企业会计准则 第2号
Accounting Standards for Business Enterprises
长期股权投资
Long-term equity investments
1
参考的国际会计准则包括
IAS 39：金融工具：确认和计量 规范长期股权投资的日常核算（“可供销售的
金融资产”）
IAS 27：合并财务报表和单独财务
报表
规范未包括在IAS 39中的母公司、联营公司、
合营公司的投资业务核算和单独报表编制（成
本计量或公允价值计量）
IAS 28：联营中的投资 规范具有重大影响的投资的核算（权益法）
IAS 31：合营中的权益 规范具有共同控制的投资的核算（比例合并或
权益法）
IFRS 3：企业合并 规范合并成本的确认（包括同一控制——权益
结合法；非同一控制——购买法）
2
基本术语的理解和本准则未涉及的内容
• 控制 Control （母公司和子公司 parent and subsidiary）
- 同一控制 under common control
- 非同一控制 not under common control
需要进行企业合并 business combination
• 共同控制 joint control （合营 joint ventures）
• 重大影响 significant influence （联营 associates）
• 本准则未予涉及的内容：
• 具有如下特征的长期股权投资
- 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公
允价值可以可靠计量的长期股权投资
- 例如：A公司购买一家交易活跃的上市公司3%的股份，并准备长期持有
• 适用于22号准则“金融工具确认和计量”中的“可供出售金融资产”
3
是否有
固定回
报？ 否
是否控制
？ 否
是否共同
控制？ 否
是否重大
影响？ 否
是 是 是 是
融资安
排（贷
款、债
权投资
等）
子公司 合营 联营
投资的关系
投资企业对
被投资单位
不具有共同
控制或重大
影响，并且
在活跃市场
中没有报价、
公允价值不
能可靠计量
的长期股权
投资
4
要点提示（1）
• 准则涵盖内容的重大变化
- 在22号准则《金融工具确认和计量》中规范短期投资、长期债权投资和
其他投资的确认和计量
- 在23号准则《金融资产转移》中规范短期投资、长期债权投资和其他投
资的转让
• 长期股权投资核算的主要变化概述
- 分类
- 企业合并形成的长期股权投资（控制）
• 同一控制下的合并
• 非同一控制下的合并
- 非企业合并形成的长期股权投资
- 控制的情况下用成本法核算投资收益，编制合并财务报表时按照
权益法调整
- 计提减值准备不能冲回
5
要点提示（2）
• 同一控制下的企业合并情况下的长期股权投资核算
- 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为
长期股权投资的初始投资成本
- 合并方支付的对价与初始投资成本之间的差额应当调整资本公积；
资本公积不足冲减的，调整留存收益
- 例：顺治公司和康熙公司为同一控制下的企业，顺治公司2007年4
月8日用98万元现金购买了康熙公司60%的股份，这一天康熙公司
的所有者权益帐面价值为100万，那么顺治公司应该做会计分录
Dr. 长期股权投资——康熙（投资成本） 60（100×60%）
资本公积——股本溢价 38
Cr. 银行存款 98
同一控制的概念：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且
该控制并非暂时性的（应用指南：1年及以上），为同一控制下的企业合并（20号准
则：企业合并）
6
要点提示（3）
• 非同一控制下的企业合并情况下的长期股权投资核算
- 按照20号准则《企业合并》规定的合并成本确认为初始投资成本
- 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的对价
的公允价值
- 购买方作为对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计
量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益
- 例：顺治公司和康熙公司为非同一控制下的企业，顺治公司2007
年4月8日用一批存货购买了康熙公司60%的股份，这批存货的帐
面成本为30万，公允价值为87万，那么顺治公司应该做会计分录
Dr. 长期股权投资——康熙（投资成本） 87
Cr. 原材料 30
当期损益 57
（按照指南的精神，存货应当确认为销售，固定资产等应当确认为营业
外收入）
7
要点提示（4）
• 企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资
- 基本原则：以支付的对价的公允价值确认为初始投资成
本
- 具体对价形式包括：
• 支付现金、发行权益性证券、非货币性资产交换、资产重组等
- 例：顺治公司2007年4月8日发行股票10万股，公允价值元/股，
从康熙公司的股东手中换到了康熙公司5%的股份，那么顺治公司
应该做会计分录
Dr. 长期股权投资——康熙（投资成本） 96
Cr. 股本 10
资本公积——股本溢价 86
8
要点提示（5）
• 投资日以后的后续计量——成本法（cost method）
- 适用：控制和不具有共同控制或重大影响
- 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追
加或收回投资应当调整长期股权投资的成本
- 例：顺治公司2007年开始持有康熙公司60%的股份，2008年度康
熙公司净利润为100万，分配现金股利70万，那么顺治公司应该做
会计分录
Dr. 应收股利 42（70×60%）
Cr. 投资收益 42
9
要点提示（6）
• 投资日以后的后续计量——权益法（equity method）
- 适用：共同控制或重大影响
- 例：顺治公司2007年开始持有康熙公司20%的股份，拥有重大影
响；2008年度康熙公司净利润为100万，分配现金股利70万，那
么顺治公司应该做会计分录
Dr. 长期股权投资（损益调整） 20（100×20%）
Cr. 投资收益 20
Dr. 应收股利 14 （70×20%）
Cr. 长期股权投资（损益调整） 14
10
要点提示（7）
• 权益法的应用要点注意——（新）权益法
- （一）价差摊销问题
- 权益法下，如果长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资
单位可辨认净资产公允价值份额不一样
