计该办公楼使用年限为 10 年，预计
净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
（4）A 公司于 2009 年 5 月 25 日发现，2008 年取得一项股权投资，取得成本为 300 万元，
A 公司将其划分为可供出售金融资产。期末该项金融资产的公允价值为 400 万元，A 公司将
该公允价值变动计入公允价值变动损益。
企业在计税时，没有将该公允价值变动损益计入应纳税所得额。
要求：
（1）判断上述事项各属于何种会计变更或差错；
（2）写出 A 公司 2009 年度的有关会计处理，如果属于会计估计变更，要求计算对本年度
的影响数（计算结果保留两位小数，单位以元列示）。
（1）事项一属于会计估计变更，事项二属于会计政策变更，事项三和事项四属于前期重大
差错。
（2）事项一：
不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数，只需从 2009 年起按重新预计的使用年限及新
的折旧方法计算年折旧费用。
按原估计，每年折旧额为 20 000 元，已提折旧 3 年，共计提折旧 60 000 元，固定资产的净
值为 140 000 元。
会计估计变更后，2009 年应计提的折旧额为 46 （140 000×5/15）元，2009 年末应编
制的会计分录如下：
借：管理费用 46
贷：累计折旧 46
此会计估计变更对本年度净利润的影响金额为减少 20 000 [（46 －20 000）×（1－25
％）]元。
事项二：
A 公司 2009 年 1 月 1 日应编制的会计分录为：
借：投资性房地产—成本 38 000 000
投资性房地产累计折旧 2 400 000
投资性房地产减值准备 1 000 000
贷：投资性房地产 40 000 000
利润分配—未分配利润 1 400 000
借：利润分配—未分配利润 140 000
贷：盈余公积 140 000
事项三：
结转固定资产并计提 2008 年下半年应计提折旧的调整：
借：固定资产 10 000 000
贷：在建工程 10 000 000
借：以前年度损益调整 500 000
贷：累计折旧 500 000
借：以前年度损益调整 950 000
贷：在建工程 950 000
借：应交税费—应交所得税（1 450 000×25%）362 500
贷：以前年度损益调整 362 500
借：利润分配—未分配利润 1 087 500
贷：以前年度损益调整 1 087 500
借：盈余公积 108 750
贷：利润分配—未分配利润 108 750
事项四：
借：以前年度损益调整—公允价值变动损益 1 000 000
贷：资本公积—其他资本公积 1 000 000
借：资本公积—其他资本公积 （1 000 000×25%）250 000
贷：以前年度损益调整—所得税费用 250 000
借：利润分配—未分配利润 750 000
贷：以前年度损益调整 750 000
借：盈余公积 75 000
贷：利润分配—未分配利润 75 000
股份有限公司 20×7 年 1 月 1 日起，将所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表
债务法核算，适用的所得税税率为 25％，考虑到技术进步因素，自 20×7 年 1 月 1 日起将一
套生产设备的使用年限由 12 年改为 8 年；同时将折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减
法，按税法规定，该生产设备的使用年限为 10 年，按平均年限法计提折旧，净残值为零。
该生产设备原价为 900 万元，已计提折旧 3 年，尚可使用年限 5 年，净残值为零。
要求：
(1)判断属于会计估计变更还是会计政策变更；
(2)计算并编制所得税会计政策变更的会计分录；
(3)计算 20×7 年改按按双倍余额递减法计提的折旧额。
(1)判断属于会计估计变更还是会计政策变更
固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更，不需要追溯调整；所得税核算方法的变更属于
会计政策变更，需要追溯调整。
(2)计算并编制所得税会计政策变更的会计分录
3 年累计会计计提折旧＝900÷12×3＝225(万元)
3 年累计税收计提折旧＝900÷10×3＝270(万元)
资产账面价值 675(900－225)＞资产计税基础 630(900－270)，差额=45 万元，属于应纳税暂
时性差异。
借：利润分配—未分配利润 (×90％)
盈余公积 (×10％)
贷：递延所得税负债 (45×25％)
(3)计算 20×7 年改按双倍余额递减法计提折旧额＝(900－225)×(2/5)＝270(万元)
3.甲公司 2007 年 12 月 20 日购入一台管理用设备，原始价值为 100 万元，原估计使用年
限为 10 年，预计净残值为 4 万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利
益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折
旧。甲公司于 2010 年 1 月 1 日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原
来的 10 年改为 8 年，预计净残值仍为 4 万元。甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，
适用的所得税税率为 25%。
要求：（1）计算上述设备 2008 年和 2009 年计提的折旧额。
（2）计算上述设备 2010 年计提的折旧额。
（3）计算上述会计估计变更对 2010 年净利润的影响。
（1）设备 2008 年计提的折旧额=100×20%=20（万元）
设备 2009 年计提的折旧额=（100-20）×20%=16（万元）
（2）2010 年 1 月 1 日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）
设备 2010 年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）
（3）按原会计估计，设备 2010 年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=（万元）
上述会计估计变更使 2010 年净利润增加=（12．8-10）×（1-25%）=（万元）
二、综合题
1.大洋股份有限公司(以下简称大洋公司)系境内上市公司，计划于 20×7 年增发新股，天
健会计师事务所受托对大洋公司 20×6 年度的财务会计报告进行审计。经审计的财务会计报
告批准报出日为 20×7 年 3 月 15 日。该公司 20×6 年度的一些交易和事项按以下所述方法进
行会计处理后的利润总额为 30000 万元。该所注册会计师在审计过程中，对大洋公司以下交
易或事项的会计处理提出异议：
(1)20×6 年 5 月 8 日，大洋公司与 A 公司签定合同，向 A 公司销售某大型设备。该设备需
按 A 公司的要求进行生产。合同签定：该设备应于合同签定后 8 个月内交货。大洋公司负
责安装调试，合同价款为 2000 万元(不含增值税)，开始生产日 A 公司预付货款 1000 万元，
余款在安装调试达到预定可使用状态时付清，合同完成以安装调试达到预定可使用状态为标
志。鉴于安装调试是该设备达到预定可使用状态的必要条件，根据以往经验，该类设备安装
后未经调试时达到预定可使用状态的比率为 70%。大洋公司在完成合同时确认该设备的销
售收入及相关成本。
20×6 年 5 月 20 日，大洋公司开始组织该设备的生产，并于当日收到 A 公司预付的货款 1000
万元。20×6 年 12 月 31 日该设备完工，实际生产成本 1800 万元，大洋公司于当日开具发货
通知单及发票，并将该设备运抵 A 公司。
大洋公司就上述事项在 20×6 年确认了销售收入 2000 万元和销售成本 1800 万元。
(2)20×6 年 9 月 1 日，大洋公司与其第二大股东 B 公司签定债务重组协议。根据该协议，大
