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会计与税法的差异
及纳税调整
主讲教师：赵 耀
2008-12-31 2上海国家会计学院远程教育网
讲课提纲
第一章 会计与税法差异的概述
第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整
第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整
第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整
第五章 固定资产准则与税法差异分析及纳税调整
第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整
第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整
第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整
第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助）
第十章 金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整
2008-12-31 3上海国家会计学院远程教育网
第一章 会计与税法差异的概述
提纲：
一、会计与税法产生差异的根源
（一）会计目标与税收立法宗旨比较
（二）会计核算的基础与税法比较
（三）会计核算的计量属性与税法比较
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
二、会计与税法差异的处理方法
（一）纳税调整
（二）所得税会计
2008-12-31 4上海国家会计学院远程教育网
一、会计与税法产生差异的根源
会 计 税 法
提供会计信息
反映受托责任
保证财政收入
差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的
违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开
发产品时为有关部门代收的初装费等处理。
（一）会计目标与税收立法宗旨比较
2008-12-31 5上海国家会计学院远程教育网
（二）会计核算的基础与税法比较
会 计 税 法
权责发生制 ①类似会计做法；
②税法偶尔也采用收付实现制。
差异分析：
（1）纳税必要资金原则
（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责
发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。
2008-12-31 6上海国家会计学院远程教育网
（三）会计核算的计量属性与税法比较
会 计 税 法
一般应当
采用历史成
本，也可以
采用其他计
量属性。
（1）基本遵循历史成本原则。
（2）如果有关资产背离历史成本必须以
有关资产隐含的增值或损失按税法规定
的适当方式反映或确认为前提。
（3）税法只是在资产转移确定收入和计
税成本时及反避税要求采用公允价值。
差异分析：税法不许采用现值和可变现净值计量，不
考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前
扣除。
2008-12-31 7上海国家会计学院远程教育网
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
1.可靠性与真实性原则的比较
可靠性 真实性
真实、完整、中立 以真实的交易为基础，实
际发生的支出才允许扣除。
差异分析：受法定性原则修正，客观性原则在
税收中并未完全贯彻。
2008-12-31 8上海国家会计学院远程教育网
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
相关性 相关性
会计信息应当与决策相
关
企业实际发生的与取得
收入有关的支出才允许
扣除。
分析：会计上相关性强调的是会计信息的价
值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目
的。
2.相关性原则的比较
2008-12-31 9上海国家会计学院远程教育网
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
3.谨慎性和确定性原则比较
谨慎性 确定性
保持应有的谨慎，不应
高估资产或者收益、低
估负债或者费用。
纳税人可扣除的费用不
论何时支付，其金额必
须是确定的。
分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经
核定的准备金支出不允许在税前扣除。
2008-12-31 10上海国家会计学院远程教育网
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
重要性 法定性
应当反映所有
重要交易或者
事项。
不区分项目的性质和金额的大
小，税法规定征税的一律征税、
税法规定不征税或免税的一律
不征税或免税。
差异分析：税法不承认重要性原则，例如前
期差错的处理。
4.重要性与法定性原则的比较
2008-12-31 11上海国家会计学院远程教育网
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
实质重于形式原则 实质重于形式原则
经济业务的实质内容重
于其具体表现形式。
强调实质重于形式
原则，特别是用于
反避税条款。
差异分析：会计的关键在于会计人员据以进
行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法
中的实质至少要有明确的法律依据。
5.实质重于形式原则的比较
2008-12-31 12上海国家会计学院远程教育网
二、 会计与税法差异的处理方法
（一）纳税调整
1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。
2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要
针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调
整过程通过纳税申报表的明细项目反映。
2008-12-31 13上海国家会计学院远程教育网
二、 会计与税法差异的处理方法
（二） 所得税会计
1.差异的分类
（1）永久性差异
永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期
转回。
将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为
当期所得税费用。
2008-12-31 14上海国家会计学院远程教育网
（二） 所得税会计
1.差异的分类
（2）暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间
的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法
进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度
申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得
税纳税申报表。
二、 会计与税法差异的处理方法
2008-12-31 15上海国家会计学院远程教育网
（二） 所得税会计
2.资产负债表债务法核算的基本原理
时点：
（1）一般在资产负债表日
（2）特殊交易或事项－确认资产、负债时
具体步骤：
第一，确定资产和负债项目的账面价值。
二、 会计与税法差异的处理方法
2008-12-31 16上海国家会计学院远程教育网
2.资产负债表债务法核算的基本原理
第二，确定资产、负债项目的计税基础。
①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算
应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的
金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。
例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，
则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌
价准备，所以存货的计税基础为100万。
②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税
前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。
例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为
50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实
际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。
2008-12-31 17上海国家会计学院远程教育网
第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异
第四，确认递延所得税资产及负债
2.资产负债表债务法核算的基本原理
2008-12-31 18上海国家会计学院远程教育网
第五，确定利润表中的所得税费用
所得税费用
=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税
=应交所得税+（期末递延所得税负债 —期
初递延所得税负债）—（期末递延所得税
资产—期初递延所得税资产）
2.资产负债表债务法核算的基本原理
2008-12-31 19上海国家会计学院远程教育网
第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整
会计准则 税 法
存货的初始成本由采
购成本构成（含流通
企业采购费用）
支付现金取得的存货，以购买
价款和支付的相关税费为成
本；流通企业已计入存货成本
的，不再作为营业费用扣除。
分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得
合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，
应作纳税调整。
一、初始计量
（一）外购存货初始计量与计税基础的差异
2008-12-31 20上海国家会计学院远程教育网
（二）自制存货初始计量与计税基础的差异
会计准则 税 法
存货应当按照成本进行初
始计量，并且符合资本化
条件的借款费用可以计入
存货成本。
《条例》第三十七条规
定，符合资本化条件的借
款费用可以计入存货成
本，并依照本条例的规定
扣除。
分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规
定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔
除。
2008-12-31 21上海国家会计学院远程教育网
（三）合并取得存货初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
同一控制 非同一控制 免税合并 应税合并
账面价值 公允价值 账面价值 公允价值
分析：在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进
行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询
费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用
是允许在当期直接扣除的。
2008-12-31 22上海国家会计学院远程教育网
二、后续计量
会计准则 税法
采用先进先出法、加权平
均法或者个别计价法确定
发出存货的实际成本。
“采取一次性转销法或者
五五摊销法对低值易耗品
和包装物进行摊销。
从先进先出法、加权平均
法、个别计价法中选用一
种；企业使用或者销售存
货，按照规定计算的存货
成本，准予在计算应纳税
所得额时扣除。”
分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理
基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人
的存货计价方法变更。
2008-12-31 23上海国家会计学院远程教育网
三、期末计量
会计准则 税法
①成本高于其可变现净值的，应
当计提存货跌价准备。
②存货跌价准备可以转回。
③存货已经销售，应同时结转对
其已计提的存货跌价准备。
除规定外，企业提取
的各种跌价、减值准
备，在计算应纳税所
得额时不得扣除。
分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后
冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：
年末余额一年初余额>0，应调增应纳税所得额=年末余
额一年初余额；年末余额一年初余额<0，应调减应纳
税所得额=年初余额一年末余额。
2008-12-31 24上海国家会计学院远程教育网
某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末
存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。
（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，
预计可变现净值为900万元；
（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为
850万元；
（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢
