税前扣除的差异分析
于金云 吴克兰
税前扣除的一般框架
按照企业所得税的国际惯例，一般对税前扣除进行总体
上的肯定性概括处理（一般扣除规则），辅之以特定的禁止
扣除的规定（禁止扣除规则），同时又规定了允许税前扣除
的特别规则（特殊扣除规则）。在具体运用上，一般扣除规
则服从于禁止扣除规则，同时禁止扣除规则又让位于特殊扣
除规则。
（1）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊否定条款，
两者都优先于一般概括条款。
• （2）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条款是扣除的基
本原则。
新企业所得税法明确对企业实际发生的与取得收入有
关的、合理的支出允许税前扣除的一般规则，同时明确不得
税前扣除项目的禁止扣除规则，又规定了允许扣除的特殊项
目。这些一般扣除规则、禁止扣除规则和特殊扣除规则，构
成了我国企业所得税制度税前扣除的一般框架。
例如，为获得长期利润而发生的资本性支出是企业实际
发生的合理相关的支出，原则上应允许扣除，但禁止扣除规
则规定资本性资产不得"即时"扣除，同时又规定了资本性资
产通过折旧摊销等方式允许在当年及以后年度分期扣除的
特别规则。
企业所得税法第八条 企业实际发生的与取得收入有关
的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，
准予在计算应纳税所得额时扣除。
一、税前扣除的一般原则
（一）税前扣除的基本条件
1．真实性：除税法规定的企业未实际发生的除外，如加
计扣除费用，其他任何税前扣除支出必须是已经真实发生的。
真实性原则要求未实际发生的支出不允许税前扣除如预计
负债，而实际发生的支出不得重复扣除。
《企业所得税法实施条例》第二十八条 除企业所得税
法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、
损失和其他支出，不得重复扣除。
2．相关性：指纳税人税前扣除的支出从性质和根源上必
须与取得应税收入相关。
《企业所得税法实施条例》第二十七条 企业所得税法
第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
3．合理性：指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计
算和分配方法应符合一般经营常规。
《企业所得税法实施条例》第二十七条第二款 企业所
得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，
应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
【例】甲企业 20×6 年因销售产品承诺提供 3 年的保修服
务，在当年度利润表中确认了 200 万元的销售费用，同时确
认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。
（二）税前扣除的一般原则
1． 权责发生制原则
权责发生制原则是指凡是当期已经发生的费用，不论是
否实际支付款项，都应作为当期费用确认扣除；凡是不属于
当期的费用，即使款项已经当期支付，也不作为当期费用在
税前扣除。
新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算
以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，
在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基
础的。
《企业所得税法实施条例》第九条 企业应纳税所得额
的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不
论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的
收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收
入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的
除外。
特殊的情况下有例外：
第一，事业单位应纳税所得额的计算。《企业所得税法》
第一条，把中华人民共和国境内企业以外的，其他取得收入
的组织，也规定为企业所得税的纳税人。这就是说，事业单
位也是企业所得税法规定的纳税人。根据《事业单位会计准
则》第十六条规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营
性收支业务核算可采用权责发生制。在确定事业单位的应纳
税所得额时，要考虑事业单位的收付实现制基础。
第二，非居民企业应纳税所得额的确定。《企业所得税
法》第二条，把依照外国（地区）法律成立且实际管理机构
不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中
国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居
民企业，也列为企业所得税的纳税人。这些非居民企业在其
注册成立的所在国，按照该国的税法可能是可以选用收付实
现制的。《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取
得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源
泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次
支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣
缴。预提所得税的计算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础
的。
2． 合法性原则
合法性原则是指允许税前扣除的各项支出必须符合法
律的规定，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合
理与否，如果是非法支出，即使按财务会计法规或制度规定
可作为费用支出，如果不符合法律、行政法规的规定，也不
得在企业所得税前扣除。如违反法律、行政法规规定经营而
支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失。
【例】旭日公司 2008 年 12 月因违反当地有关环保法规
的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款 20 万
元。至 2008 年 l2 月 31 日，该项罚款尚未支付。
3． 配比性原则
配比性原则是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其
成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与
其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，
企业所得税的配比原则包括两层含义：
