第九章
审 计 证 据
本章内容
一、审计证据的概念及性质
二、获取审计证据的审计程序
三、函证
四、分析程序
一、审计证据的概念及性质
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》：审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
会计记录中含有的信息是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分
原始凭证、记账凭证、帐簿资料、手工计算表、电子计算表等
注意：会计记录包括被审单位内部生成的凭证，也包括从与被审单位进行交易的其他企业收到的凭证。
其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。
二者缺一不可
审计过程之外获取的资料，不能作为审计证据
审计证据和法律证据不一样
审计证据的种类
按表现形式分为：
1、实物证据
是指通过实际观察或清点可以确定某些实物资产是否存在的证据。
是证明资产存在的强有力证据。
但是存在≠所有权≠计价
审计证据的种类
2、书面证据
是指注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的证据。基本证据
包括：原始凭证；会计记录；会议记录和文件；各种合同；通知书；报告书及函件
按其来源又可分为外部证据和内部证据
审计证据的种类
外部证据：由被审计单位以外的组织机构或人员编制的，较强的证明力
内部证据：由被审计单位内部机构或职员编制或提供的，一般包括会计记录，管理层声明书和其它书面文件。
领料单
考虑是否采用(内控)
销售发票
对账单、合同、采购发票
关注有无涂改
函证回函
分析表
举例
最强
CPA自行制作
外部证据
最弱
内部制作，在内部流转
较弱
内部制作，经外部承认
内部证据
再次之
外部制作，内部持有，转交CPA
次强
外部制作，直接递交CPA
证明力
细分
种类
进一步分类
书面证据之内部证据总结
内部证据不如外部证据可靠；
但如果在外部流转且得到外部承认，则有较强的可靠性，如销货发票；
若内部证据得到了不同部门的签章审核，且有连续编号，则有较强的可靠性。
会计记录：重要的内部证据主要取决于内部控制的完善程度；
管理当局声明书：可靠性较低，不可替代其他必要程序；
审计证据的种类
3、口头证据
被审计单位职员或其它有关人员对CPA的提问作口头答复所形成的一类证据。
口说无凭，提供重要线索，需要其它证据的支持，转化为书面证据，
不同人做相同陈述时，可靠性较强，但也可能众口一词，串通。
审计证据的种类
4、分析性证据
通过对客观环境、客观事实进行综合分析之后得出的证据，带有一定的综合性
不指向某一具体的会计事项，一般包括：
内部控制情况：
管理人员素质：
管理条件和管理水平
可信性较差
审计证据的特征
《审计准则1301号——审计证据》：
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础；
注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。
1、充分性（数量上的要求）
审计证据的数量应足以证明（支持）CPA的审计意见。
审计证据数量必须足够，达到最低的数量要求
数量只要足够，不是越多越好
审计证据的数量受错报风险的影响（正比）
受具体项目的重要程度的影响（正比）
受审计人员的审计经验的影响（反比）
是否已发现错弊：一旦发现，所需数量多
被审单位的总体规模和特征（正比）
2、适当性（质量上的要求）
（1）相关性：审计证据与审计目标（CPA想证明的事项）相关
例如：审计目标是“银行存款余额的真实性”
审计证据是“函证+银行存款余额调节表”
在确定审计证据的相关性时，CPA 应考虑：
※ 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；
※ 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；
※ 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
（2）可靠性：审计证据的可靠程度。受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。
注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
※ 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；
※ 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；
※ 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；
※ 以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；
※ 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。
在运用上述原则评价审计证据的可靠性时，注册会计师应当注意可能出现的重大例外情况。
考虑成本和效益原则，绝对可靠的证据是很难达到的
例：以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（ ）。
A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从S公司获得的相关证据更可靠
B.短期借款的重大错报风险为低水平时产生的会计数据比重大错报风险为高水平时产生的会计数据最为可靠
C.短期借款的重大错报风险为高水平时产生的会计数据比重大错报风险为低水平时产生的会计数据更为可靠
公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠
（3）充分性和适当性的关系
二者相互影响，互为前提，缺一不可，只有充分而适当的审计证据才是最具证明力的
适当性影响充分性：质量越高，需要的数量越少
充分性影响适当性：充分的数量有助于筛选证据，提高质量
但质量的缺陷，仅靠数量是无法弥补的
有关审计证据可靠性的下列表述中，注册会计师认同的是（ ）
A、书面证据和实物证据相比是一种辅助证据，可靠性较弱
B、内部证据在外部流转并获得其他单位承认，则具有较强的可靠性
C、被审计单位管理当局声明书有助于审计结论的形成，具有较强的可靠性
D、分析性证据属于基本证据可靠性较强
下列证据中证明力最强的是（ ）
A、被审计单位律师提供交的关于被审计单位未决诉讼的声明书
B、被审计单位编制的银行存款余额调节表
C、被审计单位开出的增值税专用发票
D、被审计单位收到的应收帐款对帐单的回单
二、获取审计证据的审计程序