洋公司将其拥有的一栋房产和一部分土地使用权转让给 B 公司，以抵偿所欠 B 公司的 5000
万元债务。
大洋公司用于抵债的固定资产(房产)原价 3000 万元，累计折旧 1000 万元，已计提减值
准备 500 万元，公允价值为 1500 万元；用于抵债的土地使用权摊余价值为 2500 万元，未计
提减值准备，公允价值为 3000 万元。20×6 年 10 月 28 日，大洋公司与 B 公司办妥相关资产
的转让及债务解除手续。
大洋公司就上述事项在 20×6 年因债务重组事项确认了 1000 万元营业外收入。
(3)20×4 年 6 月 5 日，大洋公司与 D 公司、某信用社签定贷款担保合同，合同约定：D 公司
自该信用社取得 2000 万元贷款，年利率为 4%，期限为 2 年；贷款到期，如果 D 公司无力
以货币资金偿付，可先以拥有的部分房产偿付，不足部分由大洋公司代为偿还。20×6 年 6
月 4 日，该项贷款到期，但 D 公司由于严重违规经营已被有关部门查封，生产经营处于停
滞状态，濒临破产，无法向信用社偿还到期贷款本金和利息。为此，信用社要求大洋公司履
行担保责任。大洋公司认为，其担保责任仅限于 D 公司以房产偿付后的剩余部分，在 D 公
司没有先偿付的情况下，不应履行担保责任。
20×6 年 8 月 8 日，信用社向当地人民法院提起诉讼，要求大洋公司承担连带还款责任，
代 D 公司偿付贷款本金和贷款期间的利息共计 2160 万元。大洋公司咨询法律顾问意见后认
为，法院很可能判定本公司承担相应的担保责任，在扣除 D 公司相应房产的价值后，预计
赔偿金额为 1400 万元。至大洋公司 20×6 年年报批准对外报出时，当地人民法院对信用社
提起的诉讼尚未做出判决。
大洋公司就上述事项仅在 20×6 年年报会计报表附注中作了披露。
(4)20×6 年 11 月 10 日，大洋公司获知 E 公司已向当地人民法院提起诉讼。原因是大洋公司
侵犯了 E 公司的专利技术。E 公司要求法院判令大洋公司立即停止涉及该专利技术产品的生
产，支付专利技术费 300 万元，并在相关行业报刊上刊登道歉公告。大洋公司经向有关方面
咨询，认为其行为可能构成侵权，遂于 20×6 年 12 月 16 日停止该专利技术产品。并与 E 公
司协商，双方同意通过法院调节其他事宜。
调节过程中，E 公司同意大洋公司提出的不在行业报刊上刊登道歉公告的请求，但坚持要大
洋公司赔偿 300 万元，大洋公司对此持有异议，认为其运用该专利技术的时间较短，按照行
业惯例，300 万元的专利技术费太高，在编制 20×6 年年报时，大洋公司咨询法律顾问后认
为，最终的调节结果基本确定需要向 E 公司支付专利技术费 180～200 万元，至大洋公司 20×
6 年年报批准对外报出时，有关调解仍在进行中。
大洋公司就上述事项仅在 20×6 年年报会计报表附注中作了披露。
(5)20×5 年 12 月 13 日，大洋公司与 F 装修公司签定合同，由 F 公司为大洋公司新设营业部
进行内部装修，装修期为 4 个月，合同总价款 800 万元；该合同约定，装修用的材料必须符
合质量及环保要求，装修工程开始时大洋公司预付 F 公司 500 万元，装修工程全部完成验
收合格支付 250 万元，余款 50 万元为质量保证金。
20×5 年 12 月 15 日，该装修工程开始，大洋公司支付了 500 万元工程款，20×6 年 3 月
10 日，F 公司告知大洋公司，称该装修工程完成，要求大洋公司及时验收。20×6 年 3 月 20
日，大洋公司组织有关人员对装修工程验收时发现，装修用部分材料可能存在质量和环保问
题。为此，大洋公司决定不予支付剩余工程款，并要求 F 公司赔偿新设营业部无法按时开
业造成的损失 400 万元。F 公司不同意赔偿，大洋公司于 20×6 年 5 月 15 日向当地人民法院
提起诉讼，要求免于支付剩余工程款并要求 F 公司赔偿 400 万元损失。20×6 年 12 月 25 日，
当地人民法院判决 F 公司向大洋公司赔偿损失 50 万元并承担大洋公司已支付的诉讼费 10
万元，免除大洋公司支付剩余工程款的责任。F 公司对判决结果无异议，承诺立即支付 50
万元赔偿及诉讼费 10 万元。根据 F 公司财务状况判断，其支付上述款项不存在困难，但大
洋公司不服，认为应当至少向 F 公司取得 260 万元赔偿(含诉讼费 10 万元)。遂向中级人民
法院提起诉讼。至大洋公司 20×6 年财务报告批准报出时，中级人民法院尚未对大洋公司的
上诉进行判决。
大洋公司就上述事项在 20×6 年 12 月 31 日资产负债表中确认了一项其他应收款 260
万元，并将该事项在会计报表附注中作了披露。
(6)20×6 年 11 月 20 日，大洋公司与 W 企业签订销售合同。合同规定，大洋公司于 12 月 1
日向 W 企业销售 D 电子设备 10 台，每台销售价格为 40 万元（假定不公允），每台销售成
本 30 万元。11 月 25 日，该公司又与 W 企业就该 D 电子设备签订补充合同。该补充合同规
定，该公司应在 20×7 年 3 月 31 日前以每台 42 万元的价格将 D 电子设备全部购回。该公司
已于 12 月 1 日收到 D 电子设备的销售价款；在 20×6 年度已按每台 40 万元的销售价格确认
相应的销售收入，并相应结转成本。
(7) 20×6 年 9 月 20 日，大洋公司与甲企业签订产品委托代销合同。合同规定，采用视同买
断方式进行代销，甲企业代销 A 电子设备 100 台，每台销售价格为(不含增值税价格，下同)50
万元，每台销售成本为 30 万元。假定发出商品时不满足收入的确认条件。
至 12 月 31 日，大洋公司向甲企业发出 90 台 A 电子设备，收到甲企业寄来的代销清单上注
明已销售 40 台 A 电子设备。
大洋公司在 20×6 年度确认销售 90 台 A 电子设备的销售收入，并结转了相应的成本。
假定上述事项(1)～(7)中不涉及其他因素的影响。
要求：
(1)分析、判断大洋公司对上述事项(1)至(7)的会计处理是否正确？如不正确，请阐述其正确
的会计处理并简要说明理由。
(2)计算上述每一事项对 20×6 年利润总额的影响，并计算大洋公司 20×6 年度调整后的利润
总额。
事项(1)中，大洋公司向 A 公司销售设备业务相关的收入和销售成本的确认不正确。
正确的会计处理：大洋公司不应确认销售收入 2000 万元和销售成本 1800 万元。
理由：销货方只有在将所售商品所有权上的相关主要风险和报酬全部转移给了购货方后，才
能确认相关的商品销售收入。与该设备所有权相关的主要风险和报酬尚未全部转移给 A 公
司，不符合收入确认要求。
（本题中是 20×6 年 12 月 31 日将设备运抵 A 公司并未说明已安装调试达到预定可使用状
态。）
事项(2)，大洋公司的处理正确。
大洋公司重组后债务的账面价值与所转让资产公允价值之间的差额应确认营业外收入 500
万元，用于抵债的土地使用权的公允价值与账面价值之差 500 万元为非流动资产处置净收益，
计入营业外收入。
事项(3)中，大洋公司的会计处理不正确。
正确的会计处理：大洋公司应在 20×6 年 12 月 31 日的资产负债表中确认预计负债 1400
万元并作相应披露。
理由：大洋公司的法律顾问认为，大洋公司很可能被法院判定为承担相应担保责任，且
该项担保责任能够可靠地计量。
事项(4)，大洋公司的会计处理不正确。
正确的会计处理：大洋公司应在 20×6 年 12 月 31 日的资产负债表中确认预计负债 190
万元并作相应披露。
理由：大洋公司利用 E 公司的原专利技术进行产品生产实质上构成了对 E 公司的侵权，因
而负有向 E 公司赔款的义务。此外，按照公司法律顾问的意见，该项赔款义务能够可靠地
计量。
事项(5)，大洋公司的会计处理不正确。
正确的会计处理：大洋公司应在 20×6 年 12 月 31 日的资产负债表中确认其他应收款 60
万元并在附注中作相应披露。
理由：F 公司对判决结果无异议，承诺立即支付 50 万元赔款及诉讼费 10 万元，根据 F
公司财务状况判断，其支付上述款项不存在困难。大洋公司提出的上诉尚未判决，差额 200
万元不满足确认为资产的条件。
事项(6)，大洋公司的会计处理不正确。
正确的会计处理：大洋公司应将售价 400 万元和摊销额 5 万元记入“其他应付款”科目，并确