复，预计可变现净值为970万元；
（4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得
收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。
【案例分析1】
2008-12-31 25上海国家会计学院远程教育网
【解析】（1）2007年12月31日
借：资产减值损失 100
贷：存货跌价准备 100
税务处理：
调增应纳税所得100万元。
存货账面价值小于其计税基础100万元
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用 25
【案例分析1】
2008-12-31 26上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（2） 2008年12月31日
借：资产减值损失 50
贷：存货跌价准备 50
税务处理：
调增应纳税所得额50万元。
存货账面价值小于计税基础150万元
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
【案例分析1】
2008-12-31 27上海国家会计学院远程教育网
【解析】（3） 2009年12月31日
借：存货跌价准备 120
贷：资产减值损失 120
税务处理：
调减应纳税所得额120万元。
存货账面价值小于计税基础30万元
借：所得税费用 30
贷：递延所得税资产 30
【案例分析1】
2008-12-31 28上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（4） 2010年12月31日
借：银行存款 1170
贷：主营业务收入 1000
应交税费—应交增值税（销项税） 170
借：主营业务成本 776
存货跌价准备 [（100+50-120）×80％]24
贷：库存商品 （1000 * 80％）800
【案例分析1】
2008-12-31 29上海国家会计学院远程教育网
税务处理：
调减应纳税所得额24万元。
存货账面价值小于计税基础6万元
借：所得税费用 6
贷：递延所得税资产 6
2008-12-31 30上海国家会计学院远程教育网
【案例分析1】
2008-12-31 31上海国家会计学院远程教育网
【案例分析1】
2008-12-31 32上海国家会计学院远程教育网
第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整
一、长期股权投资初始计量与计税基础的
差异
（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始
计量与计税基础的差异
2008-12-31 33上海国家会计学院远程教育网
（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
同一控制 非同一控制 免税合并 应税合并
被合并方所
有者权益账
面价值的份
额
公允价值以
及发生的各
项直接相关
费用之和。
被合并企业的
全部资产和负
债的原账面价
值
公允价值
差异分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评
估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税
法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。
2008-12-31 34上海国家会计学院远程教育网
（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
基本以付出资产的公允价
值或发行权益性证券的公
允价值作为初始投资成本
在税务处理上，长期股权
投资按企业发生的实际支
出作为计税基础。
差异分析：企业合并以外方式取得长期股权投资的初
始计量和计税基础基本一致。需要注意的是，在不具
有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投
资，会计成本与计税基础一般会存在差异。
2008-12-31 35上海国家会计学院远程教育网
二、长期股权投资后续计量与税法差异
（一）成本法核算的长期股权投资
（二）权益法核算的长期股权投资
2008-12-31 36上海国家会计学院远程教育网
（一）成本法核算的长期股权投资
会计准则 税法
投资收益确认仅限于被投资
单位接受投资后产生的累积
净利润的分配额，超过部分
作为初始投资成本的收回。
投资收益，不限于被投资单位接
受投资后产生的累积净利润的分
配额，股息、红利等权益性投资
收益应当以被投资方作出利润分
配决策的时间确认收入的实现。
差异分析：税法并不区分股权投资日前产生或者日后产生。投
资日前产生的投资所得要进行纳税调整，调增应纳税所得额；
另外，税法规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等
权益性投资收益，属于免税收入，则不需要调增应纳税所得额。
2008-12-31 37上海国家会计学院远程教育网
（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股
份，并不准备长期持有，A公司对B公司不具有共同控制和重大影
响，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。
（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。
（3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公
司宣告发放2008年度现金股利200万元。
（4）2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公
司以盈余公积600万元转增股本。
（5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。
【案例分析2】
2008-12-31 38上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（1）A公司取得长期股权投资
借：长期股权投资——B公司 1000
贷：银行存款 1000
长期股权投资的账面价值与计税基础相等
（2）B公司宣告发放的这部分股利
借：应收股利——B公司 30
贷：长期股权投资——B公司 30
【案例分析2】
2008-12-31 39上海国家会计学院远程教育网
【解析】
税务处理：
A公司应当确认股权投资的持有收益（股息所得）30
万元，即应当调增2008年度应纳税所得额30万元。
A公司该项长期股权投资的账面价值为970万元（1000
－30），计税基础仍为1000万元，产生可抵扣暂时性
差异：
借:递延所得税资产 [30*25%]
贷:所得税费用
当然如果上述投资收益属于免税收入，那么实质上
不需要调增应纳税所得额。
【案例分析2】
2008-12-31 40上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（3）B公司在2009年分配上年股利
A公司应冲减投资成本的金额
＝[（300＋200 ）－400]×10%－30
＝－20（万元）；
应确认的投资收益=20－（－20）＝40（万元）。
借：应收股利—B公司 20
长期股权投资—B公司 20
贷：投资收益 40
【案例分析2】
2008-12-31 41上海国家会计学院远程教育网
税务处理：
B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定
应当确认股息性所得20万元，即应当调减
2009年度应纳税所得额20万元（20－40）。
A公司该项长期股权投资的账面价值为990万
元（970＋20），计税基础仍为1000万元
借:所得税费用 5 [20*25%]
贷:递延所得税资产 5
2008-12-31 42上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（4）A公司不作账务处理。
税务处理：
根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为
收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。
A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年
度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的
账面价值仍为990万元，计税基础为1060万元（1000
＋60）
借:递延所得税资产 15 [60*25%]
贷:所得税费用 15
【案例分析2】
2008-12-31 43上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（5）会计：A公司应确认投资转让所得810万
元（1800－990）
借：银行存款 1800
贷：长期股权投资—B公司 990
投资收益 810
【案例分析2】
2008-12-31 44上海国家会计学院远程教育网
税务处理：
该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法
规定应确认投资转让所得740万元（1800－
1060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得
额70万元（ 810 －740）。至此，A公司长期股权
投资持有期间发生的暂时性差异全部转回
借:所得税费用 [70*25%]
贷:递延所得税资产
2008-12-31 45上海国家会计学院远程教育网
（二）权益法核算的长期股权投资
1、初始投资成本的调整
会计准则 税法
初始投资成本与应享有被投资单
位可辨认净资产公允价值份额比
较，大于的不调整；小于的其差
额计入当期损益，同时调整长期
股权投资的成本。
企业对外投资期间，
投资资产的成本在计
算应纳税所得额时不
得扣除，计税基础保
持不变。
分析：无论是成本法还是权益法，长期股权投资的计税
税基础都是按实际支出确认且持有期间保持不变；会计
上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税
调整。
2008-12-31 46上海国家会计学院远程教育网
2、投资收益的确认
会计准则 税法
按应享有被投资单位实现
的净损益的份额，确认投
资损益并调整长期股权投
资的账面价值。按宣告分
派的利润计算应分得的部
分，相应减少长期股权投
资的账面价值。
权益性投资收益应当以被投
资方作出利润分配决策的时
间确认，从被投资方的累计
净利润中取得的任何分配支
付额，都应当确认为当期权
益性投资收益, 但不应减少
长期股权投资的计税基础。
分析：已按照应享有的净损益的份额，确认投资损益
并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所
得额时应进行纳税调整。
2008-12-31 47上海国家会计学院远程教育网
会计准则 税法
确认的净亏损，应当以长
期股权投资的账面价值以
及其他实质上构成对被投
资单位净投资的长期权益
减记至零为限，投资企业
负有承担额外损失义务的
除外。
不能确认被投资单位发生
的净亏损，被投资单位发
生的净亏损只能由被投资
单位以后年度的所得弥补。
企业对外投资期间，长期
股权投资的计税基础保持
不变。
分析：投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，
应按照税法规定进行纳税调整。
2、投资收益的确认
2008-12-31 48上海国家会计学院远程教育网
3、其他权益变动
会计准则 税法
投资企业对于被投资单位
除净损益以外所有者权益
的其他变动，应当调整长
期股权投资的账面价值并
计入所有者权益。
税法规定，企业对外投资
期间，投资资产的成本在
计算应纳税所得额时不得
扣除，计税基础保持不变。
分析：在股权持有期间，其计税基础一般保持不变，
但投资方追加投资(包括以盈余公积和未分配利润转
增资本)除外。
2008-12-31 49上海国家会计学院远程教育网
【案例分析３】
A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付
价款9000万，取得时被投资单位净资产账面价为
36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允
价值与其账面价值相同），且不打算长期持有
B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东
会决议分配其中的1000万。2009年B企业因持有可供
出售的金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为
1800万，除该事项外，B企业当期实现净损益9600万。
2010年初A企业出售取得15000万。
2008-12-31 50上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（1）初始投资时
借：长期股权投资—投资成本 10800
贷：银行存款 9000
营业外收入 1800
会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业
外收入1800万。
税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业
外收入1800万应调减应纳税所得税额。
【案例分析３】
2008-12-31 51上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（2）2008年年末确认投资收益 ：
借：长期股权投资—损益调整 720
贷：投资收益 720
税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加
720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，