• 初始投资成本高，不调整；
• 初始投资成本低，二者差额计入当期损益，同时调高长期股权投资的成
本
- （二）直接计入所有者权益的部分
- 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当
调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益
- （三）投资收益确认和计量——新权益法与原权益法的区别
- 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取
得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对
被投资单位的净利润进行适当调整后确认
• 新权益法：不抵销内部交易的“准完全权益法”
11
背景知识——权益法的种类
• 完全权益法（complete equity method） 与 不完全权益法
（incomplete equity method）的区别：
- 在计算投资收益的时候：
- （1）内部交易予以抵销
- （2）随着实物流而转销被投资公司净资产的公允价值和帐面价值的
差额
12
（新）权益法例示
例：顺治公司2007年1月1日用现金25万元购买了康熙公司20%的股权，康
熙公司净资产帐面价值为100万元，公允价值140万元。2007年度康熙公
司获得净利润50万元，另外9月30日获得其他公司捐赠8万元，那么顺治
公司应该做会计分录：
1/1 Dr. 长期股权投资（投资成本） 25
Cr. 银行存款 25
1/1后 Dr. 长期股权投资（投资成本） 3（140×20%－25）
Cr. 营业外收入 3
9/30 Dr. 长期股权投资（所有者权益其他变动） （8×20%）
Cr. 资本公积（其他资本公积）
调整康熙公司净利润：假设康熙公司公允价值比帐面价值高的40万元系
存货的增值，该存货在2007年卖出60%，那么2007年的利润应当减少24
万元（40×60%），则2007年度康熙公司净利润应为26万（50－24），
则有：
12/31 Dr. 长期股权投资（损益调整） （26×20%）
Cr. 投资收益
13
要点提示（8）
• 企业合并（不论是否同一控制下的）情况下长期股权投资
的成本和收益核算
- 投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算
- 编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整
实质：
- 投资公司应该编制两张利润表，一张表中用成本法确认投资收益，一张表
用权益法确认投资收益
- 成本法的报表对外披露作为“母公司报表”，权益法的报表不对外披露，
仅用于企业内部编制合并报表供抵销用
目的：
- 与IFRS趋同
- 在中国特有的效果：遏制大股东控制上市公司不发放现金股利
14
要点提示（9）
• 成本法和权益法之间的转换
- 权益法转成本法：以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照
成本法核算的初始投资成本
- 成本法转权益法：以成本法下长期股权投资的账面价值或按照22
号准则《金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权
益法核算的初始投资成本
• 减值准备计提：
- 非控制、共同控制和重大影响，同时在活跃市场中有报价、公允
价值能够可靠计量的长期股权投资，减值应当按照22号准则《金
融工具确认和计量》的规定处理
- 其他按照本准则核算的长期股权投资，减值应当按照8号准则《资
产减值》的规定处理——已计提减值准备不得转回
15
要点提示（10）
• 处置长期股权投资
- 长期股权投资的账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益
- 采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益
的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权
益的部分按相应比例转入当期损益
• 披露
- 投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：
- （一）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、
业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例
- （二）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、
收入、费用等合计金额
- （三）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况
- （四）当期及累计未确认的投资损失金额
- （五）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债
16
对长期股权投资的一个总结
注：投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，
并且在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的长
期股权投资在22号准则（金融工具确认和计量）中规范
17
长期股权投资的新旧衔接
• 企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则
- 同一控制下企业合并产生的长期股权投资
- 尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，
以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行
日的认定成本
- 上述以外其他采用权益法核算的长期股权投资
- 存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，
并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日
的认定成本；
- 存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作
为首次执行日的认定成本
- 应用指南：首份中期财务报告至少应当包括按照新准则编制的上
年度资产负债表、上年度可比中期的利润表、上年度至可比本中
期末的现金流量表