认财务费用＝(42－40)×10÷4×1＝5(万元)。
理由：对于同一商品在签订销售合同之后，又签订了回购合同，属于售后回购业务，在销售
价格不公允的情况下，不应确认收入。
事项(7)，大洋公司的会计处理不正确。
正确的会计处理：应确认收入＝40×50＝2000(万元)，应确认销售成本＝40×30＝1200(万元)。
理由：此项属于委托代销商品销售收入的确认。发出商品不符合销售收入确认条件的，应当
以收到的代销清单上注明的销售数量及销售价格确认委托代销商品的销售收入，并结转已售
商品的成本。
(2)计算上述每一事项对 20×6 年利润总额的影响，并计算大洋公司 20×6 年度调整后利润总
额。
事项(1)使利润总额减少＝2000－1800＝200(万元)。
事项(3)使利润总额减少 1400 万元。
事项(4)使利润总额减少 190 万元。
事项(5)使利润总额减少＝260－60＝200(万元)。
事项(6)使利润总额减少＝400－300+5＝105(万元)。
事项(7)使利润总额减少＝50×50－50×30＝1000(万元)。
大洋公司 20×6 年度调整后利润总额＝30000－200－1400－190－200－105－1000＝
26905(万元)。
三、阅读理解
1.正保股份有限公司(以下简称正保公司)所得税采用资产负债表债务法，所得税税率为
25%；按净利润 10%计提盈余公积。该公司在 20×9 年 1 月份在内部审计中发现下列问题：
（1）20×8 年末库存钢材账面余额为 305 万元。经检查，该批钢材的预计售价为 270 万元，
预计销售费用和相关税金为 15 万元。当时，由于疏忽，将预计售价误记为 360 万元，未计
提存货跌价准备。
（2）20×8 年 12 月 15 日，正保公司购入 800 万元股票，作为交易性金融资产。至年末尚未
出售，12 月末的收盘价为 740 万元。正保公司按其成本列报在资产负债表中。
（3）正保公司于 20×8 年 1 月 1 日支付 3000 万元对价，取得了丁公司 80%股权，实现了非
同一控制下的企业合并，使丁公司成为正保公司的子公司。20×8 年丁公司实现净利润 500
万元，正保公司按权益法核算确认了投资收益 400 万元。假设丁公司处于免税期。
（4）20×8 年 1 月正保公司从其他企业集团中收购了 100 辆巴士汽车，确认了巴士汽车牌照
专属使用权 800 万元，作为无形资产核算。正保公司从 20×8 年起按照 10 年进行该无形资
产摊销。经检查，巴士牌照专属使用权没有使用期限。假设按照税法规定，无法确定使用寿
命的无形资产按不少于 10 年的期限摊销。
要求：根据上述资料，回答下列问题。
(1).下列有关会计差错的处理中，不正确的是（B ）。
A.对于当期发生的重要会计差错，应当调整当期相关项目的金额
B.对于发现的以前年度影响损益的不重要会计差错，应当调整发现当期的期初留存收益
C.对于比较会计报表期间的重要会计差错，编制比较会计报表时应调整各该期间的净损益及
其他相关项目
D.对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度的重要会计差错，作为
资产负债表日后调整事项处理
(2).对上述会计差错更正的处理中，不正确的是（D）
A.事项一中因差错更正应调整存货跌价准备的金额为 50 万元
B.事项二中因差错更正应调增递延所得税资产 15 万元
C.事项三中因差错更正对期初留存收益的影响额为 400 万元
D.事项四中因差错更正应调增递延所得税资产 20 万元
具体更正如下：
（1）补提存货跌价准备。
存货的可变现净值＝预计售价 270－预计销售费用和相关税金 15＝255（万元）；由于存货
账面余额 305 万元，高于可变现净值 255 万元，需计提存货跌价准备 50 万元：
借：以前年度损益调整（调整资产减值损失） 50
贷：存货跌价准备 50
借：递延所得税资产 （50×25%）
贷：以前年度损益调整（调整所得税费用）
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整
借：盈余公积——法定盈余公积 （×10%）
贷：利润分配——未分配利润
（2）交易性金融资产应按公允价值计量，将公允价值变动损益计入当期损益。
借：以前年度损益调整（调整公允价值变动损益）60
贷：交易性金融资产——公允价值变动损益 60
借：递延所得税资产 15（60×25%）
贷：以前年度损益调整（调整所得税费用） 15
借：利润分配——未分配利润 45
贷：以前年度损益调整 45
借：盈余公积——法定盈余公积 （45×10%）
贷：利润分配——未分配利润
（3）对于公司的投资应采用成本法核算，甲公司应冲回确认的投资收益。
借：以前年度损益调整（调整投资收益） 400
贷：长期股权投资——丁公司（损益调整） 400
借：利润分配——未分配利润 400
贷：以前年度损益调整 400
借：盈余公积——法定盈余公积 40（400×10%）
贷：利润分配——未分配利润 40
（4）对于无法确定使用寿命的无形资产，不摊销，甲公司应冲回已摊销的无形资产。
借：累计摊销 80（800÷10）
贷：以前年度损益调整（调整管理费用） 80
借：以前年度损益调整（调整所得税费用） 20
贷：递延所得税负债 20
（注：在无形资产摊销时，资产的账面价值与计税价格一致；在无形资产不摊销时，每年末
产生应纳税暂时性差异 80 万元，应确认递延所得税负债）
借：以前年度损益调整 60
贷：利润分配——未分配利润 60
借：利润分配——未分配利润 6
贷：盈余公积——法定盈余公积 6（60×10%）
2.甲公司经董事会和股东大会批准，于 20×7 年 1 月 1 日开始对有关会计政策和会计估计作
如下变更：
（1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资 20×7
年年初账面余额为 4 500 万元，其中，成本为 4 000 万元，损益调整为 500 万元，未发生减
值。变更日该投资的计税基础为其成本 4 000 万元。
（2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该
楼 20×7 年年初账面余额为 6 800 万元，未发生减值，变更日的公允价值为 8 800 万元。该
办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。
（3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公
允价值。该短期投资 20×7 年年初账面价值为 560 万元，公允价值为 580 万元。变更日该交
易性金融资产的计税基础为 560 万元。
（4）管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8 年，折旧方法由年限平均法改为双
倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为 230 万元（与税法规定相同），按 8
年及双倍余额递减法计提折旧，20×7 年计提的新旧额为 350 万元。变更日该管理用固定资
产的计税基础与其账面价值相同。
（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货 20×7 年年
初账面余额为 2000 万元，未发生跌价损失。
（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无
形资产 20×7 年年初账面余额为 7 000 万元，原每年摊销 700 万元（与税法规定相同），累
计摊销额为 2 100 万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销 800 万元。变更日该无形资
产的计税基础与其账面余额相同。
（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20×7 年发生符合资本化
条件的开发费用 1 200 万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的 150%.