投资收益720万应调减应纳税所得税额，同时确认
递延所得税负债：
借:所得税费用 630 [（1800+720）*25%]
贷:递延所得税负债 630
【案例分析３】
2008-12-31 52上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（3）2009年分回股利:
借：银行存款 300
贷：长期股权投资—损益调整 300
税务处理：会计上长期投资账面减少300
万；税法上确认的投资收益为300万，应作
纳税调增金额为300万元（属于免税收入不
需要调整）,且其计税基础不变。
【案例分析３】
2008-12-31 53上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（4）2009年B企业实现的利润
借：长期股权投资—损益调整 2880
贷：投资收益 2880
会计：确认投资收益2880万，投资账面价值
增加2880万；
税务处理：税法上不确认投资收益，税法上
长期投资计税基础不变。
【案例分析３】
2008-12-31 54上海国家会计学院远程教育网
【解析】（5）B企业可供出售金融资产公允价值变动。
借：长期股权投资—其他权益变动 540
贷：资本公积—其他资本公积 540
会计：长期股权投资投资账面价值增加540万元（达到
3120万元）；
税法：投资计税基础不变，同时考虑确认递延所得税负
债。
借:所得税费用 645[（2880—300）*25%]
资本公积—其他资本公积 135 （540*25%）
贷:递延所得税负债 780 [3120*25%]
【案例分析３】
2008-12-31 55上海国家会计学院远程教育网
【解析】（6）2010年，出售该投资时
借：银行存款 15000
贷：长期股权投资—投资成本 10800
长期股权投资—损益调整 3300
长期股权投资—其他权益变动 540
投资收益 360
借：资本公积—其他资本公积 540
贷：投资收益 540
【案例分析３】
2008-12-31 56上海国家会计学院远程教育网
【解析】
会计：确认的投资收益为900(＝540＋360)
税务处理：确认的投资收益为6000(＝15000－
9000), 应该纳税调增金额为6000－900＝5100。
借:递延所得税负债 1410
贷:所得税费用 1410
借:投资收益 135
贷:资本公积 135
【案例分析３】
2008-12-31 57上海国家会计学院远程教育网
第四章投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整
会计准则 税法
投资性房地产是指为赚取
租金或资本增值，或两者
兼有而持有的房地产。
《企业所得税法》及其实
施条例：未定义投资性房
地产。
差异分析：因为税法未定义投资性房地产，所以对于
会计确认的投资性房地产，仍须按固定资产或无形资
产进行税务处理。
一、投资性房地产的确认与税法差异
2008-12-31 58上海国家会计学院远程教育网
二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
《企业会计准则》规定：
投资性房地产应当按照成
本进行初始计量。
《实施条例》规定：外购
的固定资产和无形资产以
购买价款和支付的相关税
费为计税基础。
差异分析：对于投资性房地产的初始计量，会计与
税法基本不存在差异。
2008-12-31 59上海国家会计学院远程教育网
三、投资性房地产后续计量与税法差异
会计准则 税法
成本模式
公允价值模式（满
足条件）
企业持有各项资产期间资产
增值或者减值，除国务院财
政、税务主管部门规定可以
确认损益外，不得调整该资
产的计税基础。
分析：①采用公允价值模式进行后续计量的，不计
提折旧或摊销；固定资产和无形资产按照税法规定
进行的折旧和摊销可在税前扣除。②会计上确认公
允价值变动损益；税法不确认公允价值变动损益。
2008-12-31 60上海国家会计学院远程教育网
四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异
(一)投资性房地产转换为自用房地产
会计准则 税法
应以其转换当日公允价值
作为自用房地产的账面价
值，差额计入当期损益。
企业持有各项资产期间资产
增值或者减值，一般不得调
整该资产的计税基础。
差异分析：按会计处理的公允价值与原账面价值的差
额计入当期损益的部分应进行纳税调整。
2008-12-31 61上海国家会计学院远程教育网
会计准则 税法
应按转换日的公允价
值计量。借方差额计
入当期损益。贷方差
额计入所有者权益。
企业发生非货币性资产交换以
及将货物、财产、劳务用于捐
赠、偿债等用途的，应当视同
销售货物、转让财产或者提供
劳务，但另有规定的除外。
差异分析：新所得税法实施后，货物在同一法人实体
内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性
房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进
行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。
（二）自用房地产转换为投资性房地产
2008-12-31 62上海国家会计学院远程教育网
【案例分析4】
某公司自建房产一幢原价3000万元，于
2007年12月31日达到预定可使用状态，并于
当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至
2010年。该公司采用公允价值模式核算投资
性房地产。该房产计算企业所得税时残值率
为10％，采用直线法计算折旧，折旧年限20
年。企业所得税税率为25％。有关资料及财
税处理如下：
2008-12-31 63上海国家会计学院远程教育网
【案例分析4】
（1）2007年12月31日，
借：投资性房地产——成本 3000
贷：在建工程 3000
（2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。
借：投资性房地产—公允价值变动 600
贷：公允价值变动损益 600
2008-12-31 64上海国家会计学院远程教育网
【案例分析4】
税务处理：
当年税法折旧=3000*90％／20=135（万元）
因此，本年度应调减=600+135=735（万元）
投资性房地产账面价值3600万元，计税基础净值
=3000-135=2865（万元）；
暂时性差异额=3600-2865=735（万元）
借：所得税费用—递延所得税费用
贷：递延所得税负债—投资性房地产（735*25％）
2008-12-31 65上海国家会计学院远程教育网
【案例分析4】
若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳
税调整因素，应纳所得税额
=（4000-735）×25％=（万元）
借：所得税费用——当期所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
所得税费用=+=1000（万元）
2008-12-31 66上海国家会计学院远程教育网
（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让
价6000万元，不考虑所得税以外的其他税费。
借：银行存款 6000
贷：其他业务收入 6000
借：其他业务成本 3600
贷：投资性房地产——成本 3000
——公允价值变动 600
借：公允价值变动损益 600
贷：其他业务收入 600
【案例分析4】
2008-12-31 67上海国家会计学院远程教育网
【案例分析4】
税务处理：
2009年税法折旧=3000×90％／20／12×4=45（万元）
转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万
元（3000—135—45），差额780万元。
2009年申报所得税时，应调增应纳税所得780万元，同
时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所
得税负债在本期全部转回。
借：递延所得税负债——投资性房地产
贷：所得税费用——递延所得税费用
2008-12-31 68上海国家会计学院远程教育网
【案例分析4】
若2009年度会计利润为5000万元，则：
应纳税额=（5000+735）×25％=（元）
借：所得税费用—当期所得税费用
贷：应交税费—应交所得税
所得税费用==1250（万元）
2008-12-31 69上海国家会计学院远程教育网
第五章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整
一、固定资产确认与税法差异
会计准则 税法
为生产商品、提供劳务对
外出租或经营管理而持有
的，使用寿命超过一个会
计年度的有形资产。
企业为生产产品、提供劳
务、出租或者经营管理而
持有的、使用时间超过12
个月的非货币性资产。
差异分析：①会计准则将投资性房地产从固定资产和
无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资
产或无形资产处理; ②税法强调与生产经营有关;否则
计税基础等于零。
2008-12-31 70上海国家会计学院远程教育网
二、固定资产初始计量与计税基础的差异
（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
固定资产以购买价款和支付的相关税费等
入账。如果购买价款超过正常信用条件延
期支付，实质上具有融资性质的，固定资
产的成本以购买价款的现值为基础确定。
固定资产以购买价
款和支付的相关税
费为计税基础。
差异分析：①借款费用资本化的金额不同。②固定资产的计税
基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基
础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以
后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。
2008-12-31 71上海国家会计学院远程教育网
【案例分析5】
甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固
定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货
合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3
年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008
年12月31日支付600万元，2009年12月31日支
付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，
并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法
规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利
率为6%。
2008-12-31 72上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（1）2006年12月31日
固定资产入账价值
=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3
=万元
长期应付款入账价值=2000万元
未确认融资费用==万元
借：固定资产
未确认融资费用
贷：长期应付款 2000
【案例分析5】
2008-12-31 73上海国家会计学院远程教育网
【案例分析5】
【解析】
税务处理：
固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面
价值为万元，差异金额万元。
由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税
折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年
度应纳税所得额万元[（）
/5]。
2008-12-31 74上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（2）2007年12月31日
借：长期应付款 1000
贷：银行存款 1000
借：财务费用 〔（）×6%〕
贷：未确认融资费用
【案例分析5】
2008-12-31 75上海国家会计学院远程教育网
税务处理：
由于计税基础大于账面价值导致以后期间
计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减
应纳税所得额万元。
由于固定资产计税基础大于账面价值的金
额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因
此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目
的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税
所得额万元。
2008-12-31 76上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（3）2008年12月31日
借：长期应付款 600
贷：银行存款 600
借：财务费用
贷：未确认融资费用
注： [（2000-1000）-（）]×6%=
【案例分析5】
2008-12-31 77上海国家会计学院远程教育网
税务处理：
由于计税基础大于会计成本导致以后期间
计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减
各年度应纳税所得额万元。
由于固定资产计税基础大于会计成本的金
额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因
此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目