一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配
比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的
成本、费用相配比；不征税收入或免税收入应与为取得不征
税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。这
种因果配比关系，体系在《企业所得税法》的多条规定中：
第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理
的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在
计算应纳税所得额时扣除。
第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得扣除。
第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得
计算折旧扣除。
第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得
计算返销费用。
二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取
得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期
的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣
除，不允许提前或滞后扣除。
收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金；已
发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许
在以后的纳税年度补扣。《企业所得税法》第五十四条规定，
企业所得税分月或者分季预缴，年度终了之日起五个月内汇
算清缴，结清应缴应退税款。根据当年的收入与扣除计算的
应纳税额是当年结清的。
4．确定性原则
确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其
金额必须是确定的。
如预计负债。
5．区分收益性支出与资本性支出的原则
区分收益性支出与资本性支出的原则，是指企业在计算
应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的
界限，凡支出的效益仅及于一个纳税年度的，应当作为收益
性支出，允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益
及于两个或两个以上纳税年度的，应当作为资本性支出，不
允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年进行在税
前进行摊销。
《企业所得税法实施条例》第二十八条 企业发生的支
出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当
期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成
本，不得在发生当期直接扣除。
《企业所得税法》关于资本性支出的规定如下：
第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算
的固定资产折旧，准予扣除。
第十二条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算
的无形资产摊销费用，准予扣除。
第十三条，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，
按照规定在计算应纳税所得额时扣除：（一）已足额提取折
旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；
（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待
摊费用的支出。
第十四条，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算
应纳税所得额时不得扣除。
企业的资本性支出，包括固定资产、生物资产、无形资
产、长期待摊费用、投资资产等方面的支出，都不允许当年
直接在当期“即时”税前扣除。
二、税前扣除的主要内容
（一）成本
《企业所得税法实施条例》第二十九条 企业所得税
法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售
成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
税收上所确认的成本，一般是指纳税申报期间已经申报
确认的销售商品、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资
产的成本。
（二）费用
《企业所得税法实施条例》第三十条 企业所得税法
第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费
用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
（三）税金
《企业所得税法实施条例》第三十一条 企业所得税
法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵
扣的增值税以外的各项税金及其附加。
税金包括纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、城建
税、教育费附加、房产税、土地使用税、车船使用税、印花
税等。不包括增值税和企业所得税。
（四）损失
《企业所得税法实施条例》第三十二条 企业所得税
法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定
资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账
损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及
其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，
依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部
收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
损失一般指企业发生的与经营活动有关的资产损失。
（五）其他支出
《企业所得税法实施条例》第三十三条 企业所得税
法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，
企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理
的支出。
此为兜底性条款
三、税前扣除的具体规定和差异分析
（一） 工资薪金支出及“三项费用”
1．工资薪金支出
（1）会计处理：应付职工新酬
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种