18
企业会计准则 第20号
Accounting Standards for Business Enterprises
企业合并
Business Combinations
参考国际财务报告准则3号：企业合并
19
要点提示（1）
• 企业合并
- 将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或
事项
• 分类
- 同一控制下的企业合并：权益结合法 pooling of interest method
- 非同一控制下的企业合并：购买法 purchase method
• 对大家的提醒：本准则规范了各种合并形式
- 吸收合并：A＋B＝>A
- 新设合并：A＋B＝>C
- 控股合并：A＋B＝>A＋B
事实上，本准则规范了合并日时应当进行的会计处理
20
要点提示（2）——同一控制
• 同一控制下的企业合并：合并方与被合并方
- 合并日的资产负债表（适用于吸收合并和新设合并）
- 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的
账面价值计量
- 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股
份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调
整留存收益
- 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按
照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整
- 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合
并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计
入当期损益
- 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当
计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性
证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢
价收入不足冲减的，冲减留存收益
21
要点提示（3）——同一控制
- 合并中形成母子公司关系的（适用于控股合并）
- 合并日的合并资产负债表
• 被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量
- 合并当期期初至合并日的合并利润表
• 包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费
用和利润
• 被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单
列项目反映
- 合并当期期初至合并日的合并现金流量表
• 包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量
22
例示：同一控制下的吸收合并
顺治公司（)
银行存款
6000 股本
2000
资本公积
3900
上年留存收益 100
康熙公司（）
应收帐款
500
存货
1500
应付帐款
200
股本
300
资本公积
1100
本年利润
400
顺治公司
2007年4月1日
银行存款
3900
应收帐款
500
存货
1500
应付帐款
200
股本
2000
资本公积
3600
上年留存收益 100
康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4
月1日，顺治公司用银行存款2100万元从
康熙公司股东手中买下了康熙公司的全
部股权，并且注销了康熙公司
23
例示：同一控制下的控股合并（1）
顺治公司（)
银行存款
6000 股本 1800
资本公积 3900
上年留存收益 100
本年利润 200
康熙公司（）
应收帐款
1000
存货
1500
应付帐款
500
股本
300
资本公积
1300
本年利润
400
顺治公司（）
银行存款 3800
长期股权投资
1800
股本 1800
资本公积 3500
上年留存收益 100
本年利润 200
康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4
月1日，顺治公司用银行存款2200万元从
康熙公司股东手中买下了康熙公司90%的
股权，康熙公司成为顺治公司的子公司
合并资产负债表（）
银行存款 3800
应收帐款 1000
存货 1500
应付帐款 500
股本 1800
资本公积 3500
上年留存收益 100
本年利润 200
少数股东权益 200
24
同一控制下的控股合并（2）
合并资产负债表
（）
银行存款
3800
应收帐款
1000
存货
1500
应付帐款
500
股本
1800
资本公积
3500
上年留存收益
100
本年利润
200
少数股东权益
200
合并资产负债表
（）
银行存款
3800
应收帐款
1000
存货
1500
应付帐款
500
股本
1800
资本公积
3500
上年留存收益
100
本年利润
200
少数股东权益
200
－360
+360
25
例示：同一控制下的控股合并（3）
顺治公司（2007第1季度)
收入 350
成本 150
利润 200
康熙公司（2007第1季度）
收入 700
成本 300
利润 400
合并利润表（2007年第1季度）
收入 350＋700
成本 150＋300
利润 200＋400
（一）归属于母公司所有者的净利润
560
其中：被合并方在合并前实现的净利
润
360
（二）少数股东损益 40
26
要点提示（4）——非同一控制
• 非同一控制下的企业合并：购买方与被购买方
- 合并日的资产负债表（适用于吸收合并和新设合并）
- 一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为
取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以
及发行的权益性证券的公允价值
• 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的
负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计
入当期损益
• 发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本
