第十二章 收入、费用
和利润
第一节 收入
第二节 费用
第三节 利润
第一节 收入
收入的分类
1.销售商品收入的确认和计量
2.提供劳务取得收入的确认和计量
3.让渡资产使用权的收入的确认和计量
4.建造合同收入的确认和计量
五、建造合同收入的确认和计量
（一）建造合同概述
建造合同是指为建造一项或数项在设计、
技术、功能、最终用途等方面密切相关的资
产而订立的合同。合同的甲方称为客户，乙
方称为建造承包商。
所建造的资产主要包括房屋、道路、桥
梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机
械设备等。
建造合同的特征主要表现有：
1.先有买主(即客户)，后有标底(即资产)，建
造资产的造价在签订合同时已经确定。
2.资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年
度，有的长达数年。
3.所建造的资产体积大，造价高。
4.建造合同一般为不可取消的合同。
建造合同的类型
建造合同分为两类：
1.固定造价合同
是指按照固定的合同价或固定单价确定工程
价款的建造合同。
2.成本加成合同
是指以合同约定或其他方式议定的成本为基
础，加上该成本的一定比例或定额费用确定
工程价款的建造合同。
（二）合同的分立与合并
1.合同分立
一项包括建造数项资产的建造合同，同时
满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单
项合同：
（1）每项资产均有独立的建造计划；
（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能
够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；
（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。
2.合同合并
一组合同无论对应单个客户还是多个客
户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单
项合同：
（1）该组合同按一揽子交易签订；
（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已
构成一项综合利润率工程的组成部分；
（3）该组合同同时或依次履行。
3.追加资产的建造
根据不同情况，建造追加资产的合同可
能与原合同合并为一项合同进行会计核算，
也可能作为单项合同单独核算。
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应
当作为单项合同：
（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原
合同包括的一项或数项资产存在重大差异。
（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑
原合同价款。
（三）合同收入与合同成本
1.合同收入的组成
合同收入包括两部分的内容
1.合同规定的初始收入
即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初
商定的合同总金额。它构成了合同收入的基本
内容。
2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
合同变更，是指客户为改变合同规定的作业
内容而提出的调整。
合同变更应当在同时满足下列条 件时才能构
成合同收入：
（1）客户能够认可因变更而增加的收入；
（2）收入能够可靠地计量。
索赔款：是指因客户或第三方的原因造成的、
由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补
偿不包括在合同造价中的成本的款项。
索赔款应当在同时满足下列条 件时才能构成
合同收入：
（1）根据谈判情况，预计对方能够同意这项
索赔；
（2）对方同意接受的金额能够可靠计量。
奖励款：是指工程达到或超过规定的标准时，
客户同意支付给建造承包商的额外款项。
奖励款应当在同时满足下列条 件时才能构成
合同收入：
（1）根据合同目前完成情况，足以判断工程
进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；
（2）奖励金额能够可靠地计量。
2.合同成本的组成
合同成本是指为建造某项合同而发生的相
关费用。
合同成本包括从合同签订开始至合同完成
止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间
接费用。
直接费用是指为完成合同所发生的、可以
直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。
间接费用是指为完成合同所发生的、不宜直接
计入合同成本核算对象而应分配计入有关合同
成本的各项费用支出。
直接费用包括：
（1）耗用的材料费用
（2）耗用的人工费用
（3）耗用的机械使用费
（4）其他直接费用，包括有关的设计和技术援
助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产
工具和用具使用费、检验试验费、工程定位
复测费、工程点交费用、场地清理费用等
间接费用主要包括临时设施摊销费用和
企业下属的施工、生产单位为组织和管理施
工生产活动所发生的费用。
如：管理人员薪酬、劳动保护费、固定资
产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水
电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程
保修费、排污费等。
合同成本不包括下列内容：
（1）企业行政管理部门为组织和管理生产经
营活动所发生的管理费用；
（2）船舶等制造企业的销售费用；
（3）企业筹集生产经营所需资金而发生的财
务费用。
（4）因订立合同而发生的有关费用。
（四）合同收入与合同费用的确认
合同收入与合同费用的确认的基本原则是：
1.结果能够可靠估计的建造合同
建造合同的结果能够可靠地估计，企业
应当根据完工百分比法在资产负债表日确认
合同收入和费用。
2.企业在资产负债表日， 如果建造合同的
结果不能可靠地估计
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能
够收回的实际合同成本加以确认，合同成本
在其发生的当期确认为费用；
（2）合同成本不能够收回的，应在其发生时
立即确认为费用，不确认合同收入；
◆如果合同预计总成本将超过合同总收入，
应将预计损失确认为当期费用。
（1）建造合同的结果能够可靠地估计的
认定标准
固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时
具备以下4项条件：
①合同总收入能够可靠地计量；
②与合同相关的经济利益很可能流入企业；
③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠
地计量；
④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本
能够可靠地确定。
成本加成合同的结果能够可靠估计，是指
