舞弊及其审计与防范舞弊及其审计与防范 巧合？还是切合？ 总有那么一些巧合能够让在人一笑而过的同时又不禁摸 索着下巴思考一下，比如说跟这次课件有关的一些巧合现象。 CEO Chief Executive Officer(首席执行官) Corporate Embezzlement Officer(公司贪 污官)。 CFO Chief Financial Officer（首席财务官） Chief Fraud Officer（首席舞弊官）； CPA Certified Public Accountant（注册会计师） Cheating Public Accountant（欺骗公众会计 师）。 舞弊、腐败定义及表现方式1 舞弊动因理论 2 目目 录录 2 舞弊种类与手段3 舞弊的识别与调查4 内部审计人员的责任和报告5 舞弊 = / ≠ 腐败？ 亚洲审计组织反舞弊和腐败指南中，参会各国的最高审计 组织人员共同对舞弊和腐败下了定义：          1.舞弊：指为了获得某种不公正的或不合法的经济利益而采取的故意 欺骗、隐瞒事实和/或重大信息的行为。      2.腐败：指为谋取不公正的私人利益而给予或接受贿赂或非法所得， 从而影响和/或滥用公共权力的行为。        1. 舞弊最常见的表现方式是故意欺骗、隐瞒某单位记录或汇总的信息，它 的影响与会计错误类似，相应的审计对策包括测量、检查是否发生或披 露等 。从审计的角度来讲，舞弊是一个严重的问题，因为它通常与隐瞒 、篡改、误导某单位的会计记录和报告相联系。隐瞒、欺骗的行为可能是 由该单位的管理人员进行，这种行为导致许多单位经营失败，从而引起了 社会广泛关注。当管理人员涉及到舞弊行为时，该行为就带上了腐败的部 分或额外的特质。舞弊和腐败因此而相互关联起来，当然某些类型的舞弊 不一定就是腐败，尽管这些舞弊可能是由个人或小团伙来实施的。 2. 腐败对于审计来讲，最大的特点是存在贿赂行为，而这些贿赂行为可能 对财务报表造成非常直接的影响。 常见的高风险领域 • 服务/购买合同 • 存货管理 • 惩戒/清理机制 • 项目管理 • 收入款项 • 现金管理 • 一般支出 • 与公共事务相关的其他领域  最简单的表现形式就是泄漏机密，例如其他竞争者的投标金额或者名字。  更为基本的形式为：授予一个可以获得超额利润的合同，允许他们以低 质量的原材料充当替代品，或者执行的工作量少于原来的承诺。这些行 为都是通过商业贿赂从而收买那些合同授予人或监督人来实现的。  更为复杂的舞弊手法是避开合同授予时的控制，在合同签订后改变应履 行的义务，它可以通过一系列的工程变更令或者使用不平衡报价技术来 完成。 合同舞弊  分包合同：轮流中标；  缺乏竞争性的标价，或者赢家是最后一个竞标者；  反复制定许多建造合同工程变更令，使总价合同的成本大大增加，尤 其是这些工程变更令并没有提供估计的成本额；  建造合同的主要合同项目发生了许多实质上的改变以致原竞标中最低 的标价将不再是成本最低的那个，它绕过了公开竞标的事前控制；  支付给某个公司大量但基本上无法核实的服务费，例如填方、地下罐、 油漆服务； 合同授予时可能存在的舞弊一些征兆：  在一些很难进行实物核实的领域存在大量的费用超支；  为了隐藏所有的款项都付给了同一家公司的事实，表面上将资金支付给 不同的实体，事实上他们同属于一个商业实体。这样的支出有咨询及其 他无形劳务；  资产负债表中存在不合理项目，特别是在建工程的开支（尤其是维修费 用）；  存在十分不经济的设备租赁业务，特别是当租期很长时，与其交纳高额 租金还不如直接购置新设备； 合同授予时可能存在的舞弊一些征兆：  拆分合同以避免进行公开竞标；  垄断——经过涉及安排，使市场上只有一个供应商；  采购负责人异常的处理特定供应商或一类供应商相关的所有事务，尤其是当这些事务 正常情况下是由行政助理处理时；  对某个供应商的不寻常的待遇，例如对该公司提早付款，而其他公司的款项都是在45 天后才付；  不在一张发票上直接开××数目的货款，反而用两张发票分别开出一半数额的发票，这 样做避开了大额发票需向上级报批的规定。 舞弊、腐败定义及表现方式1 舞弊动因理论 2 目目 录录 2 舞弊种类与手段3 舞弊的识别与调查4 内部审计人员的责任和报告5 舞弊的要素（动因理论） • 冰山理论（二因素论） • 三角理论（三因素论） * • GONE理论（四因素论） • 因子理论 冰山理论（二因素论） 三角理论（三因素论） GONE理论（四因素论） 因子理论 三角理论（三因素论） • 一家银行的内控制度     1.  