的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税
所得额万元。
2008-12-31 78上海国家会计学院远程教育网
【解析】
（3）2009年12月31日
借：长期应付款 400
贷：银行存款 400
借：财务费用
贷：未确认融资费用
注：[（2000-1000-600）-（）]×6%=
【案例分析5】
2008-12-31 79上海国家会计学院远程教育网
税务处理：
由于计税基础大于会计成本导致以后期间
计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减
各年度应纳税所得额万元。
“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金
额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得
额万元。
2008-12-31 80上海国家会计学院远程教育网
【案例分析5】
2008-12-31 81上海国家会计学院远程教育网
（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
已达到预定可使用状态的固定资产，
尚未办理决算的，应当按估计价值转
入入账，并计提折旧。待办理了决算
后，再按实际成本调整暂估价值，但
不需要调整原已计提的折旧额。”
自行建造的固定资
产，以竣工结算前发
生的支出为计税基
础。”
差异分析：①在实际操作中，视同初始计量与计税基础相
同。②税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现
原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的
折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的
应纳税所得额。
2008-12-31 82上海国家会计学院远程教育网
（三）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
承租人应当将公允价值与最
低租赁付款额的现值两者中
较低者作为入账价值，承租
人发生的初始直接费用，应
当计入租入资产价值。
以租赁合同约定的付款总额和承租
人发生的相关费用为计税基础；
租赁合同未约定付款总额的，以该
资产的公允价值和承租人发生的相
关费用为计税基础。”
差异分析：税法并未规定最低租赁付款额的现值，会导致计税基
础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准
备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调
整处理。
2008-12-31 83上海国家会计学院远程教育网
（四）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
对于特殊行业的特定固定资
产，确定其初始入账成本时
还应考虑弃置费用，且以现
值计入固定资产的成本。
外购固定资产的计税基
础是固定资产达到预定可
使用状态前实际发生的各
项支出之和。
差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折
旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。
报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除，作一次
性纳税调减处理。
2008-12-31 84上海国家会计学院远程教育网
三、固定资产后续计量与税法差异
1、折旧范围的差异
会计准则 税法
企业应对所有固定资产
计提折旧，但是，已提
足折旧仍继续使用的固
定资产和单独计价入账
的土地除外。
房屋、建筑物以外未投入使
用的固定资产、与经营活动
无关的固定资产等按新会计
准则规定计提的折旧，不得
在税前扣除。
分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，
税法上强调与收入的配比。
2008-12-31 85上海国家会计学院远程教育网
2、折旧年限的差异
会计准则 税法
企业应当根据固定
资产的性质和使用
情况，合理确定固
定资产的使用寿命。
除另有规定外，对固定资产计提
算折旧规定了最低年限；另外企
业的固定资产由于技术进步等原
因，确需加速折旧的，可以缩短
折旧年限。
分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限
制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的
情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应
纳税所得额。
2008-12-31 86上海国家会计学院远程教育网
3、折旧方法的差异
会计准则 税法
企业应当根据与固定资
产有关的经济利益的预
期实现方式选择固定资
产折旧方法。
固定资产按照直线法计算的
折旧，准予扣除。企业的固
定资产由于技术进步等原
因，确需加速折旧的，可以
采取加速折旧的方法。
差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较
宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。
因此，会计折旧与税法折旧很可能存在差异，需要相
应调整应纳税所得额
2008-12-31 87上海国家会计学院远程教育网
4、预计净残值的差异
会计准则 税法
企业应当根据固定资产的
性质和使用情况，合理确
定预计净残值。企业至少
应当于每年年度终了，对
固定资产的预计净残值进
行复核。
企业应当根据固定资产的
性质和使用情况，合理确
定固定资产的预计净残值。
固定资产的预计净残值一
经确定，不得变更。
差异分析：对于预计净残值，会计与税法都给予了企
业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以
调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。
2008-12-31 88上海国家会计学院远程教育网
5、固定资产减值准备的差异
会计准则 税法
固定资产出现减值损失要计
提减值准备，且以后减值资
产的折旧或者摊销费用应当
在未来期间作相应调整。
未经核定的准备金支出，
不得在企业所得税前扣
除，不得调整该资产的计
税基础。
差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应
纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折
旧时，再相应调减应纳税所得额。
2008-12-31 89上海国家会计学院远程教育网
固定资产后续计量差异纳税调整方法：
只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可。
本年纳税调整额
=（本期计提折旧+本期计提减值准备）一本期税法折旧
结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。
固定资产处置年度纳税调整额=会计残值一税法残值,结
果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。
注意：
在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用
途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费
用，只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异，就必须
依法调整。
2008-12-31 90上海国家会计学院远程教育网
【案例分析6】
2007年12月，甲公司购进一台生产用设
备，价值1000万元，预计使用年限为5年(税
法规定不短于5年)，预计净残值为50万元，
采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司
发现该设备发生减值，预计可收回金额为
350万元，剩余使用年限为2年，预计净残值
不变。
2008-12-31 91上海国家会计学院远程教育网
【案例分析6】
【解析】
甲公司作如下账务处理：
①购进设备
借：固定资产 1000
贷：银行存款 1000
②2008年应提取折旧190万元［（1000-50）÷5］
借：制造费用 190
贷：累计折旧 190
解析：会计处理与税务处理一致。
2008-12-31 92上海国家会计学院远程教育网
【解析】
③2009年应提取折旧190万元
借：制造费用 190
贷：累计折旧 190
2009年末计提减值准备
借：资产减值损失—固定资产减值损失 270（1000－190×2－350）
贷：固定资产减值准备 270
甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣
除，应申报调增应纳税所得额270万元，同时确认递延所得税
资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
【案例分析6】
2008-12-31 93上海国家会计学院远程教育网
【解析】
④2010年和2011年每年应提取折旧150万元［(350－50)÷2］。
借：制造费用 150
贷：累计折旧 150
税务处理：
甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，此时
固定资产的账面价值为350万元，而计税基础为620万元［1000－
(190×2)］。
2010年至2012年三年内，甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧
190万元，而2010年至2011年甲公司实际每年提取折旧为150万元，因
此应当每年申报调减应纳税所得额40万元(190－150)，同时转回递延
所得税资产。
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产 10
【案例分析6】
2008-12-31 94上海国家会计学院远程教育网
【案例分析6】
【解析】
⑤2012年
会计实际提取的折旧为0，因此应当申报调减
应纳税所得额190万元，同时转回递延所得税
资产。至此，甲公司因计提减值准备而发生的
暂时性差异全部转回(270－40×2－190＝0)。
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
2008-12-31 95上海国家会计学院远程教育网
【案例分析6】
2008-12-31 96上海国家会计学院远程教育网
6、持有待售的固定资产的差异
会计准则 税法
应当对持有待售固定资产的预
计净残值进行调整，但不得超
过其原账面价值，差额应作为
资产减值损失计入当期损益。
《企业所得税法》
及其实施条例未对
持有待售资产作特
殊规定。
差异分析：持有待售的固定资产计提的减值准备不
得在税前扣除，应调增应纳税所得额；会计不再提
取折旧，对税法允许提取的折旧可作纳税调减处
理，待处置、出售固定资产时再转回差异。
2008-12-31 97上海国家会计学院远程教育网
第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整
一、无形资产确认与税法差异
会计准则 税法
无形资产是指企业拥
有或者控制的没有实
物形态的可辨认非货
币性资产。
无形资产是指企业为生产产品、
提供劳务、出租或者经营管理而
持有的、没有实物形态的非货币
性长期资产。
差异分析：一是关于商誉。二是关于土地使用权。三
是关于计算机软件。
2008-12-31 98上海国家会计学院远程教育网
二、无形资产初始计量与计税基础的差异
（一）外购无形资产初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
购买无形资产的价款超过正
常信用条件延期支付，实质
上具有融资性质的，无形资
产的成本以购买价款的现值
为基础确定。
应按购买价款和支付的相
关税费以及直接归属于使
该资产达到预定用途发生
的其他支出为计税基础。
差异分析：无形资产的计税基础不按现值计价，会导
致账面价值小于计税基础。对于会计确认为当期损益
的部分应调增应纳税所得额，然后在摊销或者处置无
形资产时，相应调减应纳税所得额。
2008-12-31 99上海国家会计学院远程教育网
（二）自行无形资产初始计量与计税基础的差异
会计准则 税法
研究阶段的支出，应当于
发生时计入当期损益。
开发阶段的支出，满足一
定条件的，才能确认为无
形资产。
自行开发的无形资产，
以开发过程中该资产符
合资本化条件后至达到
预定用途前发生的支出
为计税基础。
差异分析：研究开发费用的加计扣除，未形成无形
资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础
上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形
资产的，按照无形资产成本的150％摊销。
2008-12-31 100上海国家会计学院远程教育网
【案例分析7】
2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某
项新型技术，该董事会认为，研发该项目具有可
靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成
功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发
过程中发生材料费用600万元、人工费用300万元、
使用其他无形资产的摊销费用50万元（会计摊销
与税法扣除额一致）以及其他费用200万元，总计
1150万元，其中，符合资本化条件的支出为500万
元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预
定用途。
2008-12-31 101上海国家会计学院远程教育网
【案例分析7】