CPA可采用下列审计程序获取审计证据：
检查记录或文件 获取书面证据
检查有形资产（监盘） 获取实物证据
观察 获取实物证据
询问 获取口头证据
函证 获取书面证据
重新计算 获取书面证据
重新执行 获取书面证据和分析性证据
分析程序 获取书面证据和分析性证据
监盘：
目的：查明资产是否帐实相符；有时也可用于评价资产状况和质量
组织： 一般而言，监盘应由被审计单位进行；对于贵重物资，注册会计师还可以进行抽点。
分析程序：
分析程序是指CPA通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价
常用的方法：
1、比较分析
2、比率分析
3、趋势分析
按审计程序运用的目的：
风险评估程序、控制测试和实质性程序
在上述审计程序中，CPA可根据需要单独或综合采用前述8种具体审计程序
三、函证
函证定义
CPA为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
作出函证决策时应考虑的因素
（1）评估的认定层次的重大错报风险
（2）函证程序所审计的认定，对不同的认定，函证的证明力是不同的
（3）实施其他审计程序获取的审计证据如何
函证的内容
银行存款、借款和金融机构往来的其他重要信息
关注实际存在的银行存款余额、抵押、质押及担保情况；关注零余额帐户和在本期内注销的帐户
应收帐款
应收帐款对财务报表不重要和CPA认为函证无效情况下可以不函证，可实施替代审计程序
其他内容
根据需要：短期投资、应收票据、其他应收款、预付帐款、代保管和加工、销售的存货、长期投资、委托贷款、应付帐款、预收帐款、保证或抵押、或有事项、重大或异常的交易
函证实施的范围
金额较大的项目
帐龄较长的项目
交易频繁但期末余额较小的项目
重大关联方交易
重大或异常的交易
可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易
函证实施的时间
资产负债表日后适当时间
资产负债表日前适当日期
重大错报风险为低水平p189
管理层要求不实施函证时的处理
要求合理——实施替代审计程序
要求不合理——视为审计范围受限
注意管理层是否诚信，有无存在舞弊或错误
询证函的设计
询证函的设计应服从于审计目标的需要
需考虑的因素
所审计的认定（目标）
函证的方式
以往审计或类似业务的经验
拟函证信息的性质
选择被询证者的适当性
被询证者易于回函的信息类型
影响函证的可靠性
函证的方式
积极的函证方式—要求必须回函
在询证函中列明函证的帐户余额或其他信息；
在询证函中不列明帐户余额或其他信息
消极的函证方式—在不同意询证信息时回函
适用情况：
（1）重大错报风险评估为低水平
（2）涉及大量余额较小的帐户
（3）预期不存在大量的错误
（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证
函证的实施与评价
对函证实施过程的控制
包括对选择被询证者的控制；涉及询证函的控制；对发出和收回询证函的控制
对收到的以传真、电子邮件等方式的回函
可以直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件
积极式函证未收到回函时
要求对方作出回应或再次寄发询证函，未收到回应，应实施替代审计程序
评价获取的审计证据的充分性和适当性
若不能提供充分适当的审计证据，考虑实施追加审计程序
评价函证的可靠性
对不符事项进行处理，并将结果形成工作记录
四、分析程序
注册会计师实施分析程序的目的包括：
1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。
2.当使用分析程序比细节测试能更有效的将认定层次的检查风险降至可接受水平时，分析程序可以用作实质性程序。
3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，应当运用分析程序。
风险评估程序
识别重大错报风险
进一步审计程序
控制测试
实质性程序
总体复核
必须
选择
在风险评估程序和总体复核中运用分析程序是强制要求
必须
风险评估程序
为了了解被审计单位及其环境而实施的，目的是为了识别和评估财务报表层次的重大错报风险
适用的具体审计程序：询问，检查和观察，分析程序
运用分析程序时，CPA应重点关注关键的帐户余额、趋势和财务比率关系方面，对其形成一个合理预期，并与被审计单位记录的金额、及相关的比率等比较
控制测试
测试控制的有效性
适用的具体审计程序：询问、观察、检查、重新执行、穿行测试（多种程序结合运用）
《审计准则1301号——审计证据》指出：当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：
1、在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；
2、仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。
实质性程序
指CPA针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。包括细节测试和实质性分析程序
注册会计师应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据
实质性分析程序指用作实质性程序的分析程序。
（1）当使用分析程序比细节测试能更有效的将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可以单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。
（2）如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，可以单独使用实质性分析程序。
（3）并非所有认定都适合用该程序，若数据之间不存在稳定的可预期关系，CPA将无法运用，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序。
总体复核
审计临近结束时，对财务报表进行整体复核。
CPA运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与被审单位的了解一致
如果识别出以前未识别的重大错报风险，CPA应考虑是否追加审计程序（再评估重大错报风险）
审计证据的获取与审计程序
审计证据都是通过执行审计程序获取的。 审计证据与审计程序之间的关系
一种审计程序可产生多种审计证据，而要获得某类证据，也可选用多种审计程序。
本章复习思考题
什么是审计证据，怎样理解审计证据的特征？
获取审计证据的审计程序有哪些？
没有后者，可能无法识别重大错报风险；只有将两者结合起来，才能将审计风险降至
举例说明？
审计程序和审计证据不是一一对应的关系