每做一笔业务都要求有一个制单人（MAKER），一个复核人 （CHECKER）；     2.  操作员收到凭证必须严格执行双人验章，初审和复审人员应在凭 证上签字确认；      3. 每个员工都有自己独有的ID和PASSWORD，登录电脑必须使用自 己的ID及PASSWORD，不能外借，这样可以避免信息的泄露；     4.  银行对保密制度做得很严密，保密被划分了3个等级：外界级（低） ，公司级（中），员工级（高）。不同级别的保密要求员工做到不同 的对待程度。 案例及分析 • 在2007年，这家银行的一名员工利用职务之便骗 取客户35万元人民币拿做私用；     这家银行的两名员工故意虚报抬高货物价值帮助客户 带到高额贷款以收取不法利益。这些人为的空子是与内 控制度有缺失或是漏洞相关，但是更多原因是取决于他 们这些人的本身价值观，人生观或是对待工作的态度问 题。 “盘点史上最败家的交易员“ • 我国《内部审计具体准则第6 号- 舞弊的预防、检查与报告》 中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段， 损害或谋取组织经济利益同时可能为个人带来不正当利益的行 为。财务舞弊是指用财务欺诈等违法违规手段，给舞弊人带来 经济利益，而最终导致他人受到伤害或遭受损失的故意行为。 • 财务舞弊主要表现形式为：伪造、变造会计记录或凭证； 隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易，蓄意使用不当 的会计政策，故意违反会计准则的规定编制财务报告等。 财务舞弊的目的可以分为两类：一是侵吞资产。指组织内 的雇员为谋取自身利益，采用财务欺诈等违法违规手段使 组织经济利益遭受损害的不正当行为；二是做出欺诈性财 务报告。 员工层舞弊与管理层舞弊的区分 • 员工层舞弊 更多的是利用内控的漏洞或管理的疏忽，为 了个人带来不正当利益而最终导致他人受到伤害或遭受损 失的行为,并且员工层舞弊是非凌驾于内控制度之上的舞 弊。而 管理层舞弊 更多的是凌驾于内控制度之上，主要 是财务报表层面的舞弊，为了“粉饰”报表而发生的舞弊。 并且管理层舞弊也更难为审计人员发觉。 金融界内员工层舞弊造成公司亏损 的排行 排名 公司名称 亏空（亿 美元） 事件 发生年度 法国兴业银行 72  交易员越权交易 期货 2008 住友商社 26 交易员越权交易 期铜 1996 巴林银行 14 交易员隐瞒错误 越权私自交易 1995 大和银行 11 交易员越权交易 1995 爱尔兰联合银 行 交易员隐瞒外汇 市场交易 2002 三角理论（三因素论） 动机或压力（68%） • 压力因素——是舞弊者的一种行为动机。刺激个人为其自身利益而进行 企业舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力，恶癖的压力，与工作相 关的压力和其他压力。 • 爱尔兰联合银行舞弊案 鲁斯纳克     联合爱尔兰银行蒙 受亿美元的巨额损失。 • 台湾理律法律事务所舞 弊案 2003年下半年，刘伟杰     亿股股票 亿新 台币现金 机会（18%） • 机会因素——是指企业舞弊行为能够被掩盖起来不被发 现而逃避惩罚的可能性。舞弊之所以存在，客观上是因 为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞（内控缺失、 内控失效、高管人员逾越内控等）。主要有六种情况： 缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质 量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度 不健全。 • 法国兴业银行交易员科维尔利用制度漏洞，越权交易期货导致公司亏损72亿美元。 • 日本大和银行交易员井口俊英违规在账外买卖美国联邦债券， 造成11亿美元的巨额亏损，相当于大和银行1/7的资产。 自我合理化（态度）（14%）） • 借口因素——是指舞弊者舞弊的合适理由。舞弊的动机和 机会有了，公司管理层又找什么借口，使自己能够心安理 得呢？