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：研发支出——费用化支出 650
——资本化支出 500
贷：原材料 600
应付职工薪酬 300
银行存款 200
累计摊销 50
2008-12-31 102上海国家会计学院远程教育网
【案例分析7】
（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用
途：
借：管理费用 650
无形资产 500
贷：研发支出——费用化支出 650
——资本化支出 500
税务处理：本期费用化金额650万元，允许据实扣
除，同时纳税调减325万元（650* 50％)。无形资产
的账面价值为500万元，而计税基础为750万元
（500*150％）。此差异对所得税影响计入各年度所
得税费用，而不通过“递延所得税资产”科目核算。
2008-12-31 103上海国家会计学院远程教育网
三、无形资产后续计量与税法差异
1、摊销范围的差异
会计准则 税法
使用寿命有限的无形资产
应当摊销。使用寿命不确
定的无形资产不应摊销。
企业按照规定计算的无形资
产摊销费用，准予扣除。
差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以
按10年摊销在税前扣除，应当调减应纳税所得额，在以
后转让、处置无形资产时，相应转回差异。
2008-12-31 104上海国家会计学院远程教育网
2、摊销年限的差异
会计准则 税法
未明确规定无
形资产的最低
摊销年度。
无形资产的摊销年限一般不得少于10年。
作为投资或者受让的无形资产，在法律
或协议、合同中规定使用年限的，可依
其规定使用年限分期计算摊销。
差异分析：会计摊销年限为无形资产的经济使用寿
命，而税法摊销年限为法定使用寿命
2008-12-31 105上海国家会计学院远程教育网
3、摊销方法的差异
会计准则 税法
无形资产摊销方法应当反映与该项
无形资产有关的经济利益的预期实
现方式。无法可靠确定预期实现方
式的，应当采用直线法摊销。
无形资产按照直线
法计算的摊销费
用，准予扣除。
差异分析：会计可选择的摊销方法包括直线法以及类
似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法
摊销。
2008-12-31 106上海国家会计学院远程教育网
4、残值的差异
会计准则 税法
使用寿命有限的无形资
产，其残值应当视为零，
特殊情况除外。
根据《实施条例》的规
定，无形资产不确认残
值，即残值一律为0。
差异分析：会计确认残值相当于延长摊销期限。如
果会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额，先
调减应纳税所得额，后调增应纳税所得额。
2008-12-31 107上海国家会计学院远程教育网
5、无形资产减值准备的差异
会计准则 税法
无形资产出现减值损失计
提无形资产减值准备，且
以后减值资产的折旧或者
摊销费用应当在未来期间
作相应调整。
未经核定的准备金支出，
不得在企业所得税前扣除，
不得调整该资产的计税基础。
差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应
纳税所得额；以后会计计提的摊销小于税法计提的摊
销时，再相应调减应纳税所得额。
2008-12-31 108上海国家会计学院远程教育网
无形资产摊销差异纳税调整方法：只需将无形资
产减值准备当作会计摊销即可。
税法摊销额=无形资产计税基础÷税法摊销年限
纳税调整方法为：
若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减
值准备）>税法摊销额, 则调增所得，考虑确认递
延所得税资产。
若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减
值准备）<税法摊销额, 则调减所得，考虑确认递
延所得税负债。
无形资产后续计量差异纳税调整方法：
2008-12-31 109上海国家会计学院远程教育网
6、无形资产处置的差异
会计准则 税法
企业出售无形资产，应当将
取得的价款与该无形资产账
面价值的差额，确认为处置
非流动资产的利得或损失，
计入当期损益。
《实施条例》规定：
无形资产转让只能按
计税基础净值扣除。
差异分析：企业转让无形资产的所有权，计算会计损
益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转
让所得只能按计税基础净值扣除，两者之间的差异应
当作纳税调整。
2008-12-31 110上海国家会计学院远程教育网
【案例分析8】
甲公司于20×1年1月1日拥有的某项专
利权的成本为500万元，计税基础与会计成本
一致，会计及税法均按10年摊销。20×5年末
累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提
减值准备为40万元。该公司于20×6年1月出
售该专利权，取得出售收入200万元。营业税
税率为5％，不考虑其他税费。
2008-12-31 111上海国家会计学院远程教育网
【案例分析8】
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 200
累计摊销 250
无形资产减值准备 40
营业外支出—处置非流动资产损失 20
贷：无形资产 500
应交税费——应交营业税 10
2008-12-31 112上海国家会计学院远程教育网
税务处理：
20×5年计提减值准备应调增所得40万元。
处置该项无形资产时，
账面价值=初始计量一累计摊销一无形资产减值
准备=500-250—40=210（万元）；
计税基础净值=初始计税基础一已扣除的摊销额
=500—250=250（元）；
2008-12-31 113上海国家会计学院远程教育网
【案例分析8】
处置非流动资产损益=转让收入一账面价值
一相关税费=200-210一10=一20（万元）；
资产转让所得（或损失）=转让收入一计税
基础净值一相关税费
=200-250—10=一60（万元）；
因此，应调减所得额40万元。
2008-12-31 114上海国家会计学院远程教育网
【案例分析8】
2008-12-31 115上海国家会计学院远程教育网
【案例分析8】
【结论】
(1) 无形资产持有期间，只需对本期摊销及
计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的
摊销额进行对比，对其差额进行纳税调整。
(2）无形资产处置时，将无形资产账面价值
与计税基础净值的差额进行纳税调整。如果无
形资产的初始计量与计税基础相同，那么，持
有期间与处置年度纳税调整的方向相反，金额
相等。
2008-12-31 116上海国家会计学院远程教育网
第七章非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整
会计准则 税法
认定非货币性资产交换，通常
以补价占整个资产交换金额的
比例低于25%作为参考。非货
币性资产交换满足确认条件
的，应当采用公允价值模式，
否则采用账面价值模式。
企业发生非货币性资
产交换，应当视同销
售货物，但国务院财
政、税务主管部门另
有规定的除外。
差异分析：不考虑补价占的比例，税法均应当分解为
按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。如果会计
处理非货币性资产交换时，采用账面价值计量，则应
当相应进行纳税调整。
2008-12-31 117上海国家会计学院远程教育网
第七章非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整
2008-12-31 118上海国家会计学院远程教育网
【案例分析9】
2008年6月，甲公司拥有一台专有设备，账
面原价450万元，已提折旧330万元。乙公司拥
有一幢建筑物，账面原价300万元，已计提折旧
210万元。以上资产均未计提减值准备，并且公
允价值均不能可靠计量。甲公司以专有设备与
乙公司建筑物交换，经协商乙公司另支付补价
20万元(补价所占比例低于25%)，假设交换过程
中不涉及相关税费。
2008-12-31 119上海国家会计学院远程教育网
【案例分析9】
甲公司账务处理如下：
借：固定资产清理 120
累计折旧 330
贷：固定资产—专有设备 450
借：固定资产—建筑物 100
银行存款 20
贷：固定资产清理 120
2008-12-31 120上海国家会计学院远程教育网
【案例分析9】
税务处理：
甲公司应当分解为按公允价值销售和购进固定资产
进行税务处理。
在资产公允价值均不能可靠计量的情况下，应当合
理核定其公允价值，并报主管税务机关认可。假设
税务机关认可的专有设备公允价值为200万元，那
么甲公司应当确认固定资产转让所得80万元(200－
120)。换入固定资产的会计成本为100万元，计税
成本应为180万元(100＋80)，此后甲公司对换入固
定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回
差异，并调减应纳税所得额。
2008-12-31 121上海国家会计学院远程教育网
【案例分析9】
若当年会计利润为500万元，企业所得税税率为25
％，不考虑其他纳税调整因素，
应纳企业所得税=（500+80）×25％=145（万元）
固定资产账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性
差异：（180-100）×25％=20（万元）
会计分录如下：
借：递延所得税资产——××建筑物 20
贷：所得税费用——递延所得税费用 20
借：所得税费用——当期所得税费用 145
贷：应交税费——应交所得税 145
2008-12-31 122上海国家会计学院远程教育网
【案例分析9】
乙公司账务处理如下：
借：固定资产清理 90
累计折旧 210
贷：固定资产 300
借：固定资产—专有设备 110
贷：固定资产清理 90
银行存款 20
2008-12-31 123上海国家会计学院远程教育网
【案例分析9】
税务处理：
假设税务机关认可的建筑物公允价值为180万元，那么乙公
司应当确认固定资产转让所得90万元(180－90)。
换入固定资产的会计成本为110万元，计税基础应为200万元
(110＋90)，此后乙公司对换入固定资产提取折旧或者处置、
出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
若当年会计利润为410万元，企业所得税税率为25％，不考虑其
他纳税调整因素，
应纳企业所得税=（410+90）×25％=125（万元）
固定资产账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异：
（200-110）×25％=（万元）
2008-12-31 124上海国家会计学院远程教育网
第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整
一、职工的范围
会计准则 税法
职工包括：订立劳动合同的、
企业正式任命的人员；在企业
的计划和控制下为其提供与职
工类似服务的人员。
工资薪金支出的对象是
在本单位任职或受雇的
员工，税法强调存在
“任职或雇佣关系”。
差异分析：会计准则所称的“职工”比较宽泛，与税
法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓
展。
2008-12-31 125上海国家会计学院远程教育网
会计准则 税法
凡是企业为获得
职工提供的服务
所给予或付出的
所有代价。
工资薪金是指企业每一纳税年度支
付给在本企业任职或者受雇的员工
的所有现金形式或者非现金形式的
劳动报酬，此外，股份支付也应属
于税法规定的工资薪金范畴。
差异分析：《税法》把会计上的职工薪酬进行了分
解，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前
扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用
支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。
二、职工薪酬的范围
2008-12-31 126上海国家会计学院远程教育网
会计准则 税法
企业应当在职工为其提供服务
的会计期间，将应付的职工薪
酬确认为负债，应当根据职工
提供服务的受益对象分别计入
成本费用（辞退福利除外）。
《实施条例》第34条
规定：企业实际发生
的合理的工资薪金支
出，准予扣除。
差异分析：在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪
金支出范围的金额，按照实际支出数扣除，仅计提的
应付工资支出不发放给职工不允许在税前扣除，应调
增应纳税所得额。
三、职工薪酬的会计处理与税法的差异
2008-12-31 127上海国家会计学院远程教育网
甲公司成立于2008年1月。该公司2008年工资
提取数为100万元，实发数80万元，年末应付职工
薪酬余额为20万元。2009年提取数为80万元，实发
数100万元，年末应付职工薪酬余额为0。
【解析】甲公司账务处理如下：
2008年：
借：管理费用等 100
贷：应付职工薪酬----工资 100
借：应付职工薪酬----工资 80
贷：现金 80
【案例分析10】
2008-12-31 128上海国家会计学院远程教育网
【案例分析10】
税务处理：
税法规定工资应当按实际“发生”数在税前列支，提取
数大于实发数的应当调增应纳税所得额。F公司2008
年度应当调增应纳税所得额20万元(100－80)，“应
付职工薪酬----工资”的账面价值为20万元，计税基
础为0(20－20)，确认递延所得税资产：
借：管理费用等 100
贷：应付职工薪酬----工资 100
借：递延所得税资产 5（20*25%）
贷：所得税费用 5
2008-12-31 129上海国家会计学院远程教育网
2009年：
借：管理费用等 80
贷：应付职工薪酬----工资 80
借：应付职工薪酬----工资 100
贷：现金 100
税务处理：
2009年，F公司动用了上年“应付职工薪酬----工资”余额20万
