阴财会月刊·全国优秀经济期刊全国中文核心期刊·财会月刊阴我国税收滞纳金制度评析杜永奎渊甘肃政法学院兰州730070冤【摘要】税收滞纳金制度是国家税法体系的重要组成部分。目前我国的税收滞纳金制度存在定性模糊不清、定量操作性不强等不足之处，不仅使税收滞纳金存在的合理性备受质疑，而且影响了税款的及时、足额入库。本文通过分析税收征收管理制度的现状，提出了适度缩小税收滞纳金征收对象范围、合理制定征收标准和征收比例、明确违反征收制度的法律责任以及适当开展滞纳金依法减免、缓缴的政策建议。【关键词】税收滞纳金经济补偿性惩戒性滞纳天数税收滞纳金是对未按规定期限及时缴纳税款的纳税人和1援滞纳税款金额的确定。滞纳税款是收取税收滞纳金的扣缴义务人，由税务机关从滞纳之日起，依照滞纳税款的一定前提，滞纳税款金额是决定税收滞纳金数额大小的最基本因比例，按日加收的一种款项。《税收征收管理法》（以下简称《税素。一般情况下，滞纳税款金额比较容易确定，即纳税人或扣收征管法》）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税缴义务人延期纳税金额或税务机关查补的税额。但在税务检款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责查中，往往出现纳税人因适用税种选择错误而将在地税局缴令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之纳的税款缴入国税局或者相反的情况，少数纳税人还存在纳五的滞纳金。”征收税收滞纳金会增加滞纳人的经营成本，从税地点选择错误，将应纳税额异地上缴的现象。在此情况下，而对延期纳税行为进行有效监督和制约，体现了税法的刚性计算加收税收滞纳金是以实际查补的税款总额为依据，还是和严肃性。税收滞纳金制度的实施，一方面对税务机关依法管以税款差额为依据，在我国《税收征管法》中并未明确规定。理、清缴欠税工作起到了积极的推动作用，另一方面，对纳税此外，延期缴纳预缴税款应如何加收滞纳金呢？《税收征人按期缴纳税款和欠税人尽早补缴税款有督促作用，从而保收管理法实施细则》第四十二条规定：“税务机关应当自收到障税收收入、促进依法纳税、维护经济秩序、保证税法有效实申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批施。正确理解税收滞纳金的性质并分析其影响因素，有利于协准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳调征纳双方的关系，实现税款的及时、足额入库。金。”《关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》（国税函税收滞纳金的存在是否合理及其征收水平的高低，都是［2007］753号）明确规定：“预缴税款之后，按照规定期限办理由其自身的性质决定的。因此，税法体系中是否有必要设置税税款结算的，不适用《税收征管法》第三十二条关于纳税人未收滞纳金制度，主要取决于对税收滞纳金性质的认识和理解，按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。当预缴税额大于应纳同时也与其他税收征管措施密切相关。税收滞纳金性质的界税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息；当预缴税定是分析和认识其影响因素的基本前提。关于税收滞纳金的额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞性质，目前主要有三种观点：纯行政处罚性、纯经济补偿性、惩纳金。”由此可知，《税收征收管理法实施细则》第四十二条规戒和经济补偿双层性。正确认识和理解税收滞纳金的性质，定的“不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金”有助于对其实施状况作出客观评价。