（8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税
率为 25%，预计在未来期间不会发生变化。
（9）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。
上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，在存在追溯调整不切实可行的情况；甲公
司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
(1).下列各项中，属于会计政策变更的有（BCDE ）。
A.管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8 年
B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算
(2).下列各项中，属于会计估计变更的有（BD ）。
A.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法
B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法
C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化
D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
E.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值
(3).下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有 ABCD
A.生产用无形资产于变更日的计税基础为 7 000 万元
B.将 20×7 年度生产用无形资产增加的 100 万元摊销额计入生产成本
C.将 20×7 年度管理用固定资产增加的折旧 120 万元计入当年度损益
D.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值 20 万元，并调增期初留存收益 15 万元
E.变更日对出租办公楼调增其账面价值 2 000 万元，并计入 20×7 年度损益 2 000 万元
(4).下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的
有（ADE ）。
A.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债 500 万元
B.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债 125 万元
C.对 20×7 年度资本化开发费用应确认递延所得税资产 150 万元
D.无形资产 20×7 年多摊销的 100 万元，应确认相应的递延所得税资产 25 万元
E.管理用固定资产 20×7 年度多计提的 120 万元折旧，应确认相应的递延所得税资产 30 万元
第二十三章 资产负债表日后事项
一、计算题
1.甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率 25％，盈余公积的提取比例为 15
％。
2007 年 8 月，甲公司因严重违约而被乙公司起诉，原告提出索赔 500 000 元，法院 2008 年
2 月 12 日做出了判决，甲公司需在判决后 30 日内向原告赔偿 400 000 元，甲公司已经执行。
甲公司在 2007 年 12 月 31 日已经估计到很可能赔偿 100 000 至 300 000 元。
甲公司财务报告批准报出日为 4 月 30 日，2008 年 2 月 15 日完成了 2007 年所得税汇算清缴。
要求：
（1）写出 2007 年 12 月 31 日关于或有事项的会计处理；
（2）写出 2008 年 2 月 12 日该调整事项的会计处理；
（3）说明此事项如何调整报告年度的财务报表。
（1）2007 年 12 月 31 日预计赔偿的会计处理：
借：营业外支出—诉讼赔偿 200 000
贷：预计负债—未决诉讼 200 000
（2）2008 年 2 月 12 日
借：以前年度损益调整 200 000
贷：其他应付款 200 000
借：预计负债 200 000
贷：其他应付款 200 000
借：其他应付款 400 000
贷：银行存款 400 000
（注意：该分录不需要调整报告年度报表，第二笔与第三笔分录不能合并写，因为第二笔分
录是调整分录，而第三笔分录是当期的正常分录。）
借：以前年度损益调整 50 000（200 000×25％）
贷：递延所得税资产 50 000
借：应交税费—应交所得税 100 000
贷：以前年度损益调整 100 000
借：利润分配—未分配利润 150 000
贷：以前年度损益调整 150 000
借：盈余公积 22 500（150 000×15％）
贷：利润分配—未分配利润 22 500
（3）此事项应该调整报告年度 2007 年的资产负债表年末数，利润表的本期金额及所有者权
益变动表的本年金额栏的相关项目，具体调整如下：
2007 年资产负债表年末数的调整：“其他应付款”项目调整增加 400 000 元，“预计负债”项目
调整减少 200 000 元，“应交税费”项目调减 100000 元，“递延所得税资产”项目调整减少 50 00
0 元，“盈余公积”项目调整减少 22 500 元，“未分配利润”项目调整减少 127 500 元；
2007 年利润表本期金额栏的调整：“营业外支出”项目调整增加 200 000 元，“所得税费用”项
目调整减少 50 000 元；净利润调整减少 150 000 元；
2007 年所有者权益变动表本年金额栏的调整：净利润（未分配利润栏）调整减少 150 000
元，提取盈余公积项目（盈余公积栏）调整减少 22 500 元， 提取盈余公积项目（未分配利
润栏）调整增加 22 500 元。
2.正保股份有限公司为发行 A 股的上市公司(下称正保公司)，适用的增值税税率为 17％。
2008 年年度报告在 2009 年 3 月 15 日经董事会批准报出。在 2008 年年报审计中，注册会计
师发现了下列情况：
(1)2008 年 12 月 18 日，正保公司对丙公司销售商品一批，取得收入 10 000 万元(不含税)，
货款未收。2009 年 1 月，丙公司提出该商品存在质量问题要求退货，正保公司经与丙公司
反复协商，达成一致意见：正保公司给予折让 5％，丙公司放弃退货的要求。正保公司在开
出红字增值税专用发票后，在 2009 年 1 月所作的账务处理是：
借：主营业务收入 500(10 000×5％)
应交税费——应交增值税(销项税额)85
贷：应收账款 585
(2)2008 年 12 月 20 日，正保公司销售一批商品给 B 公司，取得收入 1 000 万元(不含
税)，货款未收，其成本为 800 万元。
2009 年 1 月 12 日，B 公司在验收产品时发现产品规格不符，要求退货，正保公司同意
了 B 公司的退货要求，于 1 月 20 日收到了退回的货物及相应的增值税专用发票。正保公司
对于该销售退回，冲减了 1 月份的销售收入，并进行了其他相关处理。
(3)2007 年 1 月，正保公司支付 1 000 万元购入一项非专利技术，作为无形资产入账。
因摊销年限无法确定，未对该非专利技术进行摊销。2007 年末，该非专利技术出现减值的
迹象，正保公司计提了 150 万元的资产减值损失。2008 年末，正保公司认为该减值的因素
已经消失，将计提的资产减值损失作了全额冲回。正保公司的账务处理是：
借：无形资产减值准备 150
贷：资产减值损失 150
(4)2008 年 12 月 31 日正保公司拥有甲公司 80％的股权，甲公司资产总额 4 000 万元，
负债总额 4 500 万元，因资不抵债生产经营处于困难境地，为此，正保公司决定不将甲公司
纳入合并范围。
为帮助甲公司摆脱困境，正保公司董事会决定在 2009 年再投入 5 000 万元对甲公司进
行技术改造，以提高甲公司产品的竞争能力。
(5)2008 年 7 月 1 日正保公司销售一台大型设备给乙公司，采取分期收款方式销售，分
别在 2009 年 6 月末、2010 年 6 月末和 2011 年 6 月末各收取 1 000 万元(不含增值税)，共计
3 000 万元。正保公司在发出商品时未确认收入，正保公司将在约定的收款日按约定收款金
额分别确认收入。已知该大型设备的成本为 2 100 万元，银行同期贷款利率为 6％。正保公
司在发出商品时将库存商品 2 100 万元转入发出商品。
(6)2009 年 2 月 1 日，正保公司为了稳定销售渠道，决定以 7 000 万元的价格收购丁公
司发行在外普通股股票，从而拥有丁公司 68％的表决权资本。3 月 1 日，正保公司和丁公司
办理完成有关股权过户手续。
正保公司对收购丁公司发行在外普通股股票的这一事项，在 2008 年度财务报表附注中作了
相应披露。
(7)2008 年 10 月 1 日，正保公司用闲置资金购入股票 1 500 万元，作为交易性金融资产，
至年末该股票的收盘价为 1 250 万元，正保公司将跌价损失冲减了资本公积 250 万元。正保
公司的账务处理是：
借：资本公积——其他资本公积 250
贷：交易性金融资产 250
要求：
(1)指出上述经济业务事项中，哪些属于调整事项?哪些属于非调整事项?