形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后
提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给
职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
职工薪酬包括：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（2）职工福利费；
（3）医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费
和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险
费等社会保险费；
（4）住房公积金；
（5）工会经费和职工教育经费；
（6）非货币性福利；
（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（下称“辞退
福利”）；
（8）股份支付。
以上所指“职工”，包括与企业订立劳动合同的所有人员，
含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立劳动合同、
但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。
在企业的计划和控制下，虽与企业未订立劳动合同、或企业
未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也视同企业
职工处理。
（2）税务处理
《企业所得税法实施条例》第三十四条 企业发生的
合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本
企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式
的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、
加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面。一是雇
员实际提供了服务；二是报酬总额在数量上是合理的。实际
操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的
业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业
职工平均工资水平。
条例第三十五条 企业依照国务院有关主管部门或者
省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保
险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保
险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医
疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准
内，准予扣除。
条例第三十六条 除企业依照国家有关规定为特殊工
种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门
规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工
支付的商业保险费，不得扣除。
股份支付：
（1） 以权益结算的股份支付（股票期权）
• 税法:不允许税前扣除
• （2）以现金结算的股份支付（现金股票增值权）
• 税法:行权时允许税前扣除
2．“三项费用”
（1）会计处理
《企业财务制度》：
新准则：
（2）税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十条 企业发生的职工
福利费支出，不超过工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。
第四十一条 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总
额 2%的部分，准予扣除。
第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，
企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 %
的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣
除。
原准则
[例]：某企业提取 77 000 元发放工资。月份终了，分配
应付的工资，其中生产工人工资 60 000 元，车间管理人员工
资 8 000 元，厂部管理人员工资 3 000 元，销售人员工资 2
000 元，在建工程人员工资 4 000 元。根据此项经济业务编
制会计分录：
（1）从银行提取现金时：
借：现金 77 000
贷：银行存款 77 000
（2）支付职工工资
借：应付工资 77 000
贷：现金 77 000
（3）月份终了，分配工资
借：生产成本 60 000
制造费用 8 000
管理费用 3 000
销售费用 2 000
在建工程 4 000
贷：应付工资 77 000
[例]：接上例实际发放工资 77 000 元，应提职工福利费
（按 14%比例计提）10780 元。其中，生产工人应提的福利
费 8 400 元，车间管理人员应提的福利费 1 120 元，厂部管
理人员应提的福利费 420 元，销售部门工作人员应提的福利
费 280 元，在建工程人员应提的福利费 560 元。另支付职工
生活困难补助和医药费共计 2 000 元。根据此项经济业务编
制会计分录：
提取职工福利费时：
借：生产成本 8 400
制造费用 1 120
管理费用 420
销售费用 280
在建工程 560
贷：应付福利费 10 780
支付困难补助费 医药费时
借：应付福利费 2 000
贷:现金 2 000
新准则
例：某公司 5 月份工资如下：管理人员 2000 元、销售
人员 3000 元，生产人员 50000 元。五险一金两费的计提比
例分别为：五险 35％，住房公积金 8％，工会经费 2％、职
工教育经费 ％。相关帐务处理如下：
1． 支付工资时
借：应付职工薪酬－工资 55000
贷：现金 55000
2． 分配本月工资
借：管理费用 2000
营业费用 3000
生产成本 50000
贷：应付职工薪酬－工资 55000
3、计提五险一金：
借：管理费用 930（2000×％）
营业费用 1395（3000×％）
生产成本 23250（50000×％）
贷：应付职工薪酬－社会保险费 19250（55000×35％）
－住房公积金 4400（55000×8％）
－工会经费 1100（55000×2％）
－职工教育经费 825（55000×％）
4、实际支付上述五险一金两费时，根据实际支付的金
额作如下分录
借：应付职工薪酬－社会保险费
－住房公积金
－工会经费
－职工教育经费
贷：银行存款或现金
原准则
[例]：某企业领用本企业自产的产品 20 件发给职工,该
产品成本每件 3000 元,市场价格(不含税)每件售价 4500 元.