笔者认为，结合我国税收与《税收征管法》第三十二条规定的“从滞纳税款之日”及《税滞纳金征收管理的现状，将其性质界定为纯经济补偿性最为收征收管理法实施细则》第七十五条明确规定的“税款缴纳期合理。限届满次日起加收滞纳金”界定的起始时间不一致，刚好相差一、我国税收滞纳金制度存在的问题一日。笔者认为，应当按《税收征管法》第三十二条的规定执纯经济补偿性决定了我国税收滞纳金的征收应以弥补税行。在实践中，企业所得税、土地增值税等多个税种都需要预款延迟入库给国家财政收入造成的实际损失为限，一旦超出缴，但税法没有明确规定如何适用滞纳金。这个界限，税收滞纳金就违背了其纯经济补偿性的基本属性，2援税收滞纳金征收比例的确定。税收滞纳金具有较高的从而具备了惩戒性。影响税收滞纳金规模大小的因素，如滞纳负担率，按每日万分之五换算相当于年利率达%，是目税款金额、征收比例、滞纳期限、法律责任等，均应充分体现其前银行一年期贷款利率的3倍多，带有明显的惩戒性。从税收纯经济补偿性。同时，在税收征纳实践中，必须充分考虑违反滞纳金征收的实际情况看，纳税申报环节加收滞纳金的计算税收滞纳金制度的法律责任及与之有关的税收减免措施。比较简单，且易于操作。反映在税务稽查环节，尤其涉及查补援下旬窑47窑阴
阴财会月刊·全国优秀经济期刊全国中文核心期刊·财会月刊阴税款环节时，税收滞纳金计算难度较大且计算步骤复杂，给正4援对未按规定期限缴纳税收滞纳金行为的处理。有的纳确加收、查补税款滞纳金带来一定困难。税人或扣缴义务人在检查工作结束后，按规定期限缴纳了查3援税款滞纳天数的确定。根据国家税务总局《关于偷税补税款和罚款，但是拒不缴纳滞纳金。根据《税收征管法》，对税款加收滞纳金问题的批复》（国税函［1998］291号）的规定：从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按规定期限缴纳税款“对偷税行为加收税收滞纳金的计算起止时间为，从税款当期的，税务部门发出《催缴税款通知书》，责令限期缴纳或者解缴应当缴纳或者解缴的期限届满的次日起，至实际缴纳或者解税款，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，可缴之日止。”而《税收征收管理法实施细则》规定：“税收征管法以采取强制执行措施。税务机关采取强制执行措施时，对纳税及本细则所规定期限的最后一日是法定休假日，以休假日期人等未缴纳的滞纳金同时强制执行。但如果纳税人在规定期满的次日为期限的最后一日；在期限内连续3日以上法定休限内已缴纳税款但未按规定缴纳滞纳金，对此是否应使用《催假日的，按休假日天数顺延。”由于不同税种、不同行业纳税缴税款通知书》进行催缴，对逾期仍不缴纳的滞纳金是否可以人、扣缴义务人的纳税期限不同，使得滞纳金计算的起始时间强制执行，无明确法律依据。不尽相同。如以1个月为一期缴纳营业税的纳税人的纳税期5援税收滞纳金的减免、缓缴。《税收征管法》只对滞纳金限为期满之日起10日内申报纳税，故发生查补税款行为，计的征收作了明确规定，未涉及税收滞纳金的减免、缓缴，即滞算加收滞纳金应当于发生违法行为的次月之11日开始起算；纳金不能减免。而在税收征管实践工作中，滞纳金不能减免、企业所得税汇算清缴期限是年度终了后5个月内，所以汇算缓缴，往往导致欠税数额巨大的国有大中型企业，如某些军清缴查补税款的滞纳金应从所得税汇算清缴结束的次日即6工、棉纺机械制造企业等因滞纳金数额巨大而根本无力缴纳。月1日起算。另外，税务机关依照法律、行政法规对这些欠税企业实施减、在实际工作中，税务稽查人员一般以检查纳税人以往年免税措施时，对欠税造成的滞纳金往往避而不谈，实质上也淡度纳税情况为侧重点。由于遇到的违法违纪情况繁多，对于查化了加收滞纳金的立法意图，使滞纳金制度形同虚设。甚至有补各税就存在月份、年度、税种申报日期的特殊规定等种种问基层税务机关、税务人员为了确保正税故意不加收滞纳金，从题。