(2)判断正保公司对上述事项的会计处理是否正确，并简要说明理由(不要求
(1)事项(1)、(2)、(3)、(4)、(5)、(7)为调整事项；事项(6)为非调整事项。
(2)事项(1)的会计处理不正确。
理由：2008 年 12 月 18 日，正保公司向丙公司销售商品时，该批商品存在质量问题这
一事实已经存在；2009 年 1 月正保公司给予 5％的折让，只是对 2008 年 12 月 18 日已经存
在的情况提供了进一步的证据，需要对 2008 年 12 月 18 日与确认销售收入有关项目的金额
重新作出估计。因此，正保公司给予丙公司的商品销售折让一事，属于资产负债表日后事项
中的调整事项，正保公司应调整 2008 年度财务报表中的营业收入 500 万元和相关项目的金
额。正保公司将该销售折让直接冲减 2009 年 1 月的销售收入是不正确的。
事项(2)的会计处理不正确。
理由：2008 年 12 月正保公司将货物销售给 B 公司时，由于产品规格不符，说明退货的
事实在资产负债表日以前就已经客观存在，该销售退回应作为资产负债表日后事项的调整事
项处理，不能冲减 2009 年 1 月份的销售收入。正保公司正确的处理是，调减 2008 年财务报
表中的营业收入 1 000 万元，调减营业成本 800 万元，其他相关项目也应一并调整。
事项(3)的会计处理不正确。
理由：按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，固定资产、无形资产等长期
资产，应按照规定计算资产的可收回金额，如果资产的可收回金额低于其账面价值，企业应
当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，
同时计提相应的资产减值准备。同时规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转
回。
正保公司对该非专利技术在 2007 年末已经计提了减值准备，正保公司在 2008 年认为减
值因素消失时，将计提的减值准备转回是不正确的。
事项(4)的会计处理不正确。
理由：按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定，合并财务报表的合并
范围应当以控制为基础予以确定。
正保公司拥有甲公司 80％的股权，属于正保公司的子公司；虽然甲公司资不抵债，但
甲公司仍然持续经营，正保公司对甲公司也仍然具有控制权，因此，正保公司应将甲公司纳
入合并范围。
事项(5)的会计处理不正确。
理由：按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定，企业应按从购货方已收或应收
的合同或协议价款确定销售商品收入金额。但是，合同或协议价款的收取采用递延方式，实
质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值(通常为合同或协议价款
的现值)确认收入。
事项(6)的会计处理正确。
事项(7)的会计处理不正确。
理由：按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，交易性金融资产公
允价值的变动应通过“公允价值变动损益”科目来核算，正保公司通过“资本公积——其他资
本公积”科目核算是不正确的。
二、综合题
公司为上市公司，系增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为 17％。所得税核算采
用资产负债表债务法核算，所得税税率 25%，2008 年的财务会计报告于 2009 年 4 月 30 日
经批准对外报出。2008 年所得税汇算清缴于 2009 年 4 月 30 日完成。该公司按净利润的 10％
计提盈余公积，提取盈余公积之后，不再作其他分配。如无特别说明，调整事项按税法规定
均可调整应交所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性
差异的应纳税所得额。会计上计提的坏账准备均不允许税前扣除。自 2009 年 1 月 1 日至 4
月 30 日会计报表公布日前发生如下事项：
（1）AS 公司 2009 年 2 月 10 日收到 B 公司退货的产品以及退回的增值税发票联、抵扣联。
该业务系 AS 公司 2008 年 11 月 1 日销售给 B 公司产品一批，价款 500 万元，产品成本为 40
0 万元，B 公司验收货物时发现不符合合同要求需要退货，AS 公司收到 B 公司的通知后希
望再与 B 公司协商，因此 AS 公司编制 12 月 31 日资产负债表时仍确认了收入，对此项应收
账款于年末按 5%计提了坏账准备。
（2）AS 公司于 2009 年 3 月 10 日收到 A 企业通知，A 企业已进行破产清算，无力偿还所
欠部分货款，预计 AS 公司可收回应收账款的 40%。
该业务系 AS 公司 2008 年 3 月销售给 A 企业一批产品，价款为 300 万元，成本为 250 万元，
开出增值税发票。A 企业于 3 月份收到所购物资并验收入库。按合同规定 A 企业应于收到
所购物资后一个月内付款。由于 A 企业财务状况不佳，面临破产，至 2008 年 12 月 31 日仍
未付款。AS 公司为该项应收账款提取了 10％的坏账准备。
（3）AS 公司 2009 年 3 月 15 日收到 C 公司退回的产品以及退回的增值税发票联、抵扣联，
并支付货款。
该业务系 AS 公司 2008 年 12 月 1 日销售给 C 公司产品一批，价款 200 万元，产品成本 160
万元，合同规定现金折扣条件为：2/10；1/20；n/30。 2008 年 12 月 10 日 C 公司支付货款。
计算现金折扣不考虑增值税额。
（4）2009 年 3 月 27 日，经法庭一审判决，AS 公司需要赔偿 D 公司经济损失 87 万元，支
付诉讼费用 3 万元。AS 公司不再上诉，并且赔偿款和诉讼费用已经支付。
该业务系 AS 公司与 D 公司签订供销合同，合同规定 AS 公司在 2008 年 9 月供应给 D 公司
一批货物，由于 AS 公司未能按照合同发货，致使 D 公司发生重大经济损失。D 公司通过法
律要求 AS 公司赔偿经济损失 150 万元，该诉讼案在 12 月 31 日尚未判决，AS 公司已确认
预计负债 60 万元（含诉讼费用 3 万元）。
假定税法规定该诉讼损失在实际发生时允许在税前扣除。
（5）2009 年 3 月 15 日，AS 公司与 E 公司协议，E 公司将其持有 60％的乙公司的股权出售
给 AS 公司，价款为 10 000 万元。
（6）2009 年 3 月 7 日，AS 公司得知债务人 F 公司 2009 年 2 月 7 日由于火灾发生重大损失，
AS 公司的应收账款 80％不能收回。
该业务系 AS 公司 2008 年 12 月销售商品一批给 F 公司，价款 300 万元，增值税率 17%，产
品成本 200 万元。在 2008 年 12 月 31 日债务人 F 公司财务状况良好，没有任何财务状况恶
化的信息，债权人按照当时所掌握的资料，按应收账款的 2%计提了坏账准备。
（7）2009 年 3 月 20 日公司董事会制定提请股东会批准的利润分配方案为：分配现金股利 3
00 万元；分配股票股利 400 万元。
（8）2009 年 4 月 1 日，AS 公司经修订的某业务进度报表表明原估计有误，2008 年实际已
完成合同 30%，款项未结算。
该业务系 2008 年 2 月，AS 公司与 F 公司签订一项为期３年、900 万元的劳务合同，预计合
同总成本 600 万元，营业税税率为 3%，AS 公司用完工百分比法确认长期合同的收入和成
本。至 2008 年 12 月 31 日，AS 公司估计完成劳务总量的 20%，并按此确认了损益。
假定税法规定该劳务采用完工百分比法确认长期合同的收入和成本。
（9）在 2009 年 4 月 1 日， AS 公司发现 2008 年一项重大会计差错。
2008 年 AS 公司以库存商品抵偿债务，应付账款的账面价值为 120 万元，抵偿商品的成本
为 80 万元，公允价值为 100 万元。AS 公司所编会计分录为：
借：应付账款 120
贷：库存商品 80
应交税费－应交增值税（销项税额） 17
资本公积 23
（10）在 2009 年 4 月 10 日， AS 公司发现 2008 年一项重大会计差错。
2008 年 AS 公司以无形资产换入固定资产。换出无形资产的原值为 580 万元，累计摊销为 80
万元，公允价值为 600 万元，另支付补价 6 万元,应交营业税率为 5％。具有商业实质并且换
入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
借：固定资产 536
累计摊销 80
贷：无形资产 580
应交税费—应交营业税 30
银行存款 6
要求：根据以上资料，判断上述业务属于调整事项还是非调整事项，并根据调整事项编制会
计分录。涉及调整利润分配、盈余公积项目的，可以合并编制相关会计分录。（计算结果保
留两位小数）
（1）判断：属于调整事项。
借：以前年度损益调整—调整营业收入 500
应交税费—应交增值税（销项税额） 85
贷：应收账款 585
借：库存商品 400
贷：以前年度损益调整—调整营业成本 400
借：坏账准备 （585×5%）
贷：以前年度损益调整—调整资产减值损失
借：应交税费—应交所得税 25 [（500-400）×25%]
贷：以前年度损益调整—调整所得税费用 25
借：以前年度损益调整—调整所得税费用
贷：递延所得税资产 （585×5%×25%）
（2）判断：属于调整事项。
借：以前年度损益调整—调整资产减值损失 [351×（60%－10%）]
贷：坏账准备
借：递延所得税资产 （×25%）