增值税税率 17%,根据此项经济业务编制会计分录：
借：应付福利费 75 300
贷:库存商品 6000(3000×20)
应交税金----应交增值税(销项税额) 15300
(4500×20×17%)
新准则
【例】甲公司是一家彩电生产企业，有职工 200 名，其
中一线生产工人为 l70 名，总部管理人员为 30 名。2008 年 2
月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给
职工。该彩色电视机单位成本为 l0000 元，单位计税价格（公
允价值）为 14000 元，适用的增值税税率为 17%。
甲公司的账务处理如下：
（1）决定发放非货币性福利
借：生产成本 2784600
管理费用 491400
贷：应付职工薪酬 3276000
计 入 生 产 成 本 的 金 额 为 ： 170×14000× （ 1+17% ）
=2784600（元）
计入管理费用的金额为：30×14000×（1+17%）=491400
（元）
（2）实际发放非货币性福利
借：应付职工薪酬 3276000
贷：主营业务收入 2800000
应交税费——应交增值税（销项税额） 476000
借：主营业务成本 2000000
贷：库存商品 2000000
应交的增值税销项税额=170×14000×17%+30×14000×17%
=404600+71400=476000（元）
（二）借款费用
1．会计处理：财务费用
2．税务处理
《企业所得税法实施条例》第三十七条 企业在生产经
营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月
以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在
有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为
资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息
支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企
业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发
行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超
过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
（三）业务招待费
1． 会计处理：管理费用
2． 税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十三条 企业发生的
与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%
扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5‰。
销售净额 1500 以下，%
1500 以上，%
企业业务招待费支出在税前"打折"扣除
例：某企业（内资）2006 年度取得主营业务收入 2100
万元，其他业务收入 300 万元，本年度在管理费中共列支业
务招待费 30 万元。
旧税法
可在所得税前扣除的业务招待费＝1500×5‰＋（2400
－1500）×3‰＝（万元），
超过列支标准 万元（30－）的部分，不得扣除，
要调增应纳税所得额。
新税法
可税前扣除的业务招待费＝30×60%＝18（万
元），
最高扣除限额＝2400×5‰＝12（万元），故只能
扣除业务招待费 12 万元，
应调增应纳税所得额 18 万元（30－12）。
新税法比旧税法多扣除 万元（12－）。
（四）广告费和业务宣传费
1．会计处理：销售费用、营业费用
2．税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十四条 企业发生的符
合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主
管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15%的部
分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
这主要考虑：一是许多行业反映，业务宣传费与广告
费性质相似，应统一处理；二是广告费和业务宣传费是企业
正常经营必须的营销费用，应允许在税前扣除；三是广告费
具有一次投入大、受益期长的特点；四是目前我国的广告市
场不规范，有的甚至以虚假广告欺骗消费者。实行每年比例
限制扣除，有利于收入与支出配比，符合广告费支出一次投
入大、受益期长的特点，也有利于规范广告费和业务宣传费
支出。
（五）捐赠支出
1．会计处理：营业外支出
2．税务处理
1）《企业所得税法》第九条 企业发生的公益性捐赠支
出，在年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应纳税所
得额时扣除。
2）《企业所得税法实施条例》第五十一条 企业所得税
法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或
者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益
事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合
下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：
（一）依法登记，具有法人资格；
（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；
（三）全部资产及其增值为该法人所有；
（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的
事业；
（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；
（六）不经营与其设立目的无关的业务；
（七）有健全的财务会计制度；
（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；
（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门
等登记管理部门规定的其他条件。
第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度
利润总额 12%的部分，准予扣除。
年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定
计算的年度会计利润。
2008 年，企业向公益性团体捐款 100
万元。当年企业会计利润为 800 万元。
限额=800*12%=96 万元
调增=100-96=4 万元
四、资产处理的差异分析
新准则引入了计税基础的概念。
资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计
算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的
金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本
或费用于税前列支的金额。
（一）存货
购进计价—发出计价—期末计价
1．存货的入账金额的确定——历史成本原则
（1）会计处理
① 工业企业：原材料、商品、低值易耗品等通过购买
而取得的存货的成本由采购成本构成。存货的采购成本，包
括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他
可归属于存货采购成本的费用。
②商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、
保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入
存货的采购成本。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损
耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采
购成本外，应区别不同情况进行会计处理：（1）应从供应
单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物
资的采购成本；（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查
明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待
处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。
【例题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进
原材料 200 公斤，货款为 6000 元，增值税为 1020 元；发生
的保险费为 350 元，入库前的挑选整理费用为 130 元；验收
入库时发现数量短缺 10%，经查属于运输途中合理损耗。乙
工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。
【解析】