元，应当相应转回暂时性差异，即应当调减应纳税所得额20万
元。此时“应付职工薪酬----工资”的账面价值和计税成本均为
0，转回递延所得税资产：
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产 5（20*25%）
【案例分析10】
2008-12-31 130上海国家会计学院远程教育网
会计准则 税法
企业可根据自身情况和
薪酬计划予以计提。
企业发生的职工福利费支出，不
超过工资薪金总额14％的部分，
准予扣除。
差异分析：①此处所说“工资薪金”总额，是指企业实
际发生的，并且允许税前扣除的；②在一个纳税年度
内，提取数大于实际发生数，应当调增应纳税所得额所
得额，提取数小于实际发生数，应当相应调减应纳税所
得额所得额；③企业实际发生的职工福利费支出，如果
超过工资薪金总额的14％，那么将形成永久性差异，超
过部分应当调增应纳税所得额。
四、职工福利费的会计处理与税法差异
2008-12-31 131上海国家会计学院远程教育网
五、工会经费的会计处理与税法差异
会计准则 税法
依据新会计准则，工会经费
仍实行计提、划拨办法。
企业拨缴的工会经费，
不超过工资薪金总额2％
的部分，准予扣除。
差异分析：职工工会经费会计与税法的差异，与职工
福利费相类似。“拨缴的工会经费”不是发生的工会
经费支出，要凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专
用收据》才能在税前扣除；
2008-12-31 132上海国家会计学院远程教育网
六、职工教育经费的会计处理与税法差异
会计准则 税法
职工教育经费仍
实行计提、使用
办法。计提基数
的口径与工会经
费一致（％）
除另有规定外，企业发生的职工
教育经费支出，不超过工资薪金
总额％的部分，准予扣除；超
过部分，准予在以后纳税年度结
转扣除。
差异分析：与职工福利费和工会经费不同的是，企业
发生的职工教育经费超过工资薪金总额％的部
分，准予在以后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣
除从资产负债表的角度来看，属于暂时性差异。
2008-12-31 133上海国家会计学院远程教育网
假设某公司每年按税法规定计算的可在税前扣
除的工资总额为1000万元，2008年，其职工福
利费、工会经费和职工教育经费的提取数和发
生数如下:职工福利费的提取数为150万元，实
际发生数为80万元；工会经费提取数为40万
元，拨缴数为30万元；职工教育经费提取数为
40万元，发生数为30万元。
假设不存在以前年度结余,并且工会经费拨缴数
已经取得《工会经费拨缴款专用收据》。
【案例分析11】
2008-12-31 134上海国家会计学院远程教育网
【解析】
2008年：职工福利费提取数大于实际发生数，应调
增应纳税所得额70万元(150－80)，实际发生数未超
过工资总额的140万元（1000*14%），不需要纳税调
整；工会经费提取数大于实际拨缴数，应调增应纳
税所得额10万元(20－10)，实际拨缴数大于工资总
额的20万元（1000*2%），应再调增应纳税所得额1
万元(30－1000×2%)，合计调增应纳税所得额20万
元(10＋10)；
【案例分析11】
2008-12-31 135上海国家会计学院远程教育网
【案例分析11】
【解析】
职工教育经费提取数大于实际发生数，应调增应
纳税所得额10万元(40－30)，实际发生数大于工
资总额的25万元（1000*%），应再调增应纳税
所得额5万元(30－1000×%)，合计调增应纳税
所得额25万元(20＋5)，超支的5万元可结转以后
年度扣除形成可抵扣暂时性差异，对企业所得税
的影响应通过“递延所得税资产”科目核算：
借：递延所得税资产 （5*25%）
贷：所得税费用
2008-12-31 136上海国家会计学院远程教育网
七、“五险一金”的会计处理与税法差异
会计准则 税法
“五险一金”，企业
应当按照规定的标
准，计量应付职工薪
酬义务和应相应计入
成本费的薪酬金额。
企业依照国务院有关主管部门
或者省级人民政府规定的范围
和标准为职工缴纳的“五险一
金”，准予扣除。”
差异分析：只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而
未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳
数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣
除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。
2008-12-31 137上海国家会计学院远程教育网
八、商业保险费的会计处理与税法差异
会计准则 税 法
企业按照有关
法律、法规为
特殊工种人员
缴纳的法定人
身安全保险费
也属于职工薪
酬。
为特殊工种职工支付的人身安全保险
费可以据实扣除。除企业依照国家有
关规定为特殊工种职工支付的人身安
全保险费和国务院财政、税务主管部
门规定可以扣除的其他商业保险费
外，企业为投资者或者职工支付的商
业保险费，不得扣除。
差异分析：在国务院财政、税务主管部门规定的范围
和标准内，准予扣除。”超过标准的部分本期及以后
年度均不得扣除，调整应纳税所得额。
2008-12-31 138上海国家会计学院远程教育网
九、辞退福利的会计处理与税法差异
会计准则 税法
当辞退计划满足准则规
定的预计负债确认条件
时，应当确认一项预计
负债；同时计入当期管
理费用。
企业与职工解除劳动合同
而支付的合理的补偿费，
属于与生产经营有关的必
要而合理的支出，允许据
实扣除。
差异分析：辞退福利属于职工薪酬核算的范围，但
不属于税法中规定的工资薪金范畴。本期提而未付
的金额，不得在本期扣除，实际支付时，作纳税调
减处理。
2008-12-31 139上海国家会计学院远程教育网
十、股份支付的会计处理与税法差异
会计准则 税法
现金结算和权益结算
的股份支付，在等待
期资产负债表日，计
入成本费用类科目。
无论是哪种形式的股份支付，
均应计入工资薪金总额的范
围，按照工资薪金税前扣除办
法的有关规定处理。
差异分析：在职工未实际行权之前，该费用不得在税
前扣除，应调增应纳税所得额，职工实际行权时，应
当相应调减应纳税所得额。
2008-12-31 140上海国家会计学院远程教育网
第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整
一、收入的范围
会计准则 税法
收入，是指企业在日常活动中
形成的、会导致所有者权益增
加的、与所有者投入资本无关
的经济利益的总流入。
《税法》第六条规定：
企业以货币形式和非货
币形式从各种来源取得
的收入，为收入总额。
差异分析：企业所得税法不适用“日常活动”标准，
应税所得不应仅限于连续性所得，即临时性、偶然性
所得也应是应税所得。
2008-12-31 141上海国家会计学院远程教育网
二、收入确认条件与税法比较
（一）商品销售收入
会计准则 税法
会计准则规定：销售商
品收入同时满足五个条
件的，才能予以确认：
国税函[2008]875号规定，
企业销售商品同时满足四个
条件的，应确认收入的实现
差异分析：税法规定的四个确认条件基本与企业会计
准则的规定一致，只是所得税的确认收入条件中没有
“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一要求，
即没有接受会计准则认可的谨慎性原则。
2008-12-31 142上海国家会计学院远程教育网
（二）劳务收入
会计准则 税法
①交易结果能够可靠估
计，完工百分比法；
②交易结果不能够可靠估
计，采用成本回收法。
国税函[2008]875号规定企
业在各个纳税期末，提供
劳务交易的结果能够可靠
估计的，应采用完工百分
比法确认提供劳务收入。
差异分析：对于交易结果能够可靠估计劳务收入的确
定基本一致，只是也没有接受“与交易相关的经济
利益能够流入企业”这一条件。但对于交易结果不能
能够可靠估计劳务业务企业所得税收入税法没有做出
规定，即税法不直接承担企业间的坏账风险。
2008-12-31 143上海国家会计学院远程教育网
会计准则 税法
按照从购货方已收或应收
的合同或协议价款确定收
入金额，但已收或应收的
合同或协议价款不公允的
除外。
按照从购货方已收或应收的合同或
协议价款确定销售货物收入的金额。
《实施条例》第13条规定，企业以
非货币形式取得的收入，应当按照
公允价值确定收入额。
差异分析：会计上对分期收款销售应当公允价值确定收入金
额，税法不进行折现处理，需要按照公允价值进行纳税调整。
另外，税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情
况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况
进行纳税调整。
三、收入的计量与税法比较
2008-12-31 144上海国家会计学院远程教育网
【案例分析12】
2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙
公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为
100万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型
设备成本为60万元。在现销方式下，该大型设备的
销售价格为80万元,不考虑增值税因素。
本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为
80万元；计算得出现值为80万元、年金为20万元、
期数为5年的折现率为％；每期计入财务费用
的金额如表所示。
2008-12-31 145上海国家会计学院远程教育网
2008-12-31 146上海国家会计学院远程教育网
甲公司各期的账务及税务处理如下：
（1）2007年1月1日销售实现时，
借：长期应收款 1000000
贷：主营业务收入 800000
未实现融资收益 200000
借：主营业务成本 600000
贷：库存商品 600000
（2）2007年12月 31日 收取货款时，
借：银行存款 200000
贷：长期应收款 200000
借：未实现融资收益 63440
贷：财务费用 63440
【案例分析12】
2008-12-31 147上海国家会计学院远程教育网
税务处理：
以分期收款方式销售货物的，按照合同约定
的收款日期确认收入的实现。
本年度只确认计税收入20万元，结转成本12
万元，所以调减应纳税所得额万元。
项目 CA TB
长期应收款 （） 0
借：所得税费用 165860
贷：递延所得税负债 165860
【案例分析12】
2008-12-31 148上海国家会计学院远程教育网
项目 CA TB
存货 0 48万
借：递延所得税资产 120000
贷：所得税费用 120000
2008-12-31 149上海国家会计学院远程教育网
（3）2008年12月31 日 收取货款时，
借：银行存款 200000
贷：长期应收款 200000
借：未实现融资收益 52611
贷：财务费用 52611
税务处理：
本年度应确认计税收入20万元，结转成本
12万元，同时调减应纳税所得额万
元，累计调增应纳税所得额万元。
【案例分析12】
2008-12-31 150上海国家会计学院远程教育网
项目 CA TB
长期应收款 （） 0
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
项目 CA TB
存货 0 36万
借：所得税费用 30000
贷：递延所得税资产 30000
2008-12-31 151上海国家会计学院远程教育网
（4）2009年12月31日收取货款时，
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200000
借：未实现融资收益 40923
贷：财务费用 40 923
税务处理：
本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万
元，同时调减应纳税所得额万元,累计调
增应纳税所得额万元。
【案例分析12】
2008-12-31 152上海国家会计学院远程教育网
项目 CA TB
长期应收款 （） 0
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
项目 CA TB
存货 0 24万
借：所得税费用 30000
贷：递延所得税资产 30000
2008-12-31 153上海国家会计学院远程教育网
【案例分析12】
（5）2010年12月31日收取货款时，
借：银行存款 200000
贷：长期应收款 200000
借：未实现融资收益 28308
贷：财务费用 28308
税务处理：
本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万
元，同时调减应纳税所得额万元,累计调增
应纳税所得额万元。
2008-12-31 154上海国家会计学院远程教育网
项目 CA TB
长期应收款 （） 0
借：递延所得税负债 42923
贷：所得税费用 42923
项目 CA TB
存货 0 12万
借：所得税费用 30000
贷：递延所得税资产 30000
2008-12-31 155上海国家会计学院远程教育网
【案例分析12】
（6）2011年12月31日收取货款时，
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 14718
贷：财务费用 14718
税务处理：
本年度应确认计税收入20万元，结转成本
12万元，同时调减应纳税所得额万
元,累计调增应纳税所得额万元。
2008-12-31 156上海国家会计学院远程教育网
项目 CA TB
长期应收款 0 0
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
项目 CA TB
存货 0 0万
借：所得税费用 30000
贷：递延所得税资产 30000
2008-12-31 157上海国家会计学院远程教育网
【案例分析12】
2008-12-31 158上海国家会计学院远程教育网
2008-12-31 159上海国家会计学院远程教育网
