借款费用会计处理国际比较与启示倪敏渊南京审计学院南京210029冤【摘要】本文在比较国际会计准则、美国财务会计准则、英国财务报告准则和我国会计准则中有关借款费用会计处理规定的基础上，指出了我国借款费用准则所存在的问题，并提出了相关建议。【关键词】借款费用会计准则资本化一、借款费用的实质与形式用。借款费用是企业因融资需要而产生的相关费用，其实质第一种主张以FASB和目前的IASB为代表。我国借款费用是企业因占用第三方资金而需要支付的资金使用费以及发生准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于资产的购建或的其他费用，如果使用自有资金就可以避免这笔支出。借款费者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用主要包含借款利息、债券折价或者溢价的摊销、辅助费用以用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业经济活动中通常涉这些规定与FASB、IASB的处理原则是基本一致的。及以下三种形式的借款费用：IASB关于借款费用会计处理的规定经历了三个阶段，第1.向金融机构贷款或是发行债券而发生的借款费用。其一个阶段是IASB于1983年批准的《国际会计准则第23号——中包括利息及相关成本。我国2006年颁布《企业会计准则第17借款费用的资本化》，主张对借款费用进行资本化。第二个阶号——借款费用》（以下简称“借款费用准则”）主要是对这一段是1993年IASB对IAS23进行的修订，将准则名称改为《国际类借款费用进行规定。会计准则第23号——借款费用》，并提出借款费用的基准处理2.与融资租赁有关的融资费用。融资租赁本质上是一种方法是于发生当期确认为费用。第三个阶段，2007年IASB再融资行为，可以把融资租赁看成企业先借一笔款项，再用该笔一次对IAS23进行了修订，这次修订是在缩小IAS23和SFAS34款项购买所需的资产，然后分期偿还。因此，融资租赁与银行之间差异的基础上进行的。新修订的IAS23不再区分基准处理贷款或是发行债券等融资行为非常相似，同样要求资金使用方法和备选处理方法，而是统一规定，当借款费用可直接归属方支付一定的资金使用费，即相当于资金机会成本的利息。于相关资产的购置、建造或生产的，应作为该项资产成本的一3.分期付款采购发生的融资费用。分期付款采购就是先部分予以资本化，其他借款费用应在发生的当期确认为费用。购买商品，然后在约定的时间内分期归还货款。对于购买方来2006年IASB在IAS23的征求意见稿中提到，如果是外购的资说可以先不支付全部货款但可以先享用所需的商品，因此从产，销售方会把发生的借款费用计入销售价款中，因此资本化某种意义上来说，分期付款采购本质上也是一种融资行为。通的处理方法有助于增强企业自己贷款开发的资产和从第三方常在分期付款采购方式下，购买方所支付的货款要大于即时获取的资产之间会计信息的可比性。付款方式下所支付的货款，其差额就是购买方因获得这种商第二种主张以目前的ASB为代表。ASB的主张与IASB在业信用而支付的资金使用费。1993的规定基本一致，其将费用化作为首选的会计处理方法，二、借款费用会计处理的国际比较而资本化则是备选方法。ASB在FRS15中规定，企业不需要对我国2006年颁布的借款费用准则、国际会计准则理事会发生的融资费用进行资本化，但如果选择了资本化的会计处（IASB）2007年新修订的《国际会计准则第23号——借款费理方法，应对所有的固定资产采用一致的处理方法。完全费用用》（ISA23）、美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的《财务化具有以下优点：淤体现了实质重于形式原则。杜兴强（2004）会计准则第34号——利息费用的资本化》（SFAS34）、英国会的研究表明，“市场上对同样的资产，是不会因为它的成本是计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告准则第15号——固定依靠自有资金还是借款资金而有所差别，所以对于发生在长资产》（FRS15）均对借款费用的会计处理进行了规定，笔者拟期资产上的融资费用，采用费用化的处理方式，更符合实质重对这些规定进行比较分析。于形式原则。从经济实质来讲，一项采用借款资金购建的资产1.借款费用的会计处理原则。目前对于借款费用的会计决不会因此而比使用自有资金或使用无需利息的资金购建的处理原则，主要有两种主张：淤符合条件的进行资本化，其他资产给企业带来更多的经济利益”。于从成本与效益原则考借款费用予以费用化；于不予资本化，在发生时计入当期费虑，完全费用化也是一个比较好的选择。日常的经济活动错综阴窑40窑财会月刊渊理论冤援