购入原材料的实际总成本＝6000+350+130＝6480（元）
实际入库数量＝200×（1-10%）＝180（公斤）
乙工业企业该批原材料实际单位成本
＝6480/180＝36（元/公斤）。
（2）税务处理及其与会计制度的协调和差异
1）《企业所得税法实施条例》第五十六条 企业的各项
资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、
投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生
的支出。
2）《企业所得税法实施条例》第七十二条 企业所得税
法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商
品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中
耗用的材料和物料等。
2．存货发出的计价方法
（1）会计处理：先进先出法、加权平均法、移动平均法、
后进先出法、个别计价法
取消了后进先出法
（2）税务处理
《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售
存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额
时扣除。企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算
方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中
选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。
《企业所得税法实施细则》第七十三条 企业使用或
者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平
均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随
意变更。
3．存货减值准备
（1）会计处理
存货期末计量原则：资产负债表日，存货应当按照成本
与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应
当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，
是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要
发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货
成本，是指期末存货的实际成本。
可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税金
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净
值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，
若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，
应计入当期损益（资产减值损失）。
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额
应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，
转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
原准则
例：20X2 年 12 月 31 日，兴业公司材料的账面金额为
100 000 元，由于市场价格下跌，预计可变净值为 80 000 元，
由此计提的存货跌价准备为 20 000 元
借：管理费用—计提的存货跌价准备 20 000
贷：存货跌价准备 —计提的存货跌价准备 20 000
（1） 假设 20X3 年 3 月 31 日，X 材料的账面金额为 100
000 元，由于市场价格有所上升，使得 X 材料的预计可变现
净值为 95 000 元。
借：存货跌价准备 15,000
贷：管理费用—计提的存货跌价准备 15,000
（2） 假设 20X3 年 6 月 30 日，X 材料的账面金额为 100
000 元，由于市场价格进一步上升，使得 X 材料的预计可变
现净值为 111 000 元。
借：存货跌价准备 5,000
贷：管理费用—计提的存货跌价准备 5,000
新准则：
【例题】2007 年 3 月 1 日取得的某种存货：成本为 100
万元。
（1）2007 年 3 月 31 日可变现净值为 90 万元
借：资产减值损失 10
贷：存货跌价准备 10
（2）2007 年 6 月 30 日可变现净值为 85 万元
借：资产减值损失 5
贷：存货跌价准备 5
（3）2007 年 9 月 30 日可变现净值为 98 万元
借：存货跌价准备 13
贷：资产减值损失 13
（4）2007 年 12 月 31 日可变现净值为 102 万元
借：存货跌价准备 2
贷：资产减值损失 2
（2）税务处理
1）《企业所得税法》第十条 在计算应纳税所得额时，下
列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出；
2）《企业所得税法实施条例》五十五条 企业所得税法第
十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国
务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准
备等准备金支出。
企业所得税不考虑存货的可变现净值，存货成本高于其
可变现净值情况下计提存货跌价准备，在计算应纳税所得额
时，要进行纳税调整。存货跌价准备不允许在税前扣除，要
做纳税调增处理。对企业在资产负债表日确定存货的可变现
净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金
额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，
转回的金额计入当期损益时，如果申报纳税时已调增应纳税
所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。
4．存货盘亏或毁损
（1）会计处理
企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和
相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成
本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当
计入当期损益。
（2）税务处理
企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、
在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的
盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。各
项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申
报扣除。存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失，须经税务机
关审批才能在申报企业所得税时区别不同情况进行处理：
对盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下
列证据认定损失：存货盘点表；中介机构的经济鉴证证明；
存货保管人对于盘亏的情况说明；盘亏存货的价值确定依据
（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确
定依据）；企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部
核批文件。
对报废、毁损的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿
或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：单项或
批量金额较小的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴
定证明；单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术
部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明；
涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；企业内部
关于存货报废、毁损情况说明及审批文件；残值情况说明；
企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。
对被盗的存货，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿
后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案
记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人
的责任认定及赔偿情况说明；涉及保险索赔的，应当有保险