【案例分析13】
A公司于2008年12月1日接受一项安装
任务，安装期为3个月，合同总收入600万
元。至年底已预收安装费440万元，实际发
生安装费用280万元(假设均为职工薪酬)，
A公司认为交易中未来将发生的成本不能可
靠地计量，预计已经发生的劳务成本全部
能够得到补偿。
2008-12-31 160上海国家会计学院远程教育网
A公司2008年度账务处理如下：
①预收劳务款
借：银行存款 4400000
贷：预收账款 4400000
②发生劳务成本
借：劳务成本 2800000
贷：应付职工薪酬 2800000
③确认收入并结转成本
借：预收账款 2800000
贷：主营业务收入 2800000
借：主营业务成本 2800000
贷：劳务成本 2800000
【案例分析13】
2008-12-31 161上海国家会计学院远程教育网
【案例分析13】
税务处理：
税法在确认收入时，不考虑谨慎性原则，
即仍应当按照完工进度确认收入。假设税
务机关核定的完工进度为60%，那么在申报
企业所得税时应确认的收入为36万元
(60×60%)，应调增应纳税所得额8万元(36
－28)。
2008-12-31 162上海国家会计学院远程教育网
四、特殊情形下商品销售收入的确认与税法比较
会计准则 税法
企业根据以往经验能够合理估计
退货可能性并确认与退货相关的
负债的，通常应在发出商品时全
额确认收入；企业不能合理估计
退货可能性的，通常应在售出商
品退货期满时确认收入。
国税函[2008]875号规定，
企业已经确认销售收入的
售出商品发生销售折让和
销售退回，应当在发生当
期冲减当期销售商品收入。
差异分析：会计上的暂估退货金额税法不予确认，如果跨年
度需调增应纳税所得额，同时考虑确认递延所得税。
（一）附有销售退回条件的商品销售
2008-12-31 163上海国家会计学院远程教育网
会计准则 税法
收到的款项应确认为负债；
售价与资产账面价值之间的
差额，应当采用合理的方法
进行分摊，作为折旧费用或
租金费用的调整。
国税函[2007]603号规定，企
业无论采取何种租赁方式，
均应将售后回租业务分解为
销售和租赁两项业务分别进
行税务处理。
差异分析：税务上在转让房产时应确认资产转让所得，即递
延收益的金额应在本期作纳税调增处理；各期转回的递延收
益（即调整租金费用的金额）应作纳税调减处理。如果不作
纳税调减处理，会导致重复征税。
（二）售后租回业务
2008-12-31 164上海国家会计学院远程教育网
四、特殊情形下劳务收入的确认与税法比较
会计准则 税法
申请入会费和会员费只允
许取得会籍，所有其他服
务或商品都要另行收费
的，在款项收回不存在重
大不确定性时确认收入。
国税函[2008]875号规定：
申请入会或加入会员，只
允许取得会籍，所有其他
服务或商品都要另行收费
的，在取得该会员费时确
认收入。
差异分析：会计与税法相比，税法不强调在款项收
回不存在重大不确定性时确认收入，即税法不承担
企业间的坏账风险。
2008-12-31 165上海国家会计学院远程教育网
五、特殊情形下让渡资产使用收入的确认与税法比较
会计准则 税法
企业应在资产负债表日，
按照他人使用本企业货币
资金的时间和实际利率计
算确定利息收入金额。
利息收入，按照合同约定
的债务人应付利息的日期
确认收入的实现”。
差异分析：金融企业发放的贷款，应按期计算利息并
确认利息收入，而税法要求按照合同约定的应付利息
的日期确认收入。
（一）利息收入
2008-12-31 166上海国家会计学院远程教育网
【案例分析14】
甲商业银行于2008年10月1日向乙公司发
放一笔贷款100万元，期限为1年，贷款到期
一次性还本付息。年利率为5％。甲商业银
行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款
的合同利率与其实际利率相同。
【解析】甲企业2008年12月31日应确认利息收
入万元，而按照税法规定2008年确认的
利息收入因递延到2009年9月30日，因而应
于2008年调减应纳税所得万元，2009年
调增应纳税所得万元。
2008-12-31 167上海国家会计学院远程教育网
（二）使用费收入
会计准则 税法
如果合同或协议规定一次性收
取使用费，且不提供后续服务
的，应当视同销售该项资产一
次性确认收入；提供后续服务
的，应在合同或协议规定的有
效期内分期确认收入。
特许权使用费收入，
按照合同约定的特许
权使用人应付特许权
使用费的日期确认收
入的实现”。
差异分析：企业确认收入的时间和合同约定的支付
日期如果分属于两个不同的年度，或者同一年度的
会计收入与合同约定的支付金额不同，均需按照税
法的规定进行纳税调整。
2008-12-31 168上海国家会计学院远程教育网
六、政府补助(补贴收入) 确认与税法比较
会计准则 税法
政府补助应当划分为与资产相关
和与收益相关的政府补助分别进
行处理。政府向企业无偿划拨长
期非货币性资产，公允价值不能
可靠取得的，按照名义金额（1
元）计量。
我国的政府补助属于构成收
入总额的补贴收入范畴，除
国务院、财政部和国家税务
总局规定不计入损益者外，
应一律并入所得额征收企业
所得税。
差异分析：（1）对于作为“递延收益”处理的补贴收入，跨年
度结转营业外收入时，则需调整应纳税所得额，同时考虑递延
所得税的确认。（2）税法明文规定免征企业所得税的作纳税调
减处理。（3）名义金额（1元）计量非货币性资产，应以公允
价值确认所得，相应地，该项资产的计税基础应按公允价值确
定。
2008-12-31 169上海国家会计学院远程教育网
【案例分析15】
A公司2007年12月申请某国家级研发补贴。申
请报告书中的有关内容如下：本公司于2007年1月
启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、
为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资
240万元，计划自筹资金120万元、申请财政拨款
120万元。2008年1月1日，主管部门批准了A公司的
申请，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申
请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订
日拨付60万元，结项验收支付60万元（如果不能通
过验收，则不支付第二笔款项）。
2008-12-31 170上海国家会计学院远程教育网
【案例分析15】
（1）2008年1月1日，实际收到拨款60万元
借：银行存款 600000
贷：递延收益 600000
（2）自2008年12月31日、2009年12月31日分别作：
借：递延收益 300000
贷：营业外收入 300000
税务处理：
A公司取得的财政拨款应于实际收到的年度确认所得，即2008
年调增所得30万元，2009年调减所得30万元；并考虑递延所
得税资产的确认和转回。
项目 CA TB
递延收益 30 0
借：递延所得税资产 75000
贷：所得税费用 75000
2008-12-31 171上海国家会计学院远程教育网
（3）2010年项目完工，假设通过验收，于5
月1日实际收到拨付60万元时，
借：银行存款 600000
贷：营业外收入 600000
税务处理： 2010年确认所得60万元，与会
计处理一致，不作纳税调整。
【案例分析15】
2008-12-31 172上海国家会计学院远程教育网
第十章金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整
一、金融资产确认的差异
会计准则 税法
金融资产划分：(1)以公允价值
计量且其变动计入当期损益的
金融资产；(2)持有至到期投
资；(3)贷款和应收账款；(4)可
供出售的金融资产。
税法对金融资产未
作分类，统称“投
资资产”。
差异分析：无论对金融资产如何划分，金融资产的
税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应
纳税所得的确认不产生影响。
2008-12-31 173上海国家会计学院远程教育网
二、交易性金融资产的会计处理与税法差异
（一）初始计量
会计准则 税法
以公允价值计量且其变
动计入当期损益的金融
资产在初始确认时，应
按公允价值计量，相关
交易费用直接计入当期
损益。
投资资产按照以下方法确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的投
资资产，以购买价款为成本；（2）
通过支付现金以外的方式取得的投
资资产，以该资产的公允价值和支
付的相关税费为成本。”
差异分析：购入交易性金融资产发生的交易费用应借记“投
资收益”科目。税法要求计入投资的计税基础。
2008-12-31 174上海国家会计学院远程教育网
（二）后续计量——取得股利和利息
会计准则 税法
①持有期间的现金股利，应
当计入当期损益；②分期付
息、一次还本债券投资的票
面利率计算的利息，应当确
认当期损益。③被投资方发
放股票股利，投资方作备查
登记不作账务处理。
持有期间的现金股利应当确认股息
所得；利息收入按合同约定的债务
人应付利息的日期确认收入的实
现；被投资方发放股票股利，税法
要求视同分配处理，相当于“先分
配再投资”，应确认红利所得，同
时追加投资计税基础。
差异分析：现金股利享受免税优惠应作纳税调减处理。被投资方
发放股票股利享受免税优惠无需作纳税调整。但如属于持有期未
满12月的股票投资，在持有期间取得的红利所得（送股），应当
按面值调增应纳税所得额。
2008-12-31 175上海国家会计学院远程教育网
（三）后续计量——公允价值变动
会计准则 税法
资产负债表日，交易性
金融资产的公允价值与
其账面余额的差额记入
“公允价值变动损益”
科目。
企业持有各项资产期间产
生资产增值或者减值，除国
务院财政、税务主管部门规
定可以确认损益外，不得调
整该资产的计税基础。
差异分析：确认的公允价值变动损益，应当相应调整
应纳税所得额，交易性金融资产计税基础保持不变。
2008-12-31 176上海国家会计学院远程教育网
（四）金融资产处置
会计准则 税法
处置时其处置收入与账面余
额的差额，确认为投资收
益，同时按“公允价值变动”
明细科目余额调整公允价值
变动损益至投资收益。
企业在转让或者处置
投资资产时，投资资
产的成本（计税基
础），准予扣除。
差异分析：出售交易性金融资产，会计上按账面价
值结转，计算资产转让所得应按计税基础扣除。账
面价值与计税基础的差额应作纳税调整处理。
2008-12-31 177上海国家会计学院远程教育网
【案例分析16】
2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司
发行的股票10000股，共计支付价款106000元，其
中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另
外，甲公司支付交易费用1000元,甲公司将购入的
股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后
对其无重大影响。
2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格
上涨至130000元。2008年12月31日，甲公司持有乙
公司股票价格下降至120000元。2009年4月9日，甲
公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入
150000元（假设不考虑相关税费）。
2008-12-31 178上海国家会计学院远程教育网
【案例分析16】
甲公司2008年会计处理如下：
借：交易性金融资产----成本 100000
应收股利 6000
投资收益 1000
贷：银行存款 107000
借：交易性金融资产---公允价值变动 30000
贷：公允价值变动损益 30000
借：公允价值变动损益 10000(130000－120000)
贷：交易性金融资产----公允价值变动 10000
2008-12-31 179上海国家会计学院远程教育网
【案例分析16】
税务处理：
股票投资计税基础为101000元（含交易费用1000
元），计入当期损益的交易费用和公允价值变动应
当作纳税调整。
调整应税所得额=1000-30000+10000=19000（元）
期末会计成本=100000+30000-10000=120000（元）
因其账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异
=（120000-101000）×25％=4750（元）
借：所得税费用——递延所得税费用 4750
贷：递延所得税负债——某公司债券 4750
2008-12-31 180上海国家会计学院远程教育网
【案例分析16】
甲公司2009年账务处理如下：
借：银行存款 150000
公允价值变动损益 20000
贷：交易性金融资产——成本 100000
——公允价值变动 20000
投资收益 50000
2008-12-31 181上海国家会计学院远程教育网
【案例分析16】
税务处理：
甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的
收益为30000元(150000－120000)，而税法应确认
的所得为转让收入减去计税基础后的余额49000元
(150000－101000)，因此应调增应纳税所得额
19000元(49000－30000)。至此，甲公司持有乙公
司股票期间发生的暂时性差异全部转回。
借：递延所得税负债——某公司债券 4750
贷：所得税费用——递延所得税费用 4750
2008-12-31 182上海国家会计学院远程教育网
【案例分析16】
2008-12-31 183上海国家会计学院远程教育网
三、持有至到期投资的会计处理与税法差异
（一）初始计量
会计准则 税法
持有至到期投资初
始确认时，应当按
照公允价值计量和
相关交易费用之和
作为初始入账金额。
投资资产按照以下方法确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的投
资资产，以购买价款为成本；（2）
通过支付现金以外的方式取得的投
资资产，以该资产的公允价值和支
付的相关税费为成本。