贷：以前年度损益调整—调整所得税费用
（3）判断：属于调整事项。
借：以前年度损益调整—调整营业收入 200
应交税费—应交增值税（销项税额） 34
贷：其他应付款 230
以前年度损益调整—调整财务费用 4
借：其他应付款 230
贷：银行存款 230
借：库存商品 160
贷：以前年度损益调整—调整营业成本 160
借：应交税费—应交所得税 9[（200-160-4）×25%]
贷：以前年度损益调整—调整所得税费用 9
（4）判断：属于调整事项。
借：以前年度损益调整—调整营业外支出 30
预计负债—未决诉讼 60
贷：其他应付款—D 公司 87
—×法院 3
借：应交税费—应交所得税 （90×25%）
贷：以前年度损益调整—调整所得税费用
借：以前年度损益调整—调整所得税费用 15（60×25％）
贷：递延所得税资产 15
借：其他应付款—D 公司 87
—×法院 3
贷：银行存款 90
（5）判断：属于非调整事项。
这一交易对 AS 企业来说，属于发生重大企业合并业务，应在其编制 2008 年度财务会计报
告时，披露与这一非调整事项有关的 AS 企业购置股份的事实，以及有关购置价格的信息。
（6）判断：属于非调整事项。由于这一情况在资产负债表日并不存在，是资产负债表日后
才发生的事项。因此，应作为非调整事项在会计报表附注中进行披露。
（7）判断：属于非调整事项。
（8）判断：属于调整事项。
借：应收账款 90
贷：以前年度损益调整—调整营业收入 90（900×10%）
借：以前年度损益调整—调整营业成本 60
贷：劳务成本 60（600×10%）
借：以前年度损益调整—调整营业税金及附加
贷：应交税费－应交营业税 （90×3%）
借：以前年度损益调整—调整所得税费用 [（90－60－）×25%]
贷：应交税费－应交所得税
（9）判断：属于调整事项。
借：资本公积 23
以前年度损益调整—调整营业成本 80
贷：以前年度损益调整—调整营业收入 100
—调整营业外收入 3
借：以前年度损益调整—调整所得税费用 （23×25％）
贷：应交税费—应交所得税
（10）判断：属于调整事项。
借：固定资产 70
贷： 以前年度损益调整—调整营业外收入 70[600-（580-80）-30]
借：以前年度损益调整—调整所得税费用
贷：应交税费—应交所得税 （70×25％）
（11）
借：利润分配－未分配利润
贷：以前年度损益调整
借：盈余公积 （×10％）
贷：利润分配—未分配利润
第二十四章 企业合并
1.未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2010 年 12 月 31
日，未来公司发行 500 万股股票（每股面值 1 元）作为对价取得方舟公司的全部股权，该股
票的公允价值为 2 000 万元。购买日，方舟公司有关资产、负债情况如下：
单位：万元
项目 账面价值 公允价值
银行存款 500 500
固定资产 1 500 1 650
长期应付款 250 250
净资产 1 750 1 900
要求：
（1）假设该合并为吸收合并，作出未来公司的相关账务处理。
（2）假设该合并为控股合并，作出未来公司的相关账务处理。
(1)本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，未来公司账务处理如下：
借：银行存款 500
固定资产 1 650
商誉 100(2 000－1 900)
贷：长期应付款 250
股本 500
资本公积——股本溢价 1 500(2 000－500)
(2)本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，未来公司账务处理如下：
借：长期股权投资——方舟公司 2 000
贷：股本 500
资本公积——股本溢价 1 500
年 1 月 2 日 A 企业以增发的本企业普通股 1 000 万股为对价购入 B 企业 100%的
净资产，对 B 企业进行吸收合并。A 企业增发的股票面值为每股 1 元，公允价值每股
元。合并前 A 企业与 B 企业不存在任何关联方关系，所得税税率为 25%，假定该项合并符
合税法规定的免税合并条件，购买日 B 企业各项可辨认资产、负债的公允价值如下表所示：
单位：万元
B 企业
项目
账面价值 公允价值
资产：
银行存款 8 000 8 000
应收账款 1 200 1 200
存货 200 300
长期股权投资 1 000 1 000
固定资产 5 000 7 000
无形资产 5 000 4 000
商誉 0 0
资产总计 20 400 21 500
负债和所有者权益：
短期借款 100 100
应付账款 5 000 5 000
其他应付款 4 000 4 000
预计负债 0 300
负债合计 9 100 9 400
实收资本（股本） 10 000
资本公积 300
盈余公积 100
未分配利润 900
所有者权益合计 11 300
要求：
1.计算合并日相关递延所得税资产或递延所得税负债；
2.计算并确定购买日商誉；
3.编制购买日有关会计分录。
企业合并产生的暂时性差异如下表所示：
单位：万元
暂时性差异
项目 公允价值 计税基础 可 抵 扣 差
异
应 纳 税 差
异
银行存款 8 000 8 000
应收账款 1 200 1 200
存货 300 200 100
长期股权投资 1 000 1 000
固定资产 7 000 5 000 2 000
无形资产 4 000 5 000 1 000
短期借款 （100） （100）
应付账款 （5 000） （5 000）
其他应付款 （4 000） （4 000）
预计负债 （300） 0 300
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值12 100 11 300 1 300 2 100
（1）计算合并日相关递延所得税：
递延所得税资产＝1 300×25%＝325（万元）
递延所得税负债＝2 100×25%＝525（万元）
（2）计算购买日商誉
①可辨认净资产公允价值＝12 100（万元）
①考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值＝12 100＋325－525＝11 900（万元）
①企业合并成本＝12 500（万元）
①购买日商誉＝12 500－11 900＝600（万元）
（3）编制购买日有关会计分录
借：银行存款 8 000
应收账款 1 200
存货 300
长期股权投资 1 000
固定资产 7 000
无形资产 4 000
递延所得税资产 325
商誉 600
贷：短期借款 100
应付账款 5 000
其他应付款 4 000
预计负债 300
递延所得税负债 525
股本 1 000
资本公积—股本溢价 11 500
上市公司于 20×7 年 9 月 30 日通过定向增发本企业普通股对 B 企业进行合并，取得
B 企业 100％股权。假定不考虑所得税影响。A 公司及 B 企业在合并前简化资产负债表如下
表所示。
A 公司及 B 企业合并前资产负债表
单位：万元
A 公司 B 企业
流动资产 4000 6000
非流动资产 28000 80000
资产总额 32000 86000
流动负债 1600 2000
非流动负债 400 4000
负债总额 2000 6000
所有者权益：
股本 2000 1200
资本公积
盈余公积 8000 22800
未分配利润 20000 56000
所有者权益总额 30000 80000
其他资料：
（1）20×7 年 9 月 30 日，A 公司通过定向增发本企业普通股，以 2 股换 1 股的比例自 B 企
业原股东处取得了 B 企业全部股权。A 公司共发行了 2400 万股普通股以取得 B 企业全部 1
200 万股普通股。
（2）A 公司普通股在 20×7 年 9 月 30 日的公允价值为 20 元，B 企业每股普通股当日的公允
价值为 40 元。A 公司、B 企业每股普通股的面值均为 1 元。
（3）20×7 年 9 月 30 日，A 公司除非流动资产公允价值较账面价值高 6000 万元以外，其他
资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定 A 公司与 B 企业在合并前不存在任何关联方关系。假定 B 企业 20×6 年实现合并
净利润 2400 万元，20×7 年 A 公司与 B 企业形成的主体实现合并净利润 4600 万元，自 20×6
年 1 月 1 日至 20×7 年 9 月 30 日，B 企业发行在外的普通股股数未发生变化。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为 A 公司，但因其生产经营决策
的控制权在合并后由 B 企业原股东控制，B 企业应为购买方，A 公司为被购买方。
要求：
（1）计算该项合并中 B 企业的合并成本。
（2）编制 A 公司 20×7 年 9 月 30 日的合并资产负债表。
（3）计算 A 公司 20×7 年的基本每股收益及比较报表中 20×6 年的每股收益。
（1）确定该项合并中 B 企业的合并成本：
A 公司在该项合并中向 B 企业原股东增发了 2400 万股普通股，合并后 B 企业原股东持有 A
公司的股权比例为 %（2400／4400），如果假定 B 企业发行本企业普通股在合并后主体
享有同样的股权比例，则 B 企业应当发行的普通股股数为 1000 万股（1200÷%－
1200），其公允价值为 40000 万元，企业合并成本为 40000 万元。
（2）企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
企业合并成本 40 000
A 公司可辨认资产、负债：
流动资产 4 000