公司理赔情况说明。
（二）固定资产
1．固定资产计价
（1）会计处理
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时
还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政
法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等
义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等
义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃
置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业
应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。
在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余
成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财
务费用。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于
弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
例：石油公司建成一钻井平台，共耗资 10 亿元，可用 10
年；在弃置时将支付弃置费用 15 亿元，假定弃置费用的现
值为 11 亿元。则：
该固定资产的初始计量金额为 21 亿元，弃置费用的现
值确认为预计负债；
借：固定资产 21
贷：银行存款 10
预计负债 11
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质
上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基
础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应
当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足
借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信
用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
（2）税务处理（计税基础）
1）《企业所得税法实施条例》第五十六条 企业的各
项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费
用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生
的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财
政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的
计税基础。
2）《企业所得税法实施条例》第五十八条 固定资产按
照以下方法确定计税基础：
（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费
以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为
计税基础；
（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出
为计税基础；
（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总
额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税
基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和
承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价
值为计税基础；
（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组
等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关
税费为计税基础；
（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第
（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的
改建支出增加计税基础。
3）条例第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规
定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予
扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
3．固定资产折旧
固定资产计提折旧的范围
（1） 会计处理
除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
已提足折旧仍继续使用的固定资产；
按照规定单独估计作为固定资产入账的土地。
已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，
尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，
并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整
原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相
一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产
所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理
确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁
期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价
值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可
使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项
固定资产尚可使用寿命计提折旧。
固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当
月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，
当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提
的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。
（2）税务处理
1）《企业所得税法》第十一条 在计算应纳税所得额时，
企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（二）以经营租赁方式租入的固定资产；
（三）以融资租赁方式租出的固定资产；
（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（五）与经营活动无关的固定资产；
（六）单独估价作为固定资产入账的土地；
（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
2） 《企业所得税法实施条例》第五十九条 企业应
当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的
固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固
定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不
得变更。
取消了预计净残值最低比例的限制(原内资规定为
5%,外资规定不低于 10%),企业应当根据固定资产的性质和
使用情况，合理确定固定资产的预计净残值.
固定资产折旧年限
（1） 会计处理
（2） 税务处理
1）《企业所得税法实施条例》第六十条 除国务院财
政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年
限如下：
（一）房屋、建筑物，为 20 年；
（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，
为 10 年；
（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为
5 年；
（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为 4 年；
（五）电子设备，为 3 年。
2． 固定资产折旧方法
（1） 会计处理
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余