• 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，
购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额
能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本
- 合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额
• 合并成本大，差额应当确认为商誉
• 合并成本小，经复核后合并成本仍小，差额计入当期损益
27
要点提示（5）——非同一控制
- 合并中形成母子公司关系的（适用于控股合并）
- 母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可
辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值
- 母公司期末编制合并财务报表时，应当按照购买日确定的各项
可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财
务报表进行调整
- 母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业
合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以
公允价值列示
• 母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，
以按照本准则规定处理的结果列示：
• 商誉（正）或直接计入当期损益（负）
28
例示：非同一控制下的吸收合并
顺治公司（)
银行存款
6000 股本
2000
资本公积
3900
上年留存收益 100康熙公司（）
应收帐款
500
（公允 500）
存货
1500
（公允
2000）
应付帐款
200
（公允
200）
股本
300
资本公积
1100
本年利润
400
顺治公司
2007年4月1日
银行存款 3100
应收帐款 500
存货 2000
商誉 600
(＝2900-2300)
应付帐款
200
股本
2000
资本公积
3900
上年留存收益 100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4
月1日，顺治公司用银行存款2900万元从
康熙公司股东手中买下了康熙公司的全
部股权，并且注销了康熙公司
29
例示：非同一控制下的吸收合并（考虑递延所得税）
顺治公司（)
银行存款
6000 股本
2000
资本公积
3900
上年留存收益 100康熙公司（）
应收帐款
500
（公允 500）
存货
1500
（公允
2000）
应付帐款
200
（公允
200）
股本
300
资本公积
1100
本年利润
400
顺治公司
2007年4月1日
银行存款
3100
应收帐款
500
存货
2000
商誉
750
(＝2900-2300
＋150)
应付帐款
200
递延所得税负债
150
股本
2000
资本公积
3900
上年留存收益 100
假定所得税率为30%
30
例示：非同一控制下的控股合并
顺治公司（)
银行存款
6000
存货
800
股本
2800
资本公积
3900
上年留存收益 100康熙公司（）
应收帐款
1000
存货
1500
（公允
1700）
应付帐款
500
股本
300
资本公积
1300
本年利润
400
顺治公司（）
银行存款 3700
存货 800
长期股权投资
2300
股本 2800
资本公积 3900
上年留存收益 100
康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4
月1日，顺治公司用银行存款2300万元从
康熙公司股东手中买下了康熙公司90%的
股权，康熙公司成为顺治公司的子公司
合并资产负债表（）
银行存款 3700
应收帐款 1000
存货 800＋1700
商誉 320
(＝2300－
2200×90%)
应付帐款 500
股本 2800
资本公积 3900
上年留存收益 100
少数股东权益 220
31
例示：非同一控制下的控股合并（考虑递延所得税）
顺治公司（)
银行存款
6000
存货
800
股本
2800
资本公积
3900
上年留存收益 100
康熙公司（）
应收帐款
1000
存货
1500
（公允
1700）
应付帐款
500
股本
300
资本公积
1300
本年利润
400
顺治公司（）
银行存款 3700
存货 800
长期股权投资
2300
股本 2800
资本公积 3900
上年留存收益 100
假设所得税率为30%
合并资产负债表（）
银行存款 3700
应收帐款 1000
存货 800＋1700
商誉 374
（＝2300－（2200
－60）×90%）
应付帐款 500
递延所得税负债 60
股本 2800
资本公积 3900
上年留存收益 100
少数股东权益 214
220＝（2200－60）×10%
32
准则未予规范的内容
• （一）两方或者两方以上形成合营企业（joint venture）的企业合并
• （二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成
一个报告主体的企业合并
• 合营情况下，不再进行比例合并
• 应用指南的做法：长期股权投资按照权益法核算
• IAS 31 Interests in Joint Ventures
- Paragraph 40：This Standard does not recommend the use of the
equity method because proportionate consolidation better reflects the
substance and economic reality of a venturer's interest in a jointly
controlled entity, that is to say, control over the venturer's share of the
future economic benefits. Nevertheless, this Standard permits the use of
the equity method, as an alternative treatment, when recognising
interests in jointly controlled entities.