同时具备以下2项条件：
①与合同相关的经济利益很可能流入企业；
②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可
靠地计量。
（2）完工进度的确定。
确定合同完工进度有以下三种方法：
①根据累计实际发生的合同成本占合同预计
总成本的比例确定。
计算公式如下：
合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合
同预计总成本×100%
某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程
的预计总成本为2000万元。第一年，该建筑公
司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额
为1200万元。其中：人工费400万元，材料费
500万元，机械作业费250万元，其他直接费和
工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料
中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未
使用的材料成本为100万元。
根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
合同完工进度=（1200-100）÷2000×100%=55%
②根据已经完成的合同工作量占合同预计总工
作量的比例确定。
计算公式如下：
合同完工进度=已经完成的合同工作量÷
合同预计总工作量×100%
③根据实际测定的完工进度确定
（3）完工百分比法的运用
当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以
前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进
度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入－当
期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
工程施工
一、本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同
成本和合同毛利。
二、本科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间
接费用”、“合同毛利”进行明细核算。
三、工程施工的主要账务处理。
（一）企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、
机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工
具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其
他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付
职工薪酬”、“原材料”等科目。发生的施工、生产
单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险
费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目
（间接费用），贷记“累计折旧”、“银行存款”等
科目。
期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借
记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。
（二）确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务
成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，
借记或贷记本科目（合同毛利）。
（三）合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工
合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科
目，贷记本科目。
四、本科目期末借方余额，反映企业尚未完工的建造
合同成本和合同毛利。
工程结算
一、本科目核算企业（建造承包商）根据建造合同约
定向业主办理结算的累计金额。
二、本科目可按建造合同进行明细核算。
三、企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，
借记“应收账款”等科目，贷记本科目。
合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合
同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工
程施工”科目。
四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合
同已办理结算的累计金额。
建造合同核算归纳：
第一步，确认实际发生的合同成本：
借：工程施工――合同成本
贷：原材料等
第二步，确认已结算合同价款：
借：应收账款
贷：工程结算
第三步，确认实收价款：
借：银行存款
贷：应收账款
第四步，确认合同收入和合同成本、合同毛利：
采用完工百分比法核算
（分录中数据为假定数据）
借：主营业务成本 100万元
工程施工――合同毛利 20万元
贷：主营业务收入 120万元
如果是损失，还应进一步确定预计损失准备。
第五步，工程完工，对冲“工程结算”和“工
程施工”账户
借：工程结算
贷：工程施工――合同成本
――合同毛利
3.合同预计损失的处理
预计合同损失的处理（分录数据为假定数据）；
（1）借：主营业务成本 130万
贷：主营业务收入 120万
工程施工――合同毛利 10万
（2）计提建造合同跌价准备
准备金额=（成本－收入）×（1－完工进度）
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
（3）工程完工：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
某建筑企业签订了一项总金额为2700000
元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实
际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确
定。工程已于2001年2月开工，预计2003年9月
完工。最初预计的工程总成本为2500000元，
到2002年底，由于材料价格上涨等因素调整了
预计总成本，预计工程总成本已为3000000元。
该建筑企业于2003年7月提前两个月完成了建
造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款
300000元。
建造该工程的其他有关资料如表所示。
累计实际发生成本
800000
2100000
2950000
预计完成合同尚需发生成本
1700000
900000
－
结算合同价款
1000000
1100000
900000