额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，
不得随意变更。
1.年限平均法
年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限
＝原价×（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限
＝原价×年折旧率
2.工作量法
3.双倍余额递减法
年折旧额＝期初固定资产净值×2/预计使用年限
最后两年改为直线法
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余
额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，
不得随意变更。
【例题】乙玩具厂有一台机器设备原价为 600 000 元，
预计使用寿命为 5 年，预计净残值为 4%。按双倍余额递减
法计算折旧，每年折旧额计算如下：
年折旧率=2/5=40%
第一年应提的折旧额=600 000×40%=240 000(元)
第二年应提的折旧额=(600 000-240000)×40%=144000(元)
第三年应提的折旧额=(600 000-144000)×40%=86 000(元)
从第四年起改按年限平均法(直线法)计提折旧:
第四 ,五年应提的折旧额=(129 000-600 000×4%)/2=52800
（元）
【例题】某企业 2002 年 12 月 1 日购入一项固定资产。
该固定资产原价为 498 万元，预计使用年限为 5 年，预计净
残值为 5 万元，按双倍余额递减法计提折旧。该固定资产
2003 年应计提的折旧额是（ ）万元。
【解析】2003 年应计提的折旧额=498×40%＝（万
元）；
2004 年应计提的折旧额=（498－）×40%＝
（万元）；
4.年数总和法
年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率
年折旧率用递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减
分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的
分子。
【例题】承上例，采用年数总和法计算的各年折旧额如下表（单位：元）：
年份 尚可使用寿命 原价—净残值 年折旧率 每年折旧率 累计折旧
1 5 576 000 5/15 192 000 192 000
2 4 576 000 4/15 153 000 345 600
3 3 576 000 3/15 115 200 460 800
4 2 576 000 2/15 76 800 537 600
5 1 576 000 1/15 38 400 576 000
【例题】某企业 2007 年 8 月 20 日自行建造的一条生产
线投入使用，该生产线建造成本为 740 万元，预计使用年限
为 5 年，预计净残值为 20 万元。在采用年数总和法计提折
旧的情况下，2008 年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。
【解析】2008 年该设备应计提的折旧额＝（740－20）
×5/15×8/12+（740－20）×4/15×4/12＝224（万元）。
（2） 税务处理
1）《企业所得税法实施条例》第五十九条第一款 固定
资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
2）《企业所得税法》第三十二条 企业的固定资产由于
技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者
采取加速折旧的方法。
3）《企业所得税法实施条例》第九十八条 企业所得税
法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折
旧的方法的固定资产，包括：
（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条
例第六十条规定折旧年限的 60%；采取加速折旧方法的，可
以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
例：A 企业于 20×7 年年末以 300 万元购入一项生产用
固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A 企业在会
计核算时估计其使用寿命为 l0 年，计税时，按照适用税法规
定，其折旧年限为 20 年，假定会计与税收均按直线法计列
折旧，净残值为零。20×8 年该项固定资产按照 12 个月计提
折旧。
假定本例中固定资产未发生减值。
会计计提折旧：300÷10=30（万元）
税法允许计提折旧：300÷20=15（万元）
调增应纳税所得额 15 万元
2008 年 12 月 31 日固定资产计税基础=300-15=285（万
元）
4.固定资产减值准备
例：某公司于 2008 年 12 月 15 日购入汽车一辆，原价 22
万元，预计使用年限 5 年，预计净残值 2 万元，假设税法规
定可预留残值 2 万元，按直线法计提折旧，2009 计提折旧 4
万元，由于管理不善，汽车严重破损，估计可收回金额 8 万
元。尚可使用 2 年，预计净残值不变。
2009 年 12 月 31 日应计提减值准备=
（22-4）-8=10（万元）
借：资产减值损失—计提固定资产减值准备 10
贷：固定资产减值准备 10
企业计算所得税时，提取的减值准备不得扣除。
若 2009 年会计利润总额为 90 万元，不考虑其他纳税调
整项目
应纳税所得额=90+10=100（万元）
应纳所得税额=100×25%=25（万元）
2010 年按照改变后的折旧年限，重新计算应计提的折旧
额，按未来适用法进行会计处理。
应提折旧=（8-2）/2=3（万元）
年末累计折旧科目的余额为 7 万元。12 月 25 日，公司
将设备对外出售，取得价款 5 万元。
借：固定资产清理 5
累计折旧 7
固定资产减值准备 10
贷：固定资产 22
借：银行存款 5
贷：固定资产清理 5
2009 年调增应纳税所得额 10 万元
2010 年税法规定应提折旧=（22-2）×1/5=4 万元
2010 年计税基础=22-4-4=14 万元
固定资产清理净损失 5-14=-9 万元
2010 年调减应纳税所得额 9 万元
思考：A 公司某项固定资产，原价为 3000 万元，会计
上使用直线法计提折旧，折旧年限为 3 年，税法规定的最短
使用年限为 5 年，会计和税法假设净残值均为 0，计提了 1
年折旧后，会计期末（2008 年 12 月 31 日），对该项固定资
产计提了 100 万元的固定资产减值准备。要求：
2008 年末如何纳税调整？
确定 2008 年末该项固定资产的计税基础
会计折旧=3000/3=1000
税法折旧=3000/5=600
调增=（1000-600）+100=500
计税基础=3000-600=2400
账面价值=3000-1000-100=1900
（二） 无形资产
1．无形资产计量
会计处理
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可
辨认非货币性资产。
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作
权、土地使用权（也可能作为投资性房地产或固定资产）、
特许权等。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不
属于无形资产。
研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根
据研究与开发的实际情况加以判断。
（1）研究阶段
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的
独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发
活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是
否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的
不确定性。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时
计入当期损益（管理费用）。
（2）开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其
他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性
改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶
段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成
一项新产品或新技术的基本条件。
【例】2007 年 1 月 1 日，甲公司的董事会批准研发某项
新技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和
财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产
成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用 6 000 000 元、
