从增值税原理看“国际货运代理费用”进项税额的抵扣
国际货运代理运输作为现代服务业中的物流辅助服务纳入了“营改增”试点的范围，适用于6%的税率。“营改增”后出口企业取得的国际货物代理运输企业开具的增值税专用发票上注明的劳务名称一类是“代理费”等，另外一类是“海运费”、“国际运费”等。但是，出口企业取得的国际货运代理增值税专用发票是否可以进行进项税额的抵扣成为一个争议话题。
之所以会存在这个问题，主要的原因是财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号，以下简称财税[2005]165号)规定：一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣增值税进项税额。
对此，笔者从增值税的基本抵扣原理、货物出口退税的基本原理等几个方面来说明这个问题。
从增值税抵扣的基本原理角度来分析
进项税额抵扣机制是增值税制度的核心，也是增值税的艺术魅力所在。原则上来说，只要是上一环节已经缴纳过增值税，那么到了本环节就应该准予抵扣，如果没有抵扣那么就会形成重复课税。也正是基于这个原因，才把原来的征收营业税的服务改为征收增值税，也就是说“营改增”的主要目的就是要延长增值税的抵扣链条以减少重复征税。那么，既然国家把国际货运代理业务纳入了“营改增”的范围，就说明政策制定的出发点应该是把国际货运代理业务纳入到抵扣链条中。因此，国际货运代理业务已经缴纳过增值税了，到了下游的企业就应该准许将进项税额抵扣。企业采购的国际货运代理服务并非是最终的消费环节，不抵扣就会出现重复征税的问题，也就和本次“营改增”的出发点相冲突。假如国际货运代理的进项税额不能抵扣的话，那么就没必要把这个行业纳入到“营改增”的试点中来。
另外，虽然“营改增”后国际运输业务适用零税率或者不征收增值税的政策，但是货代企业在代收运费时已经缴纳过增值税了，因此，也就无需考虑国际运输企业的具体增值税问题了，出口企业的上一环节是货运代理企业，而不是国际运输企业，因此，只要是国际货运代理企业缴纳了增值税，就应该准予出口企业抵扣进项税额。
因此，从增值税链条抵扣和“营改增”的出发点来分析，企业取得国际货运代理增值税专用发票，无论其开具项目为“代理费”或者“海运费”等均应该准许抵扣进项税金。
从货物出口退税的原理来分析
除另有规定外，一般来说，货物出口适用的增值税政策是零税率，而不是所谓的“免征增值税项目”。《增值税暂行条例》第二条规定“纳税人出口货物，税率为零”。
零税率和增值税免税项目是否是一回事呢?
增值税的一个基本征收规则就是消费地征收原则，即商品的最终消费地政府有权力征税。因此，对于出口商品最终是在进口国实现的消费，应由进口国征收增值税，出口国应该将出口前的各个环节所缴纳的增值税予以退还，这就是出口货物的零税率政策。出口货物的零税率政策不是一种税收优惠，而是由增值税的基本征收原则所决定的，也是一个国际惯例。因此，无论从会计核算角度还是企业所得税角度，并不把出口退税款作为损益或者企业所得税的应税收入来处理。
增值税中的免税项目属于一项增值税优惠，是指免除本环节的销项税，同时所取得的进项税额不能抵扣，这也就意味着只免除了本环节应该缴纳的增值税，但是还有承担以前环节所缴纳的增值税，也就是说增值税的免税项目仅仅是某一个环节免税，那么也就会使整个增值税链条发生断裂，这种链条断裂的后果就是在下游变本加厉的重复征税，因此，增值税的免税项目并不是真正的免税，仅仅是某个环节免税而已，整个链条上还会出现重复征税。由于增值税的特殊性，某一环节免税很难起到效果，只有即征即退或者先征后返等才是真正的优惠。
通过上述分析，可以看出出口货物的零税率和免税是两个完全不同的概念，不能将其混为一谈。那么，企业发生的用于商品出口的货代费用，并不属于《增值税暂行条例》第十条规定的“免税项目”，因此，也就不涉及不得抵扣的问题了。
另外，虽然相关的出口退税政策中规定，计算出口退税的依据为FOB(离岸价)价格，而不是CIF(到岸价)价格。政策之所以这样规定，是因为计算出口退税的依据是企业销售货物的销售额，而CIF价格中所包含的不仅仅是货物的销售额还包括出口企业所承担的运费等，因此，这些承担的费用不属于企业销售额，也就不能作为计算退税的依据。但是，这些费用在中国是已经缴纳过增值税的，所以，就应该允许其做进项税抵扣处理。
综上所述，无论是从增值税抵扣原理还是出口退税的原理来分析，出口企业取得的货代发票应该同其他成本费用的一样，都应该准予进项税金抵扣。
文 徐贺 来源 财会信报
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