实际收到价款
800000
900000
1300000
（1）2001年账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 800000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 800000
登记已结算的合同价款：
借：应收账款 1000000
贷：工程结算 1000000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 800000
贷：应收账款 800000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记
入账：
2001年的完工进度
=800000÷（800000+1700000）×100%=32%
2001年确认的合同收入=2700000×32%=864000（元）
2001年确认的合同费用
=（800000+1700000）×32%=800000（元）
2001年确认的合同毛利=864000－800000=64000（元）
借：主营业务成本 800000
工程施工——合同毛利 64000
贷：主营业务收入 864000
（2）2002年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 1300000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业 1300000
登记结算的合同价款：
借：应收账款 1100000
贷：工程结算 1100000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 900000
贷：应收账款 900000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记
入账：
2002年的完工进度
=2100000÷（2100000+900000）×100%=70%
2002年确认的合同收入=2700000×70%－
864000=1026000（元）
2002年确认的合同费用
=（2100000+900000）×70%－800000=1300000
2002年确认的合同毛利
=1026000－1300000＝－274000（元）
2002年确认的合同预计损失
=（2100000+900000－2700000）×（1－70%）=90000
借：主营业务成本 1300000
贷：主营业务收入 1026000
工程施工——合同毛利 274000
借：资产减值损失 90000
贷：存货跌价准备 90000
（3）2003年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 850000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 850000
登记结算的合同价款：
借：应收账款 900000
贷：工程结算 900000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 1300000
贷：应收账款 1300000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记
入账：
2003年确认的合同收入
=（2700000+300000）－（864000+1026000）=1110000
2003年确认的合同费用
=2950000－800000－1300000=850000（元）
2003年确认的合同毛利
=1110000－850000＝260000（元）
借：主营业务成本 850000
工程施工——合同毛利 260000
贷：主营业务收入 1110000
2003年工程全部完工，应将“存货跌价准备”
科目相关余额冲减“主营业务成本”，将“工
程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余
额相对冲：
借：存货跌价准备 90000
贷：主营业务成本 90000
借：工程结算 3000000
贷：工程施工——合同成本 2950000
——合同毛利 50000
2.结果不能够可靠估计时的处理
如果建造合同的结果不能可靠地估计，应当
区别以下情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据
能够收回的实际合同成本加以确认，合同成
本在其发生的当期作为费用；
（2）合同成本不可能收回的，应当在发生
时立即作为费用，不确认收入。
某建筑公司与客户签订了一项总金额为
120万元的建造合同。第一年实际发生工程成
本50万元，双方均能履行合同规定的义务，
但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度
无法可靠确定。
由于客户能够履行合同，当年发生的成本
均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额
同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利
润。
借：主营业务成本 500000
贷：主营业务收入 500000
如果该公司当年与客户只办理价款结算30
万元，其余款项可能收不回来。这种情况下，
该公司只能将30万元确认为当年的收入，50万
元应确认为当年的费用。
借：主营业务成本 500000
贷：主营业务收入 300000
工程施工——合同毛利 200000
如果到第二年，完工进度无法可靠确定的
因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预
计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企
业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度
=（50+30）÷（50+30+20）=80%
第二年确认的合同收入=120×80%-30=66（万元）
第二年确认的合同成本=（50+30+20）×80%-
50=30（万元）
第二年确认的合同毛利=66-30=36（万元）
账务处理如下：
借：主营业务成本 300000
工程施工——合同毛利 360000
贷：主营业务收入 660000
3.预计的合同损失
某建筑公司签订了一项总金额为120万元
的固定造价合同，最初预计总成本为100万元。
第一年实际发生成本70万元。年末，预计为完
成合同尚需发生成本55万元。该合同的结果能
够可靠估计。合同完工进度按照累计实际发生
的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
该公司在年末应进行账务处理：
第一年合同完工进度=70÷（70+55）×100%=56%
第一年确认的合同收入=120×56%=（万元）
第一年确认的合同费用=（70+55）×56%=70（万
元）
第一年确认的合同毛利=－70=－（万元）
第一年预计的合同损失=[（70+55）-120]×（1-
56%）=（万元）
其账务处理如下：
借：主营业务成本 700000
贷：主营业务收入 672000
工程施工——合同毛利 28000