复杂，要确认特定借款和相关资产之间的直接关系，以及要确产生的融资费用，但并不包含因外币借款而产生的汇兑差额定哪些是可避免的借款可能比较复杂和困难。部分。因此，不论从借款费用所涉及的种类还是借款费用所表不论是采用资本化处理方法还是费用化处理方法都各有现的形式来看，国际会计准则对借款费用界定的范围都最为利弊，很难说哪种主张绝对合理或是不合理。关于借款费用到全面，既包含了与借款有关的利息和其他成本，又包含了与融底是应该资本化还是费用化，理论界仍然没有形成统一的认资租赁有关的融资费用。识。从目前IASB的改革动向来看，其对于借款费用的处理原4.符合资本化条件的资产。我国的借款费用准则第四条则已逐渐与FASB趋于一致，要求对符合条件的借款费用予以规定符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购资本化。建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包2.利息资本化的计算方法。我国2006年颁布的借款费用括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能准则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化的计算方达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。可见，我法。对于专门借款，计算时不再与资产支出挂钩。根据我国会国借款费用准则中有关资产主要包括符合资本化条件的固定计准则应用指南中的解释，为购建或者生产符合资本化条件资产、存货和投资性房地产等。IAS23所指的符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的的资产，是指需经过较长准备期才能达到可使用或可销售状利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息态的资产。同时IASB对不符合资本化条件的资产也进行了说收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为明，如常规性生产的存货、生产周期较短且重复大量生产的存专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间将其货，以及那些在购置时就已有预定用途或准备销售的资产，因计入符合资本化条件的资产的成本。而为购建或者生产符合为将借款费用分配于大批量反复生产的存货以及监控这些借资本化条件的资产占用了一般借款的，企业应当根据累计资款费用较为复杂和困难，所以不要求企业将此类存货的借款产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用费用资本化。同时，IAS23还规定了不适用于以公允价值计量一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息的资产，如一些生物资产、金融资产等，因为以公允价值计量金额。我国借款费用准则对资本化计算方法的规定与国际会的资产不会受到所发生的借款费用的影响。SFAS34将某些情计准则是基本一致的，主要的不同是对暂停资本化的中断时况下以权益法核算的投资以及符合条件的土地作为相关资间的界定。我国借款费用准则明确规定，符合资本化条件的资产，不允许企业将与受到捐赠者严格限制的资产有关的借款产，在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续费用资本化。FRS15对相关的借款费用进行了规定。有关资产超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。而IAS23并未明确主要是指固定资产，但在2002年FRED29中，ASB对有关资产对较长中断期的时间界限进行规定。SFAS34对于专门借款产的规定与IASB基本相同。相比较而言，我国的借款费用准则生的暂时性投资收益，一般不抵减可予资本化的借款费用。对有关资产的规定比较简单，而IASB、FASB的规定都较为细ASB主张将有关融资费用于发生当期费用化；如果选择资本致、明确，不仅指出哪些资产符合资本化条件，而且也说明了化，其会计处理与IAS23是一致的。哪些资产不符合资本化条件。