舞弊者常用的理由有：“这是公司欠我的”，“我只是 暂时借用这笔资金、肯定会归还的”，“我的目的是善意的” ，“用途是正当的”，等等。 • 法国兴业银行交易员科维尔利用制度漏洞，越权交易期货导致公司亏损72亿美元。 • 英国巴林银行宣布倒闭前台首席交易员(而且是后台结算主管)里森导致巴林银行亏损额高达亿英镑，约 合14亿美元。至此，巴林银行230年的历史终于画上了句号。 重点分析案例：巴林银行 • 压力： 名誉 经济 心理 • 机会：制度漏洞 上级信任 • 借口：自欺欺人 舞弊、腐败定义及表现方式1 舞弊动因理论 2 目目 录录 2 舞弊种类与手段3 舞弊的识别与调查4 内部审计人员的责任和报告5 支付或收受贿赂 • 管理层贿赂通常涉及操纵投标舞弊，而员工贿赂涉及回扣舞弊； • 管理层舞弊中更加典型的、较大规模的贿赂通常会被掩饰。掩饰它们 最简单的方法就是用以此为目的而设立的行贿基金进行账外支付。例 如：咨询服务的付款、一些模糊领域例如某些维护服务以及广告等其 他无形服务的支付、一种持续的、不合理的、额外的、未得到支持的 并且未被充分解释的费用报告报销方式；存在支付给个人而非公司的 回扣；   收入确认舞弊 • 虚构交易，虚增收入 • 提前确认收入，退货条款 • 银广夏、东方电子等 交易舞弊 • 非常规性重大资产重组交易和复杂的金融衍 生工具 • 审查重点：交易的合理性和交易的实质 会计政策和会计估计舞弊 • 资产减值（不良资产）舞弊手段 借：资产减值损失     贷：各类资产减值准备 一是巨额计提，休克疗法；（洗大澡）  二是大额冲回，超速成长； 三是该提未提，埋下隐患；  四是秘密准备，秘密武器。（甜饼罐） 存货和成本舞弊 • 员工存货舞弊表现为存货短缺 • 财务报告存货舞弊表现为存货高估—— 1. 存活盘点表或复盘表的改动或操纵； 2. 存货盘点和销售或者采购在不同日期截止； 3. 存在高估存货价值或成本的会计处理；（在途物资，少结转成本） 4. 对毁损存货不进行处理； 5. 存货中包括企业不拥有所有权的商品； • 混淆资本性支出与收益性支出 资产侵占舞弊手段（现金舞弊） （一）盗窃现金 （二）虚假支付（重复付款和多重收款人） 1、壳式欺诈 2、工资单舞弊 3、费用报销舞弊 4、支票篡改舞弊 （三）瞒报漏报： 1、销售收入：未入账和低估 2、应收款项：注销 3、退款及其他 舞弊、腐败定义及表现方式1 舞弊动因理论 2 目目 录录 2 舞弊种类与手段3 舞弊的识别与调查4 内部审计人员的责任和报告5 舞弊识别方式          通过对603件舞弊案件抽样发现舞弊方法及比例为：      雇员举报：%      偶然发现：%      内部控制：%      内部审计：%      外部审计：%      匿名举报：%      卖方举报：%      执法部门通报：% 舞弊识别方法 • 分析性程序 • 红旗标志法 • 计算机辅助审计方法（CAAT） 分析性程序举例 • 税项分析 • 盈余与经营性现金流量分析（收益质量／应计利润） • 毛利率分析 • 应收账款周转率分析 • 存货周转率分析 • 偿债能力分析 • 销售增长率分析 红旗标志法 “红旗”标志法，也称舞弊风险因素法，是寻找和分析舞弊信 号的很重要的的方法。该方法是以一整套文字表达的方式， 指出在这种条件下舞弊发生率会比较高，而标志是在总结以 往舞弊的基础上得出的。 员工舞弊  超支采购或奢侈的生活方式；  无法解释的情绪波动或复杂行为；  承受压力过大；  具有使他们的盗窃行为合理化的能力（由某人处理某项重要交易的全部 业务）；  会计信息系统失效或内部控制设计不合理等；  不愿意请假或离开岗位；  能够利用内部控制的弱项以掩盖自己的舞弊行为；  与卖主之间存在不正常的亲密关系或突然换掉一个长期卖主；  沉重的个人债务迹象。 采购人员借采购进口之名进行舞弊 • 案例一：     审计某一化工企业采购化学助剂价格是否合理 • 案例二：     审计中发现某电力单位供电系统改造中应用了一批 新产品 防范技巧：            为了规范进口或高新产品的采购业务，要加强对相关业务人员及监 督管理人员业务水平的指导和培训，加强思想教育提高业务素质，扫除 业务执行过程中相关人员业务素质低下而导致舞弊行为的现象。另一方 面，对于涉及跨国采购的公司，要适应在不同文化背景下开展业务，可 以制定和编制一些指导手册，用于指导业务人员该做什么不该做什么， 防止采购人员假借不懂之名循私舞弊。 