33
企业合并的新旧准则衔接
• 同一控制下企业合并
- 原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益
• 非同一控制下企业合并
- 应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊
销
• 或有事项
- 首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未
来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来
事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当
按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值
• 其他首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整
34
企业会计准则 第33号
Accounting Standards for Business Enterprises
合并财务报表
Consolidated financial statements
参考国际会计准则3号：合并财务报表
和单独财务报表
35
要点提示（1）
• 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
- (一)合并资产负债表；
- (二)合并利润表；
- (三)合并所有者权益变动表；
- (四)合并现金流量表；
- (五)附注
• 母公司和子公司的定义
- 母公司（parent）：指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）
- 子公司（subsidiary）：指被母公司控制的企业（或主体）
36
要点提示（2）
• 合并范围
- 基本原则：控制
- 典型情况
- 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，应当
将该被投资单位认定为子公司
- 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，同时满足以下条件之一的，
应当将该被投资单位认定为子公司
• (一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权
• (二)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策
• (三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员
• (四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权
- 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资
单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表
决权因素
- 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围
37
要点提示（3）
• 合并程序
- 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关
资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制
• 合并资产负债表
- 以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司
相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制
- 在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者
权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示
- 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合
并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示
- 报告期内增减子公司
- 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表
时，应当调整合并资产负债表的期初数（因为合并采用权益结合法）
- 因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负偾表时，不应当调整
合并资产负债表的期初数。
- 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产
负债表的期初数
38
要点提示（4）
• 合并利润表
- 应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、
子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司
合并编制
- 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表
净利润项目下以“少数股东损益”项目列示
- 报告期内增减子公司
- 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当
将该子公司合并当期期初至报告期末的收入，费用、利润纳入
合并利润表（权益结合法）
- 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买
日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表（购买法）
- 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日
的收入、费用、利润纳入合并利润表
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要点提示（5）
• 合并现金流量表