非流动资产 34 000
流动负债 （1600）
非流动负债 （400）
商誉 4 000
A 公司 20×7 年 9 月 30 日合并资产负债表
单位：万元
项目 金额
流动资产 10000
非流动资产 114000
商誉 4000
资产总额 128000
流动负债 3600
非流动负债 4400
负债总额 8000
所有者权益：
股本 2200
资本公积 39000
盈余公积 22800
未分配利润 56000
所有者权益总额 120000
（3）A 公司 20×7 年基本每股收益：4600／（2400×9÷12＋4400×3÷12）＝ 元
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A 公司 20×6 年的每股收益＝24
00／2400＝1 元
公司于 20×9 年 3 月取得 B 公司 20％的股份，成本为 5 000 万元，当日 B 公司可辨
认净资产公允价值为 20 000 万元。取得投资后 A 公司派人参与 B 公司的生产经营决策(采
用权益法核算)。20×9 年确认投资收益 400 万元。在此期间，B 公司未宣告发放现金股利或
利润，不考虑相关税费影响。
2×10 年 2 月，A 公司以 15 000 万元的价格进一步购入 B 公司 40％的股份，购买日 B 公司
可辨认净资产的公允价值为 35 000 万元。此时，持股比例为 60％，实现企业合并，采用成
本法核算。2×10 年度 1 月份 B 公司的净利润为－550 万元。假定盈余公积计提比例为 10％。
要求：
（1）编制 A 公司 20×9 年度的相关处理。
（2）编制 A 公司 2×10 年度购买日的账务处理。
（3）确定购买日长期股权投资的成本。
（4）计算达到合并时点应确认的商誉。
（5）对合并日的资产增值部分进行处理。
（1）A 公司 20×9 年度的有关处理如下：
①20×9 年 3 月投资时：
借：长期股权投资——B 公司(成本) 5 000
贷：银行存款 5 000
①20×9 年末确认投资收益：
借：长期股权投资——B 公司(损益调整) 400
贷：投资收益 400
（2）A 公司 2×10 年度购买日的处理：
①2×10 年 2 月购买日，对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整(假定 A 公司按净
利润的 10％提取盈余公积)，冲回权益法下确认的投资收益：
借：盈余公积 40
利润分配——未分配利润 360
贷：长期股权投资 400
①确认购买日进一步取得的股份：
借：长期股权投资 15 000
贷：银行存款 15 000
（3）购买日长期股权投资的成本＝5 000＋15 000＝20 000（万元）。
（4）计算达到企业合并时点应确认的商誉：
原持有 20％部分应确认的商誉＝5 000－20 000×20％＝1 000（万元）
进一步取得 40％部分应确认的商誉＝15 000－35 000×40％＝1 000（万元）
合并财务报表中应确认的商誉＝1 000＋1 000＝2 000（万元）。
（5）合并日资产增值的处理：
原持有 20％股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值＝35 000×20％＝7 000（万元）
原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额＝20 000×20％＝4 000（万元）
两者之间的差额 3 000 万元，在合并报表中属于被投资企业在接受投资后实现的留存收益部
分 400 万元，调整合并报表中的盈余公积 40 万元和未分配利润 360 万元，调减投资收益 110
万元，剩余的部分 2 710 万元调整资本公积。
第二十五章 合并财务报表
×8 年 1 月 1 日，正保公司以银行存款购入中熙公司 80％的股份，能够对中熙公司
实施控制。20×8 年中熙公司从正保公司购进 A 商品 200 件，购买价格为每件 2 万元。正保
公司 A 商品每件成本为 万元。20×8 年中熙公司对外销售 A 商品 150 件，每件销售价格
为 万元；年末结存 A 商品 50 件。20×8 年 12 月 31 日，A 商品每件可变现净值为 万
元；中熙公司对 A 商品计提存货跌价准备 10 万元。20×9 年中熙公司对外销售 A 商品 10 件，
每件销售价格为 万元。20×9 年 l2 月 31 日，中熙公司年末存货中包括从正保公司购进
的 A 商品 40 件，A 商品每件可变现净值为 万元。A 商品存货跌价准备的期末余额为 24
万元。假定正保公司和中熙公司适用的所得税税率均为 25%。
要求：编制 20×8 年和 20×9 年与存货有关的抵销分录。
正保公司 20×8 年和 20×9 年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：
（1）20×8 年抵销分录
①抵销未实现的收入、成本和利润
借：营业收入 400（200×2）
贷：营业成本 375
存货 25[50×（）]
①因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
①抵销计提的存货跌价准备
借：存货－－存货跌价准备 10
贷：资产减值损失 10
①抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
（2）20×9 年抵销分录
①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产
借：未分配利润－－年初 25
贷：营业成本 25
借：递延所得税资产
贷：未分配利润－－年初
①抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产
借：营业成本 20
贷：存货 20[40×（）]
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
①抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产
借：存货－－存货跌价准备 10
贷：未分配利润－－年初 10
借：未分配利润－－年初
贷：递延所得税资产
①抵销本期销售商品结转的存货跌价准备
借：营业成本 2（10÷50×10）
贷：存货－－存货跌价准备 2
①调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数
20×9 年 12 月 31 日结存的存货中未实现内部销售利润为 20 万元，存货跌价准备的期末余额
为 24 万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为 20 万元，本期应抵销的存货跌价准备=20－
（10－2）=12 万元。
借：存货－－存货跌价准备 12
贷：资产减值损失 12
20×9 年 12 月 31 日存货跌价准备可抵销的余额为 20 万元，应抵销递延所得税资产的余额
为 5 万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为 万元。
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
2.丁公司于 2009 年 1 月 1 日通过非同一控制下的企业合并形式合并了甲公司，持有甲公
司 80％的股权。母子公司适用的所得税税率均为 25％，税法规定计提的坏账准备不得税前
扣除，有关内部债权债务资料如下：
（1)2009 年、2010 年丁公司、甲公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比
例均为 2％，2009 年、2010 年丁公司应收甲企业账款分别为 500 万元、600 万元。
（2）2009 年 1 月 1 日，丁公司经批准发行 5 年期一次还本、分期付息的公司债券 2 000 万
元，债券利息在次年 1 月 3 日支付，年票面利率为 6％。假定债券发行时的年市场利率为 5
％。丁公司该批债券实际发行价格为 2 万元。同日甲公司直接从丁公司购入其所发
行债券的 50％。
要求：
（1）编制 2009 年和 2010 年内部应收账款与应付账款的抵消分录；
（2）编制 2009 年和 2010 年内部应付债券和持有至到期投资的抵消分录。
（1）2009 年：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款—坏账准备 （500×2％）10
贷：资产减值损失 10
借：所得税费用（10×25％）
贷：递延所得税资产
2010 年：
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
借：应收账款—坏账准备 10
贷：未分配利润—年初 10
借：应收账款—坏账准备（600×2％－10）2
贷：资产减值损失 2
或合并编制
借：应收账款—坏账准备 12
贷：未分配利润—年初 10
资产减值损失 2
借：未分配利润—年初（10×25％）
贷：递延所得税资产
借：所得税费用（2×25％）
贷：递延所得税资产
或合并编制
借：未分配利润—年初 （10×25％）
所得税费用 （2×25％）
贷：递延所得税资产 （12×25％）3
（2）2009 年：
丁公司（或甲公司）对上述债券的处理如下：
实际利息费用（或投资收益）
＝1 ×5％＝（万元）
应付利息（或应收利息）
＝1 000×6％＝60（万元）
应摊销的利息调整＝60－＝（万元）
所以母公司在合并报表中应做如下抵消处理：
借：应付债券 （1 －）1
贷：持有至到期投资 1
借：投资收益
贷：财务费用
借：应付利息 60
贷：应收利息 60
2010 年：