稽查人员要分税种逐月逐日从税款滞纳之日（即法定缴纳而导致税务机关、税务人员违背法定职责。期限届满之次日）算至税款实际缴纳或解缴之日止。同时，还二、改革我国税收滞纳金制度的政策建议要考虑法定节、假日等对纳税期限的影响，这无疑增加了稽查理论上的经济补偿性与实践中的惩戒性之间的自相矛人员的工作难度。如果发生税收滞纳金的行政复议和诉讼，则盾，使我国的税收滞纳金制度存在的合理性大打折扣，而征收使基层税务机关处于被动应对状态。管理中的诸多问题，则可能导致税收滞纳金丧失了存在的价在计算加收滞纳金的起始时间时，应剔除因税务机关稽值和意义。改革税收滞纳金制度，不仅能理顺我国税法的征收查工作流程可能延误的时间，从而减除纳税户相应负担的滞管理体系，避免政策法规的相互对立与冲突，还能有效解决税纳金数额。在稽查工作流程中，税务稽查实行四分离制度（选务稽查中执行难的问题，是创建和谐征纳关系的重要举措。对案、稽查、审理、执行）。从稽查人员进入纳税户到查补税款入此，笔者提出以下对策建议：库要经过稽查、审理、执行三个环节，即稽查人员实施稽查，出1援税收滞纳金的征收对象范围应仅限于欠税违法行为。具稽查报告书；审理人员按程序审理；纳税或扣缴义务人要求现行税收滞纳金制度存在的很多问题都是由其征收对象范围听证及陈述申辩；执行人员依法执行等。每一环节要履行一定过宽而引起的。如果不对偷税、骗税、抗税行为加收滞纳金，那程序，整理制作各类文书，出具工作报告，按程序审批；重大案么就不存在滞纳金计算起始日界定不全面的问题；如果对欠件要逐级反映，等待答复后才能制作《税务处理决定书》，有的税之外的其他税收违法行为不加收滞纳金，则现行滞纳金制还要制作《税务行政处罚决定书》，个别案件还需经集体审议、度存在的问题几乎都可以迎刃而解。因此，税收滞纳金制度的复审等程序。因此，从开始实施稽查到查补税款实际入库必然完善关键在于征收对象范围的合理选择。根据税收滞纳金的要经过一段时间。这段时间是税务机关依法履行职责的必要程经济补偿属性，其征收对象应仅限于欠税违法行为。序，但不是纳税人、扣缴义务人依法必须缴纳滞纳金的必要条《税收征管法》第六十三条、第六十四条、第六十五条、第件。在这段时间内计算加收滞纳金，对纳税户尤其对查补税款六十七条都规定，对于纳税人偷税、骗税和抗税等违法行为除数额较大的纳税户而言，无疑增加了其经济负担，且有失公平。了追征税款、课处行政罚款之外，都可以加收滞纳金。根据这另外，破产清算中税收滞纳金是否可以申报破产债权？滞一规定，纳税人只要存在偷税行为，不管该偷税行为是否构成纳金计算的截止日期如何确定呢？最高人民法院《关于审理企犯罪，税务机关都可以加收滞纳金。也就是说，如果纳税人偷业破产案件若干问题的规定》（法释［2002］23号）第六十一条税已经构成犯罪，司法机关也给予了刑事制裁（包括课处罚规定：“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞金），税务机关也仍然可以加收滞纳金。按照这样的逻辑推论纳金不属于破产债权。”也就是说，欠税滞纳金可以申报破产下去，我们也可以说，对那些贪污国家公款等违法犯罪行为，债权，但是滞纳金计算截止日期应为法院受理破产案件的时在对其没收非法所得、进行刑事制裁的同时，也应当对其所贪间，而税收行政罚款则不属于可以申报的破产债权，从这个角污的公款等按日加收具有“滞纳金”性质的“赔偿金”、“补偿度来看，法律也赋予了滞纳金与税款相近的地位。金”。这是否可行呢？法律上没有这类规定，我国的司法实践中阴窑48窑援下旬