- 应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子
公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并
编制
- 合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制
（间接法）
- 报告期内增减子公司
- 母公司在报告期因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公
司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表（因为合
并采用权益结合法）
- 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报
告期末的现金流量纳入合并现金流量表
- 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金
流量纳入合并现金流量表
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要点提示（6）
• 合并所有者权益变动表
- 以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与
子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动
表的影响后，由母公司合并编制
- 合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表
进行编制
- 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东
权益”栏日，反映少数股东权益变动的情况
41
例示——非同一控制下合并的合并日资产负债表
康熙公司（）
其他应收款 1000
存货 1500
（公允 1700）
其他应付款 500
股本 300
资本公积 1300
利润 400
顺治公司（）
银行存款 3700
存货 800
长期股权投资
2300
股本 2800
资本公积 4000
合并资产负债表（）
银行存款 3700
其他应收 1000
存货 800＋1700
商誉 320
（＝2300－
2200×90%）
其他应付 500
股本 2800
资本公积 4000
少数股东权益 220
康熙公司成立于2007年1月1日。2007年3月31
日顺治公司出价2300万元，购买了非同一控制
下的康熙公司90%的股权。顺治公司在2007年
第1季度利润为0，康熙公司在2007年第1季度
利润为400万。所得税率为30%
42
顺销
康熙公司（）
银行存款 1850
其他应收 1000
存货（旧） 750
（公允 850）
存货（母） 550
其他应付 500
应付帐款 （母） 1100
股本 300
资本公积 1300
利润 400＋200＋350
顺治公司（）
银行存款 3700
应收帐款（子） 1100
长期股权投资 2300
（成本法，持股90%）
股本 2800
资本公积 4000
利润 300
顺治公司：将800元存货以1100元全部赊
销给康熙公司
康熙公司：将原有一半存货以950元现销，
将购入的顺治公司一半存货以900元现销，
同时未支付任何股利
顺治公司（2007年度）
营业收入 1100
营业成本 800
营业利润 300
康熙公司
2007年度
1季度 2、3、4季度
营业收入 730 950＋900
营业成本 330 750＋550
营业利润 400 200＋350
集团内部交易实际实现利润：900－400＝500
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合并步骤一：
• 顺治公司首先用权益法重新核算投资收益，编制2007年12月31日报表
Dr：长期股权投资 405
Cr：投资收益 405
- 旧准则的“不完全权益法”下的投资收益的计算： （200＋350）×90%＝495
- 新准则的“准完全权益法”下投资收益的计算：
另外考虑子公司公允价值高于帐面价值的转销：（1700－1500）/2＝100
则母公司投资收益： （200＋350－100）×90%＝405
- IASB和美国FASB要求的“完全权益法”下投资收益的计算：
另外考虑子公司期末存货中的未实现利润部分： 550－400＝150
则母公司投资收益： （200＋350－100 ） ×90% －150 ＝255
顺治公司（准完全权益法）
银行存款 3700
应收帐款（子） 1100
长期股权投资 2705
（2300＋405）
股本 2800
资本公积 4000
利润 300＋405
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合并步骤二：
康熙公司（）
银行存款 1850
其他应收 1000
存货（旧） 750
（公允 850）
存货（母） 550
其他应付 500
应付帐款 （母） 1100
股本 300
资本公积 1300
利润 400＋200＋350
顺治公司（）
银行存款 3700
应收帐款（子） 1100
长期股权投资 2705
（准完全权益法）
股本 2800
资本公积 4000
利润 300＋405
顺治公司
2007年度
营业收入 1100
营业成本 800
营业利润 300
投资收益 405
利润总额 705
康熙公司
2007年度
1季度 2、3、4季度
营业收入 730 950＋900
营业成本 330 750＋550
营业利润 400 200＋350
45
理解“准完全权益法”下的抵销分录
• 基本的三类合并抵销分录：
- （1）长期股权投资与子公司净资产抵销（包括形成少数股东权益）
- （2）内部销售和期末存货高估部分抵销
- （2）内部往来款抵销
• 基本的对子公司调整分录有三类：
- （1）将已转销的公允价值计入成本
- （2）将尚未转销的公允价值调整期末存货帐面价值
- （3）调整由于公允价值计入成本带来的所得税变化
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合并步骤三：形成合并利润表
顺治公司
2007年度
营业收入 1100
营业成本 800
营业利润 300
投资收益 405
康熙公司
2007年度
1季度 2、3、4季度