如何发现采购报价中可能存在的舞 弊行为1. 某家供应商每次都报价，但是每次报价都高过其他供应商，结果 几乎没有采购过该供应商的材料。                 采购人员为了让相关审批人看起来比价是充分的，可能会找一个 甚至多个供应商来凑数或作陪衬，让这几个供应商故意报高价，而和 自己存在舞弊行为的供应商只要报的价格比这几个陪衬的供应商稍低 即可中标。 2. 采购报价单没有盖章，只有签字。             有些公司采购监督控制薄弱，采购报价没有盖章，只有签字，甚至 连签字都省了，有的还存在手工修改报价单的情况，这些都明显存在舞 弊的漏洞，即使是不想舞弊的人，看到这么多漏洞，不想犯错误都难。 3. 采购报价中只报价一次的供应商。 　               这个类似于第一条，采购人员有时候会威胁逼迫供应商配合自 己造假，只报一次价，而且是高价，后面就不再报价了。通常情况下， 采购报价也是一个双方议价的过程，一般不会存在一次就报最终价的 情况。 4. 临时引入新的供应商。 　　             供应商的选用要有一整套考察、导入、考评、反馈的管理机 制，临时引入未经认证的供应商存在很大风险。有些采购人员故意 利用紧急采购中采购审批人员来自于需求部门的压力，临时选用未 经考察的非合格供应商，此种情况下，采购监管人员也应该多留神 舞弊行为。 5. 某家供应商主动放弃合作的。 　　                有些供应商在前期刚导入时，合作良好，但是经过一段时间， 对于公司的询价行为慢慢不感兴趣了，或者干脆主动放弃了，而公司 并未主动改变对该供应商的管理策略，这时就需要调查该供应商放弃 合作的原因。有可能和相关采购人员的存在利益冲突。 6. 采购比价不充分的。 　　         采购报价如果不是金额很小的临时紧急采购，一般都需要向多家供   应商进行询价，如果采购人员只找来了一两家供应商，或者行业内非主 流的供应商，那就应该警惕是否存在舞弊或者不作为行为。对于只报一  次价或者少于两次报价就回复是最终价格的，属于议价不充分的范畴。 　　 7.采购比价中只比部分价格的。 　　              比如模具的采购中，通常模具和使用模具加工的产品都是单独报 价的，这时需要仔细比较模具的价格和使用模具加工的产品的价格。 有些供应商模具便宜，但是产品加工费高，而有些供应商则模具昂贵， 加工费便宜，这是一个固定成本和可变成本的分析比较。最终使用模 具生产的产品的销量决定了你要选用的模具的寿命和价格。而如果采 购人员存在舞弊行为的话，会在采购决策的分析当中有一些误导性的 说辞，需要冷静判断 防范舞弊与欺诈的对策（SOX） • 高层基调（Tone at the Top） • 董事会和审计委员会承担主要监督职责 • 内部审计担当反欺诈的主要工作 • 发挥管理层在反欺诈方面的作用 • 培育诚实正直的企业文化 • 建立便于沟通反映的举报制度 • 跨部门合作 • 完善内部控制 舞弊、腐败定义及表现方式1 舞弊动因理论 2 目目 录录 2 舞弊种类与手段3 舞弊的识别与调查4 内部审计人员的责任和报告5 内部审计人员的责任和报告 • Worldcom案例 • 向适当的管理层和董事会包括审计委员会报告。 • 内部审计不是舞弊稽核专家，所以并不要求内部审计人 员具备舞弊调查技术，但是内部审计人员有责任识别／ 发现企业内存在的舞弊风险，评估内部控制方面存在的 缺陷，协助管理层、治理层甚至是外部舞弊调查员的监 督工作，不断完善企业的内部控制、风险管理和公司治 理。 典型例题 【例题】下列不属于内部审计师防止舞弊的责任的是：   a.确定组织环境是否有利于增强控制意识。   b.保证防止舞弊的发生。   c.了解可能发生舞弊的活动。   d.评估管理层为防止舞弊而采取措施的有效性。 典型例题 【例题】以下哪项表明市场部可能存在舞弊？ a.有些向新供应商支付的较大数额货款没有文件记录。 b.经理的生活水平似乎超过了一个市场部经理薪金所能维持的范围。 c.为了鼓励创新，管理者创造了一个“相当宽松‘’的控制环境。　 d.以上三项都对。 【例题】某公司正向新市场拓展，在这一领域便利性支出（即贿赂）是 常见的活动。公司政策严禁发生这种活动，并且内部审计师被要求帮 助证实是否发生了这类支出。