阴财会月刊·全国优秀经济期刊全国中文核心期刊·财会月刊阴也没有这一种做法，国外司法实践中也没有这样的做法。因有相对的灵活性，确保税收滞纳金经济补偿作用的充分发挥。此，从法律制度相互配合和协调的角度来看，我国税收滞纳金税收滞纳金加收率应该根据其性质，按照科学、合理的标的征收范围应适当缩小，其范围应仅限于欠税的纳税人和扣准来制定。笔者认为，税收滞纳金征收比例应参照银行一年期缴义务人，对于偷税、骗税和抗税者，既然司法机关可以处以贷款利率来制定。银行贷款利率有较强的科学性和合理性，反罚款，则税收滞纳金完全可以包含其中而无需再次单独收取，映了资金有偿使用的市场价格，体现了国家宏观经济调控政这样既体现了税收滞纳金经济补偿性的基本属性，又可以有策，也考虑了经济组织和个人的承受能力。税收滞纳金加收率效解决现行不同法律制度间的冲突。当企业所得税在计算应以此为参照来制定，与国家宏观经济政策方向一致，能较充分纳税所得额的税前扣除时，完全可以将实际支付的税收滞纳地反映税收滞纳金的本质。金作为与取得收入“有关的、合理的”支出予以扣除。3援规范税款滞纳天数的认定标准。税款滞纳天数的计算纳税人欠税无论是主观原因还是客观原因，都违反了税应扣除一些不应由纳税人负担的时间。如从现阶段稽查实践收法律法规，是一种税收违法行为，对这种违法行为必须予以看，从通知企业查账开始到作出《税务处理决定书》中规定的经济上或者法律上的制裁，否则，将会有越来越多的纳税人不缴税期限，这段时间应视作滞纳时间暂停、不得加收滞纳金情遵守税收法律法规。加收滞纳金显然是最好的办法，税收滞纳况处理，纳税人不负担税收检查期间的滞纳金。除此之外，允金的法定性决定了只要纳税人欠税，税务机关就须无条件地许企业在某一期限内进行一年的税收调整清算，以便于稽查加收滞纳金，进而可以克服更多的人为因素与人情因素的干人员查核。扰。欠税违法行为与偷税、骗税、抗税等违法行为相比，其违法4援明确税务机关对拒不缴纳滞纳金行为的强制执行权。程度与危害性都相对较小，因此在处罚上也应该有所区别。对纳税人拒不缴纳滞纳金的，可以单独强制执行。《税收征管法》欠税行为应当实行较轻的处罚，在某些情况下，如纳税人因不第四十条规定：“税务机关在采取强制执行措施时，对纳税人可抗力等原因造成了欠税，法律甚至可以考虑免予处罚，而对未缴纳的滞纳金同时强制执行。”国税发［2003］47号文还进偷税、骗税等行为则应当给予较重的处罚。一步明确：“根据《税收征管法》第四十条规定‘税务机关在采2援依据银行贷款利率调整税收滞纳金的征收比例。笔者取强制执行措施时，对纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行’认为在《税收征管法》中将滞纳金加收率固定下来的做法欠的立法精神，对纳税人已缴纳税款，但拒不缴纳滞纳金的，税妥。一部法律一旦颁布施行就具有其严肃性和相对的稳定性，务机关可以单独对纳税人应缴未缴的滞纳金采取强制执行措不得随意变动，也不宜在短期内进行修改。而税收滞纳金体现施，以确保税法的刚性和严肃性。”的是经济补偿作用，应随着国家经济形势的变化作相应的调5援开展滞纳金依法减免、缓缴的可行性研究。纳税人的整。在《税收征管法》中明确规定万分之五的滞纳金加收率，使具体情况千差万别，为了实现税法的统一性与灵活性，开展滞滞纳金加收率长期无法变动，是不能适应国家经济形势的变纳金依法减免、缓缴的可行性研究具有重要的现实意义。如借化的，最后将导致滞纳金加收率过高或过低，使纳税人无法承鉴国家对特困国有大中型企业实施的银行贷款挂账停息的做受或国家的经济损失无法得到弥补，这样，滞纳金也就失去了法，对特别困难的欠税企业实施滞纳金的停征，探讨在加收滞其经济补偿的作用。因此，不宜以法律形式对滞纳金加收率作纳金过程中遇到的新情况、新问题等。明确、固定的规定，只适宜以法律形式规定对哪些行为应加收主要参考文献滞纳金，对哪些情况可以免收滞纳金；具体的滞纳金加收率可1.刘勇.税收滞纳金问题初探.税收与社会袁2002曰10由国家税务总局以部门规章的形式专门颁布，并明确规定适2.胡俊坤.浅谈滞纳金与罚款的并处.四川财政袁2002曰9用的纳税年度期限（如适用3耀5年），期满之后，再根据国家3.刘良才.浅谈税收滞纳金征管中的问题和对策.江西财经济形势的变化情况，颁布新的滞纳金加收率。这样，滞纳金税与会计袁2002曰4加收率既具有一定的稳定性，有利于税务机关的实际操作，又4.张慧英.税收滞纳金探析.税务研究袁2003曰1援下旬窑49窑阴