营业收入 730 950＋900
营业成本 330 750＋550
营业利润 400 200＋350
合并利润表
2007年度
营业收入 950＋900
营业成本 850＋400
营业利润 100＋500
少数股东收益 45
属于母公司收益 555
45 ＝（（200-100）＋350）×10%
555＝（1100－800） ×1/2 ×100%
＋（900－550）×90%
＋（950－850）×90%
＝300＋255（注：完全权益法下的母公司净利
润就是合并净利润）
47
合并步骤四：形成合并资产负债表
顺治公司（ ）
银行存款 3700
应收帐款（子） 1100
长期股权投资 2705
（2300＋405）
股本 2800
资本公积 4000
利润 300＋405
康熙公司（）
银行存款 1850
其他应收 1000
存货（旧） 750
（公允 850）
存货（母） 550
其他应付 500
应付帐款 （母） 1100
股本 300
资本公积 1300
利润 400＋200＋350
合并资产负债表（）
银行存款 5550
其他应收 1000
存货 850
＋400
商誉 320
其他应付 500
股本 2800
资本公积 4000
利润 555
少数股东权益 265
注： 265＝220＋45
＝（2550＋100）×10%
48
合并步骤五：形成现金流量表
顺治公司
2007年度
经营活动现金流入
0
经营活动现金流出
0
经营活动净流量
0 康熙公司
2007年度
经营活动现金流入
1850
经营活动现金流出
0
经营活动净流量
1850
合并现金流量
2007年度
经营活动现金流入
1850
经营活动现金流出
0
经营活动净流量
1850
49
合并步骤六：形成合并所有者权益变动表
顺治公司（)
期初所有者权益
6800
净利润
300
期末所有者权益
7100
康熙公司（)
期初所有者权益 2000
净利润
550
期末所有者权益 2550
合并所有者权益变动表
（)
期初所有者权益 6800
期初少数股东权益
220
本期净利润
555
本期少数股东收益
45
期末所有者权益
7355
期末少数股东权益
265
50
例示——合并日资产负债表（考虑所得税）
康熙公司（）
其他应收款 1000
存货 1500
（公允 1700）
其他应付款 500
股本 300
资本公积 1300
利润 400
顺治公司（）
银行存款 3700
存货 800
长期股权投资
2300
股本 2800
资本公积 4000
合并资产负债表（）
银行存款 3700
其他应收 1000
存货 800＋1700
商誉 374
（＝2300－（2200
－60）×90%）
其他应付 500
递延所得税负债 60
股本 2800
资本公积 4000
少数股东权益 214
康熙公司成立于2007年1月1日。2007年3月31
日顺治公司出价2300万元，购买了非同一控制
下的康熙公司90%的股权。顺治公司在2007年
第1季度利润为0，康熙公司在2007年第1季度
利润为400万。所得税率为30%
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形成合并利润表（考虑所得税）
顺治公司（2007年度）
营业收入 1100
营业成本 800
营业利润 300
投资收益 （＝385×90%-100×70%×90%
＝405×70%）
减：所得税 90（300×30%）
税后利润
康熙公司（2007年度）
1季度 2、3、4季度
营业收入 730 950＋900
营业成本 330 750＋550
营业利润 400 200＋350
减：所得税 0 60＋105
税后利润 400 140＋245
合并利润表
2007年度
营业收入 950＋900
营业成本 850＋400
营业利润 100＋500
减：所得税 30＋150
少数股东收益 （45×70％）
母公司收益 （555×70%）
45 ＝（（200-100）＋350）×10%
＝300×70%＋[（200＋350－100 ） ×90% －
150] ×70%（注：完全权益法下的母公司净利润就
是合并净利润）
52
形成合并资产负债表（考虑所得税）
顺治公司（ ）
银行存款 3700
应收帐款（子） 1100
长期股权投资
（2300＋）
应交税金 90
股本 2800
资本公积 4000
利润 210＋
康熙公司（）
银行存款 1850
其他应收 1000
存货（旧） 750
（公允 850）
存货（母） 550
其他应付 500
应付帐款 （母） 1100
应交税金 165
股本 300
资本公积 1300
利润 400＋140＋245
合并资产负债表（）
银行存款 5550
其他应收 1000
存货 850
＋400
商誉 374
递延所得税资产
45
其他应付 500
应交税金 255
递延所得税负债 30
股本 2800
资本公积 4000
利润
少数股东权益
注： ＝214＋
＝（2385＋100－30）×10%
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模拟的所得税会计分录（不是抵销分录）
• 从企业集团而言，这里事实上形成了这样一笔分录：
Dr：所得税 180 （100＋500）×30%
递延所得税资产 45 期末存货中未实现的可抵扣差异
150×30%
递延所得税负债 30 转销合并时形成的递延所得税负债
Cr：应交税金——应交所得税 255 90＋165
54
合并财务报表的新旧准则衔接
• 合并范围
- 对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第33号——合并财
务报表》规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财
务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围
- 对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子
公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳
入合并范围
- 上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照该准
则的规定，在所有者权益类列示
55