差异分析：会计确认的初始投资成本与税法应确认的计
税基础完全一致。
2008-12-31 184上海国家会计学院远程教育网
（二）后续计量——利息收入
会计准则 税法
持有至到期投资应当采用实际
利率法，按摊余成本计量，按
照摊余成本和实际利率计算确
认利息收入，计入投资收益。
财税〔2007〕80号文规定：
“企业对持有至到期投资、贷
款等按照新会计准则规定采用
实际利率法确认的利息收入，
可计入当期应纳税所得额。”
差异分析：税法认可实际利率法确认利息收入，持有至到期投
资在初始计量、利息调整、利息收入的确认方面，会计处理与
税务处理一致。但是，持有至到期投资为一次还本付息的债券
投资，会计上在每个资产负债表日均需确认利息收入，而税法
要求按照合同约定的付息日期确认计税收入。
2008-12-31 185上海国家会计学院远程教育网
（三）金融资产处置
会计准则 税法
处置时其处置收入与账
面价值的差额，确认为
投资收益。
企业在转让或者处置投资
资产时，投资资产的成本
（计税基础），准予扣除。
差异分析：出售持有至到期投资计算资产转让所得，
应按计税基础扣除。持有至到期投资不因计提减值准
备而改变计税基础，账面价值与计税基础的差额，应
作纳税调整。
2008-12-31 186上海国家会计学院远程教育网
四、可供出售金融资产的会计处理与税法差异
会计准则 税法
可供出售金融资
产应当按照公允
价值计量和相关
交易费用之和作
为初始入账金额。
投资资产按照以下方法确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的投资
资产，以购买价款为成本；（2）通
过支付现金以外的方式取得的投资
资产，以该资产的公允价值和支付
的相关税费为成本。”
差异分析：会计确认的初始投资成本与税法应确认的
计税基础完全一致。
（一）初始计量
2008-12-31 187上海国家会计学院远程教育网
（二）后续计量——取得股利和利息
会计准则 税法
持有期间被投资单位宣告发
放的现金股利，应当计入当
期损益；被投资方发放股票
股利，投资方作备查登记不
作账务处理。
持有期间被投资单位宣告发放的
现金股利应当确认股息所得，被
投资方发放股票股利，税法要求
视同分配处理，相当于“先分配
再投资”，应确认红利所得，同
时追加投资计税基础。
差异分析：持有期间被投资单位宣告发放的现金股利享受免税
优惠的应作纳税调减处理。被投资方发放股票股利属于持有期
未满12月的股票投资，应当按面值调增应纳税所得额。
2008-12-31 188上海国家会计学院远程教育网
（三）后续计量——公允价值变动
会计准则 税法
资产负债表日，可供出
售金融资产的公允价值
与其账面余额的差额记
入“资本公积”科目。
企业持有各项资产期间产生
资产增值或者减值，除国务
院财政、税务主管部门规定
可以确认损益外，不得调整
该资产的计税基础。
差异分析：可供出售金融资产公允价值变动，税法
既不确认所得也不确认损失，计税基础不变。由于
不涉及损益的变化，因此无需作纳税调整，但要考
虑递延所得税的确认。
2008-12-31 189上海国家会计学院远程教育网
（四）后续计量——资产减值
会计准则 税法
可供出售金融资产发生减
值时，应当计入当期损益
(原计入资本公积的金额
应当同时转出，计入当期
损益)。
企业持有各项资产期间产生
资产增值或者减值，除国务
院财政、税务主管部门规定
可以确认损益外，不得调整
该资产的计税基础。
差异分析：可供出售金融资产发生减值，不得在税前
扣除，作纳税调增处理，并考虑递延所得税的确认。
2008-12-31 190上海国家会计学院远程教育网
（五）金融资产处置
会计准则 税法
处置时其处置收入与账面余
额的差额，确认为投资收
益，同时按“公允价值变动”
明细科目余额调整“资本公
积”至投资收益。
企业在转让或者处置投
资资产时，投资资产的
成本（计税基础），准
予扣除。
差异分析：按账面价值结转计算损益，同时将公允价
值变动金额由“资本公积—其他资本公积”科目余额
转入投资收益。而资产转让所得按照转让收入扣除计
税基础确定。两者的差额应作纳税调整处理。
2008-12-31 191上海国家会计学院远程教育网
20×1 年5月6日，甲公司支付价款1016 万元(含交易费用1
万元和巳宣告发放现金股利15万元)，购入乙公司发行的股票
200万股，占乙公司有表决权股份的％。甲公司将其划分为
可供出售金融资产。
20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
20×1年6月30日，该股票市价为每股 元。
20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日该股票市价为每
股5元。
20×2 年5月9日，乙公司宣告发放股利4000 万元。
20×2 年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
20×2 年5月20日，甲公司以每股 元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素。
【案例分析17】
2008-12-31 192上海国家会计学院远程教育网
【解析】
(1)20×1年5月6日，购入股票
借：应收股利 15
可供出售金融资产一成本 1001
贷：银行存款 1016
税务处理：
可供出售金融资产计税基础与会计成本相
同，均为1001万元。
【案例分析17】
2008-12-31 193上海国家会计学院远程教育网
【解析】
(2)20×1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 15
贷：应收股利 15
税务处理：
实际收到时冲减应收利息或应收股息，这一
点税务处理与会计处理相同。
【案例分析17】
2008-12-31 194上海国家会计学院远程教育网
【案例分析17】
【解析】
(3)20×1年6月30日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产—公允价值变动 39
贷：资本公积—其他资本公积 39
(4)20×1年12 月31日，确认股票价格变动
借：资本公积—其他资本公积 40
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 40
2008-12-31 195上海国家会计学院远程教育网
【案例分析17】
【解析】
税务处理：由于公允价值变动直接计入所有
者权益，故不作纳税调整。公允价值变动，
计税基础不变，仍为1001万元，但需要考虑
确认递延所得税。
借：递延所得税资产 1*25%
贷：资本公积—其他资本公积 1*25%
2008-12-31 196上海国家会计学院远程教育网
【解析】
(5)20×2年5月9日，确认应收现金股利
借：应收股利 20
贷：投资收益 20
税务处理：
股息所得免征企业所得税,应调减应纳税所得额20
万元。
(6)20×2年5月13日，收到现金股利
借：银行存款 20
贷：应收股利 20
【案例分析17】
2008-12-31 197上海国家会计学院远程教育网
【解析】
(7)20×2年5月20日，出售股票
借：银行存款 980
投资收益 21
可供出售金融资产—公允价值变动 1
贷：可供出售金融资产—成本 1001
资本公积—其他资本公积 1
税务处理：
资产转让所得＝转让收入-计税基础=980-1001=-21（万元）
会计实际确认的投资收益为-21万元，与税法应确认的所得相
同，不需要进行纳税调整，但需要转回以前确认的递延所得
税资产：
借：资本公积—其他资本公积 1*25%
贷：递延所得税资产 1*25%
【案例分析17】
2008-12-31 198上海国家会计学院远程教育网
谢谢！
会计与税法的差异�及纳税调整
讲课提纲
第一章 会计与税法差异的概述
一、会计与税法产生差异的根源�
（二）会计核算的基础与税法比较
（三）会计核算的计量属性与税法比较
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
二、 会计与税法差异的处理方法
二、 会计与税法差异的处理方法
二、 会计与税法差异的处理方法
二、 会计与税法差异的处理方法
2.资产负债表债务法核算的基本原理
2.资产负债表债务法核算的基本原理
2.资产负债表债务法核算的基本原理
第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整
（二）自制存货初始计量与计税基础的差异
（三）合并取得存货初始计量与计税基础的差异
二、后续计量
三、期末计量
【案例分析1】
【案例分析1】
【案例分析1】
【案例分析1】
【案例分析1】
【案例分析1】
【案例分析1】
第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整
（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异
（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异
二、长期股权投资后续计量与税法差异�
（一）成本法核算的长期股权投资
【案例分析2】
【案例分析2】
【案例分析2】
【案例分析2】
【案例分析2】
【案例分析2】
（二）权益法核算的长期股权投资
2、投资收益的确认
2、投资收益的确认
3、其他权益变动
【案例分析３】
【案例分析３】
【案例分析３】
【案例分析３】
【案例分析３】
【案例分析３】
【案例分析３】
【案例分析３】
第四章投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整
二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异
三、投资性房地产后续计量与税法差异
四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异
（二）自用房地产转换为投资性房地产
【案例分析4】
【案例分析4】
【案例分析4】
【案例分析4】
【案例分析4】
【案例分析4】
【案例分析4】
第五章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整
二、固定资产初始计量与计税基础的差异
【案例分析5】
【案例分析5】
【案例分析5】
【案例分析5】
【案例分析5】
【案例分析5】
【案例分析5】
（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异
（三）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异
（四）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异
三、固定资产后续计量与税法差异
2、折旧年限的差异
3、折旧方法的差异
4、预计净残值的差异
5、固定资产减值准备的差异
固定资产后续计量差异纳税调整方法：
【案例分析6】
【案例分析6】
【案例分析6】
【案例分析6】
【案例分析6】
【案例分析6】
6、持有待售的固定资产的差异
第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整
二、无形资产初始计量与计税基础的差异
（二）自行无形资产初始计量与计税基础的差异
【案例分析7】
【案例分析7】
【案例分析7】
三、无形资产后续计量与税法差异
2、摊销年限的差异
3、摊销方法的差异
4、残值的差异
5、无形资产减值准备的差异
无形资产后续计量差异纳税调整方法：
6、无形资产处置的差异
【案例分析8】
【案例分析8】
【案例分析8】
【案例分析8】
【案例分析8】
第七章非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整
第七章非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整
【案例分析9】
【案例分析9】
【案例分析9】
【案例分析9】
【案例分析9】
【案例分析9】
第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整
二、职工薪酬的范围
三、职工薪酬的会计处理与税法的差异
【案例分析10】
【案例分析10】
【案例分析10】
四、职工福利费的会计处理与税法差异
五、工会经费的会计处理与税法差异
六、职工教育经费的会计处理与税法差异
【案例分析11】
【案例分析11】
【案例分析11】
七、“五险一金”的会计处理与税法差异
八、商业保险费的会计处理与税法差异
九、辞退福利的会计处理与税法差异
十、股份支付的会计处理与税法差异
第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整
二、收入确认条件与税法比较
（二）劳务收入
三、收入的计量与税法比较
【案例分析12】
【案例分析12】
【案例分析12】
【案例分析12】
【案例分析12】
【案例分析12】
【案例分析12】
【案例分析12】
【案例分析13】
【案例分析13】
【案例分析13】
四、特殊情形下商品销售收入的确认与税法比较
（二）售后租回业务
四、特殊情形下劳务收入的确认与税法比较
五、特殊情形下让渡资产使用收入的确认与税法比较
【案例分析14】
（二）使用费收入
六、政府补助(补贴收入) 确认与税法比较
【案例分析15】
【案例分析15】
【案例分析15】
第十章金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整
二、交易性金融资产的会计处理与税法差异
（二）后续计量——取得股利和利息
（三）后续计量——公允价值变动
（四）金融资产处置
【案例分析16】
【案例分析16】
【案例分析16】
【案例分析16】
【案例分析16】
【案例分析16】
三、持有至到期投资的会计处理与税法差异
（二）后续计量——利息收入
（三）金融资产处置
四、可供出售金融资产的会计处理与税法差异
（二）后续计量——取得股利和利息
（三）后续计量——公允价值变动
（四）后续计量——资产减值
（五）金融资产处置
【案例分析17】
【案例分析17】
【案例分析17】
【案例分析17】
【案例分析17】
【案例分析17】
【案例分析17】