借：资产减值损失 22000
贷：存货跌价准备 22000
某建筑公司与客户签订了一项总金额为
1520万元的建造合同，工程已于2001年7月3日
开工，2003年7月完工。该项合同在2001年末
预计总成本为1200万元。
2002年，客户提出变更部分设计，经双方协
商，客户同意追加投资80万元。2002年末预
计工程总成本为1280万元。该建造合同的其
他有关资料如下：万元
累计实际发生成本 01：240；02：960；03：1280
已结算工程价款 01：192；02：800；03：608
实际收到价款 01：160；02：640；03：800
该建造合同的结果能够可靠地估计，该公司采
用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本
的比例确定该项合同的完工进度。
（1）计算各年完工程度
2001年完工程度＝240÷1200×100%＝20%
2002年完工程度＝960 ÷1280×100%＝75%
（2） 2001年度
实际发生合同成本
借：工程施工 240
贷：应付工资、原材料等 240
已结算工程价款
借：应收账款 192
贷：工程结算 192
记录已收的工程价款
借：银行存款 160
贷：应收账款 160
计算2001年确认的合同收入
＝1520×20%＝304
2001年确认的合同毛利＝（1520－1200）×20%＝64
借：主营业务成本 240
工程施工－合同毛利 64
贷：主营业务收入 304
（3）2002年度
实际发生合同成本
借：工程施工 720
贷：应付工资、原材料等 720
已结算工程价款
借：应收账款 800
贷：工程结算 800
记录已收的工程价款
借：银行存款 640
贷：应收账款 640
计算2002年确认的合同收入＝（1520＋
80）×75%－304＝896
2002年应确认的合同毛利＝（1600－1280） ×75%－64＝176
借：主营业务成本 720
工程施工－毛利 176
贷：主营业务收入 896
（4）2003年度
实际发生合同成本
借：工程施工 320
贷：应付工资、原材料等 320
已结算工程价款
借：应收账款 608
贷：工程结算 608
记录已收的工程价款
借：银行存款 800
贷：应收账款 800
计算2003年确认的合同收入
＝1600－304－896＝400
2003年确认的合同毛利＝1600－1280－64－176＝80
借：主营业务成本 320
工程施工－毛利 80
贷：主营业务收入 400
工程完工时将“工程施工”科目的余额与“工程结算
”科目的余额对冲
借：工程结算 1600
贷：工程施工－毛利 320
工程施工 1280
某建筑公司签订了一项总金额为300万元，
为期两年的固定造价合同，最初预计总成本为
270万元。第一年实际发生成本195万元，预计
为完成合同尚需发生成本130万元。假定合同
的结果能够可靠地估计。
该公司应在年末时进行的会计处理：
第一年合同完工进度=195/（195+130）×100%=60
第 一 年 确 认 的 合 同 收 入 =合 同 总 收 入
×60%=300×60%=180万元
第一年应确认的合同毛利=[300-（195+130）]×60%=-15
万元
第一年应确认的合同费用=收入-毛利=180-（-15）=195
万元
第 一 年 预 计 的 合 同 损 失 =[（ 195+130） -300]×（ 1-
60%）=10万元
借：主营业务成本 1950000
贷：主营业务收入 1800000
工程施工－合同毛利 150000
同时：
借：资产减值损失 100000
贷：存货跌价准备 100000
A企业2000年3月销售一批产品给B企业，产品
的销售价格为40万元，增值税税率为17%，产
品已发出，收到B企业开出3个月到期的商业汇
票。该产品的实际成本为22万元。
借：应收票据 468000
贷：主营业务收入 400000
应交税金---应交增值税(销项税额）
68000
借：主营业务成本 220000
贷：库存商品 220000
A企业于4月20日向B企业销售一批商品，以托收
承付方式进行结算。该批商品的成本为40000元，
增值税发票上注明售价60000元，增值税10200元
A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，
但为了减少存货积压，同时B企业货款仍有可能
收回，将商品销售给了B企业。该批商品已发出。
由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企
业在货款回收方面存在不确定性。根据销售
商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确
认收入。为此，A 企业应将已发出的商品成
本转入“发出商品”科目。
借：发出商品 40000
贷：库存商品 40000
借：应收账款 10200
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 10200
假定11月5日A企业得知B企业经营情况好转，B企业承
诺近期付款，A企业可以确认收入。
借：应收账款 ——B企业 60000
贷：主营业务收入 60000
借：主营业务成本 40000
贷：发出商品 40000
12月18日收到款项
借：银行存款 70200
贷：应收账款 ——B企业 60000
应收账款 ——B企业（应收销项税额）10200
某企业在1998年5月1日销售一批商品100件，增值税发
票上注明售价10000元，增值税1700元。企业为了及时
收回货款，在合同中承诺给购货方如下现金折扣条件：
2/10——1/20——N/30。假定计算现金折扣时不考虑增
值税。
5月1日，按总售价确认收入
借：应收账款 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费—应交增值税（销项税额） 1700
假如5月9日买方付款，则按售价10000元的2%享受200元
的现金折扣，实际付款11500元。
借：银行存款 11500
财务费用 200
贷：应收账款 11700
如5月18日付款，则享受现金折扣100元
借：银行存款 11600
财务费用 100
贷：应收账款 11700
如在5月31日以后付款，则应按全额付款。
借：银行存款 11700
贷：应收账款 11700
甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上注明售
价80000元，增值税13600元。货到后买方发现商品质
量不合格，要求在价格上给5%的折让。甲企业同意并
办妥了有关手续。假定甲企业此前已确认该批商品的
收入。做相应的账务处理。
(1) 确认销售收入时
借：应收账款 93600
贷：主营业务收入 80000
应交税费—应交增值税（销项税额） 13600
发生销售折让时
借：主营业务收入 4000
应交税费—应交增值税（销项税额） 680
贷：应收账款 4680
（2） 实际收到款项时
借：银行存款 88920
贷：应收账款 88920
A企业2000年出租包装物一批，取得租金收入
200元，包装物的成本150元，包装物的成本在
出租时一次转入销售成本。
借：银行存款 200
贷：其他业务收入 200
借：其他业务支出 150
贷：包装物 150