丁公司（或甲公司）对上述债券的处理如下：
实际利息费用（或投资收益）
＝（1 －）×5％＝（万元）
应付利息（或应收利息）
＝1 000×6％＝60（万元）
应摊销的利息调整＝60－＝（万元）
所以母公司在合并报表中应作如下抵消处理：
借：应付债券 （1 －－）1
贷：持有至到期投资 1
借：投资收益
贷：财务费用
借：应付利息 60
贷：应收利息 60
3.甲公司是乙公司的母公司。20×7 年 1 月 1 日销售商品给乙公司，商品的成本为 80 万
元，售价为 100 万元，增值税税率为 17％，乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假
定该固定资产折旧期为 5 年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定 20×7
年按全年提取折旧。乙公司另行支付了运杂费 3 万元。假定对该事项在编制合并抵销分录时
不考虑递延所得税的影响。
要求：根据上述资料，作出如下会计处理：
(1)20×7～2×10 年的抵销分录；
(2)如果 2×11 年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理；
(3)如果 2×11 年来该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理；
(4)如果该设备用至 2×12 年仍未清理，作出 2×12 年的抵销分录；
(5)如果该设备 20×9 年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵销将如何处理。
(1)20×7～2×10 年的抵销处理：
（1）20×7 年的抵销分录：
借：营业收入 100
贷：营业成本 80
固定资产 20
借：固定资产 4
贷：管理费用 4
（2）20×8 年的抵销分录：
借：未分配利润－－年初 20
贷：固定资产 20
借：固定资产 4
贷：未分配利润－－年初 4
借：固定资产 4
贷：管理费用 4
（3）20×9 年的抵销分录：
借：未分配利润－－年初 20
贷：固定资产 20
借：固定资产 8
贷：未分配利润－－年初 8
借：固定资产 4
贷：管理费用 4
（4）2×10 年的抵销分录：
借：未分配利润－－年初 20
贷：固定资产 20
借：固定资产 12
贷：未分配利润－－年初 12
借：固定资产 4
贷：管理费用 4
(2)如果 2×11 年末不清理，则抵销分录如下：
①借：未分配利润－－年初 20
贷：固定资产 20
①借：固定资产 16
贷：未分配利润－－年初 16
①借：固定资产 4
贷：管理费用 4
(3)如果 2×11 年末清理该设备，则抵销分录如下：
借：未分配利润－－年初 4
贷：管理费用 4
(4)如果乙公司使用该设备至 2009 年仍未清
理，则 2×12 年的抵销分录如下：
①借：未分配利润－－年初 20
贷：固定资产 20
①借：固定资产 20
贷：未分配利润－－年初 20
上面两笔分录可以抵销，即可以不用作抵销分录。
(5)如果乙公司于 20×9 年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下：
①借：未分配利润 －－年初 20
贷：营业外收入 20
①借：营业外收入 8
贷：未分配利润－－年初 8
①借：营业外收入 4
贷：管理费用 4
4.甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增
值税税率为 17％，所得税税率为 25％。
（1）2009 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 11 000 万元，自乙公司购入戊公司 80％的股份。
乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。
戊公司 2009 年 1 月 1 日股东权益总额为 15 000 万元，其中股本为 8 000 万元、资本公积为
3 000 万元、盈余公积为 2 600 万元、未分配利润为 1 400 万元。
戊公司 2009 年 1 月 1 日可辨认净资产的公允价值为 17 000 万元。
（2）戊公司 2009 年实现净利润 2 500 万元，提取盈余公积 250 万元。当年购入的可供出售
金融资产因公允价值上升确认资本公积 300 万元。
2009 年戊公司从甲公司购进 A 商品 400 件，购买价格为每件 2 万元。甲公司 A 商品每件成
本为 万元。
2009 年戊公司对外销售 A 商品 300 件，每件销售价格为 万元；年末结存 A 商品 100 件。
2009 年 12 月 31 日，A 商品每件可变现净值为 万元；戊公司对 A 商品计提存货跌价准
备 20 万元。
（3）戊公司 2010 年实现净利润 3 200 万元，提取盈余公积 320 万元，分配现金股利 2 000
万元。2010 年戊公司出售可供出售金融资产而转出 2009 年确认的资本公积 120 万元，因可
供出售金融资产公允价值上升确认资本公积 150 万元。
2010 年戊公司对外销售 A 商品 20 件，每件销售价格为 万元。
2010 年 12 月 31 日，戊公司年末存货中包括从甲公司购进的 A 商品 80 件，A 商品每件可变
现净值为 万元。A 商品存货跌价准备的期末余额为 48 万元。
（4）不考虑可供出售金融资产公允价值变动的所得税影响。
要求：
（1）编制甲公司购入戊公司 80％股权的会计分录。
（2）编制甲公司 2009 年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
（3）编制甲公司 2009 年度合并财务报表时对戊公司长期股权投资的调整分录及相关的抵
销分录。
（4）编制甲公司 2010 年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
（5）编制甲公司 2010 年度合并财务报表时对戊公司长期股权投资的调整分录及相关的抵
销分录。
（1）编制甲公司购入戊公司 80％股权的会计分录。
借：长期股权投资 12 000（15 000×80％）
贷：银行存款 11 000
资本公积——股本溢价 1 000
（2）编制甲公司 2009 年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
借：营业收入 800
贷：营业成本 800
借：营业成本 50
贷：存货 50
或：
借：营业收入 800
贷：营业成本 750
存货 50
借：存货——存货跌价准备 20
贷：资产减值损失 20
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
（3）编制甲公司 2009 年度合并财务报表时对戊公司长期股权投资的调整分录及相关的抵
销分录。
①权益法调整长期股权投资：
调整后的净利润＝2 500－50＋20＝2 470（万元）
按照实现净利润的份额确认的投资收益＝2 470×80％＝1 976（万元）
借：长期股权投资 1 976（2 470×80％）
贷：投资收益 1 976
借：长期股权投资 240（300×80％）
贷：资本公积 240
①抵销分录：
借：股本 8 000
资本公积——年初 3 000
——本年 300
盈余公积——年初 2 600
——本年 250
未分配利润——年末 3 620（1 400＋2 470－250）
贷：长期股权投资 14 216（12 000＋1 976＋240）
少数股东权益 3 554〔（8 000＋3 000＋300＋2 600＋250＋3 620）×20
％〕
借：投资收益 1 976
少数股东损益 494（2 470×20％）
未分配利润——年初 1 400
贷：提取盈余公积 250
未分配利润——年末 3 620
（4）编制甲公司 2010 年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
借：未分配利润——年初 50
贷：营业成本 50
借：营业成本 40
贷：存货 40
借：存货——存货跌价准备 20
贷：未分配利润——年初 20
借：营业成本 4（20×20/100）
贷：存货——存货跌价准备 4
借：存货——存货跌价准备 24
贷：资产减值损失 24
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
（5）编制甲公司 2010 年度合并财务报表时对戊公司长期股权投资的调整分录及相关的抵
销分录。
①权益法调整长期股权投资：
调整后的净利润＝3 200＋10－4＋24＝3 230（万元）
按照实现净利润的份额确认的投资收益＝3 230×80％＝2 584（万元）
借：长期股权投资 4 560
贷：未分配利润——年初 1 976
投资收益 2 584
对分配股利的调整
借：投资收益 1 600
贷：长期股权投资 1 600
对资本公积变动的调整
借：长期股权投资 240
贷：资本公积 240
借：长期股权投资 24
贷：资本公积 24
抵销分录：
借：股本 8 000
资本公积——年初 3 300
——本年 30
盈余公积——年初 2 850
——本年 320
未分配利润——年末 4 530（3 620＋3 230－320－2 000）
贷：长期股权投资 15 224（12 000＋4 560－1 600＋240＋24）
少数股东权益 3 806〔（8 000＋3 300＋30＋2 850＋320＋4 530）×20
％〕
借：投资收益 2 584
少数股东损益 646
未分配利润——年初 3 620
贷：提取盈余公积 320
对所有者（或股东）的分配 2 000
未分配利润——年末 4 530