下列哪项表明可能发生了这类活动？ a.娱乐费用增长了150%。  b.公司外部审计师与当地一家公共会计师事务所签订合同，对存货进行 实地观察。 c.在公司范围内实行独家货源采购政策。 d.向以前未被雇佣过的人支付许多大额咨询费用。 　 【例题】根据章程，内部审计部门有责任调查舞弊行为，如果内部审计 师不可能接触到外部经销商记录和员工，那么他们为调查市场部收受 回扣的控告应采取的最好方法是： a.从经销商处寻找未记录的负债 b.获取经批准的经销商名单 c.观察嫌疑人的财务状况和行为 d.追踪应收账款中任何重大核销项目 　　 【答案】c    【解析】 　　             a.不正确。由于内部审计师不可能接触外部经销商记录和员工，因 而无法从经销商处找到未记录的负债。 　　             b.不正确。由于内部审计师不可能接触外部经销商记录和员工，因而 获取经销商名单没有作用。 　　            c.正确。通过观察嫌疑人的财务状况和行为，证实是否与其正当收入 相符，可以判断市场部是否收受回扣。 　　            d.不正确。由于内部审计师不可能接触外部经销商记录和员工，则无 法通过外部调查的方法追踪应收账款的重大核销项目。 典型例题 【例题】在一次审计中，内部审计师发现一个阴谋，某零售企业的仓库主任和采购代表将约$500，000的商品 运到自己的仓库并出售给第三方。该舞弊行为早先并未被发现，因为仓库主任（在更改了永续盘存记录之 后）向应付账款部门提交验收报告以备处理。以下哪项程序最有可能发现丢失的材料和该舞弊行为？ a.对验收报告进行随机抽样，并追查至永续盘存记录，关注差异并按商品类别进行调查。 b.对采购订单进行随机抽样并追查至收货文件和应付账款部门的记录。 c.进行年度存货实物盘点，将结果与永续盘存记录相核对，注意差异并调查。 d.对销售发票进行随机抽样并追查至永续盘存记录，以验证是否存货还在手中，调查差异原因。 　　 答案 :  c      【解析】            a.不正确。因为验收报告和永续盘存记录都由该仓库主任经手，所以 将两者进行核对不能发现材料丢失和舞弊问题。            b.不正确。因为该采购代表参与了这项舞弊行为，而仓库主任负责编 制验收报告并提供给应付账款部门，因此核对采购订单、验收报告和应 付账款部门的记录不能发现材料丢失和舞弊行为。           c.正确。通过实物盘点最有可能发现材料丢失问题，将盘点结果与永 续盘存记录进行核对，可以发现两者之间存在差异，调查这些差异，就 可以发现仓库主任和采购代表的舞弊行为。          d.不正确。该舞弊行为和销售环节没有直接关系。  【例题】以下哪一项最有可能被认为是舞弊的征兆：  　　            A、管理阶层在不友好地被更换之后又复职。  　　B、财务主管的频繁更换。  　　C、向新市场的迅速扩张。  　　D、政府对机构的纳税申报的审计。  　　 答案：B 　　解题思路：A、错误。这并不罕见，而且这本身也不是舞弊可能存在 的迹象。 　　B、正确。这被认为是预示着可能存在舞弊的“红旗”标志。 　　C、错误。这并不罕见，而且这本身也不是舞弊可能存在的迹象。 　　D、错误。这并不罕见，而且这本身也不是舞弊可能存在的迹象。  【例题】由于生产所需零件缺货，生产线曾被迫停产。在确认零件不足的原 因时以下审计程序中最有效的是： a、确认是否存在充足的接触控制来限制错误数据被输入生产数据库。 b、使用通用审计软件生成一份造成每次停产的短缺零件的完整清单，并对 这些数据加以分析。 c、从电脑数据库中对存货零件进行随机抽样，并与零件的实有数进行比较。 d、对一段时间内的生产信息进行随机抽样，并追踪至输入保存在局域网 (lan)中的生产数据库中。 　　 答案：b 解题思路：              a、不正确。接触控制与此问题无关系，经批准但不 正确的数据也可能导致该问题。              b、正确。这一程序可以找出导致该问题的原因。              c、不正确。这一程序可以提供有用信息，但不如选 项“b”那样全面。而且，选项“b ”在产生问题原因方面提供 更多信息。              d、不正确。这只能测试出数据出错的一种根源， (即输入生产的数据)，其它潜在错误的根源却被忽视了。 谢谢！ 欢迎批评指正！