人工费用 3 000 000 元、使用其他无形资产的摊销费用 500
000 元以及其他费用 2 000 000 元，总计 11 500 000 元，其中，
符合资本化条件的支出为 5 000 000 元。2007 年 12 月 31 日，
该项新技术已经达到预定用途。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出
借：研发支出——费用化支出 6 500 000
——资本化支出 5 000 000
贷：原材料 6 000 000
应付职工薪酬 3 000 000
银行存款 2 000 000
累计摊销 500 000
（2）2007 年 12 月 31 日，该项新型技术已经达到预定
用途
借：管理费用 6 500 000
无形资产 5 000 000
贷：研发支出——费用化支出 6 500 000
——资本化支出 5 000 000
税务处理：
《企业所得税法实施条例》第六十五条 企业所得税
法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、
出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期
资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利
技术、商誉等。
第六十六条 无形资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费
以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为
计税基础；
（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合
资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组
等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关
税费为计税基础。
《企业所得税法实施条例》第九十五条 企业所得税法第三
十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发
新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产
计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发
费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的
150%摊销。
2．无形资产摊销范围
会计处理：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用
寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命
的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，其应
摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。无法预见无形资产为
企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形
资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
税务处理：《企业所得税法》第十二条规定，在计算应
纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准
予扣除。但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形
资产；
2.自创商誉；
3.与经营活动无关的无形资产；
4.其他不得计算摊销费用的无形资产。另外，外购商誉
的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。
3．无形资产摊销年限
会计处理：
未明确规定无形资产的最低摊销年度。使用寿命有限的
无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再
作为无形资产确认时止。
税务处理：
条例第六十七条 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准
予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于 10 年。
作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定
了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
4．无形资产摊销金额
会计处理：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残
值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提
的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，
其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形
资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得
到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很
可能存在。企业接受投资或因合并、分立等改组中接受的无
形资产，要求按公允价值摊销。
税务处理：无形资产以其计税基础作为可摊销的金额。
已计提减值准备的无形资产，应进行纳税调整，税法不允许
扣除无形资产减值准备。企业接受投资或因合并、分立等改
组中接受的无形资产，一般来说只有当有关无形资产中隐含
的增值或损失已经在税收上确认，才能按经评估确认的价值
确定有关无形资产的计税基础，否则，只能以无形资产在原
企业账面的净值作为计税基础。
例：某企业 2007 年 1 月购进一项专利权，入帐价值 50
万元，协议确定的有效使用年限 10 年。2007 年共摊销 5 万
元。2007 年年末，假定该项无形资产计提减值准备 1 万元。
会计处理：
购进时
借：无形资产——专利权 100000
贷：银行存款 100000
摊销时
借：管理费用 50000
贷：累计摊销（原无形资产） 50000
计提减值准备
借：资产减值损失（管理费用） 10000
贷：无形资产减值准备 10000
2007 年末该无形资产账面价值=500000-50000-10000
=440000
税务处理：
2007 年调增应纳税所得额 10000 元
2007 年末该无形资产计税基础=500000-50000=450000
5．无形资产摊销复核
会计处理：企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命
有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产
的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期
限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定
的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产
的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按准则规定
处理。
税务处理：无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随
意变更。
《企业所得税法》第十二条 在计算应纳税所得额时，
企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的
无形资产；
（二）自创商誉；
（三）与经营活动无关的无形资产；
（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
第六十七条 无形资产按照直线法计算的摊销费
用，准予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于 10 年。
作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同
约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期
摊销。
外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣
除。
《企业所得税法实施条例》第九十五条 企业所得税法
第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企
业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未
形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础
上，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，
按照无形资产成本的 150%摊销。