3.会计准则界定的借款费用范围。关于会计准则中界定三、我国借款费用准则存在的问题的借款费用范围，IAS23、SFAS34、FRS15以及我国借款费用准1.对借款费用范围的界定不够全面。我国2006年颁布的则的规定并不是很统一，使用的术语也不尽相同。其中，IASB借款费用准则涉及的借款费用主要是指因借款发生的利息和统一称为借款费用，其范围包含：淤银行透支、短期借款和长相关成本，不包含与融资租赁有关的融资费用。与融资租赁有期借款的利息；于与借款有关的折价或溢价的摊销；盂借款所关的融资费用适用《企业会计准则第21号——租赁》（以下简发生的附加费用的摊销；榆确认的与融资租赁有关的财务费称“租赁准则”）。根据租赁准则的规定，在租赁期开始日，承用；虞作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额分。我国2006年颁布的借款费用准则中所规定的借款费用是现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁指企业因借款而发生的利息及其相关成本，包括借款利息、债付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资券折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的费用。未确认融资费用应当在租赁期内进行分摊。对于未确汇兑差额等，不包含因融资租赁产生的融资费用。SFAS34使认融资费用是费用化还是资本化，租赁准则并未予以明确。用的术语是利息费用，主要指借款和其他义务产生的利息费由于我国融资租赁业务发展得还不是很成熟，租赁资产也主用，具体包括根据明确的利率计算的利息、应付账款的利息、要是以动产为主，因此实务中一般将未确认融资费用直接费与融资租赁相关的利息。SFAS34只针对借款费用中的利息费用化，分摊计入各期的财务费用，并未在租赁准则中考虑其用部分进行规定，不包含借款产生的其他费用。FRS15使用的资本化的问题。此外，对于分期付款采购等融资交易产生的术语为融资费用，范围包括银行透支、短期债务和长期债务的融资费用也未在借款费用准则或是其他相关准则中予以明利息，与债务有关的折价或溢价的摊销，以及因债务所发生的确，但在实务中一般是按照借款费用准则的要求进行资本化附加费用的摊销。ASB发布的财务报告第29号征求意见稿处理。（FRED29）则明确了有关借款费用还包含租赁或是分期付款国际会计准则中对借款费用范围的界定考虑到了各种形援财会月刊渊理论冤窑41窑阴
式的借款费用，包括融资租赁发生的借款费用，也包括分期付资本化，无形资产准则没有予以明确规定，借款费用准则也未款采购发生的借款费用。针对分期付款产生的融资费用，明确提及。IASB在其他相关准则中也有一致说明，如其在IAS16中规定，（2）对哪些资产不符合资本化条件未进行必要的说明。我当不动产、厂房和设备项目价款的延期支付超过了正常信用国借款费用准则只解释了哪些是符合资本化条件的资产，至期限时，它的成本就是现金价格的等价物。这一金额与支付总于哪些资产不符合资本化条件并未予以明确，而国际会计准额之间的差额确认为信用期间的利息支出，除非此差额已按则、美国的财务会计准则都进行了具体的说明。如以公允价值照IAS23中所规定的方法进行了资本化处理。其他相关准则也计量的资产、常规性生产的存货，以及生产周期较短且重复大规定，如果无形资产价款的支付超过了正常信用期，那么其成量生产的存货，考虑到计量属性问题以及成本效益原则，国际本应是现金价格的等价物；其与支付总额之间的差额，除非按会计准则将其列为不符合资本化条件的资产。IAS23中所规定的方法予以资本化处理，否则应在信用期内确四、相关建议认为利息费用。我国只在无形资产准则中提到分期付款情况一个健全的会计准则体系，必须达到Paton和Littleton提下有关借款费用的处理应参照借款费用准则，但在固定资产出的连贯、协调和内在一致的要求，这样才有助于提高会计信准则中未提及这种情况为何处理。息的质量及有效规范会计实务工作。借鉴国外的会计准则，细美国的财务会计准则和英国的财务报告准则也考虑到了读我国的借款费用准则，可以发现我国的借款费用准则还不各种形式的借款费用，只是对借款费用的种类规定有所不同。够系统和完善，在既定会计处理原则和计算方法的基础上，要美国财务会计准则只涉及借款费用中的利息费用，而英国的想保证准则体系的连贯、协调和内在一致，合理界定有关借款财务报告准则的融资费用中没有包含汇兑差额。这主要是出费用和相关资产的范围就显得非常关键和重要了。因此，笔者于对成本效益的考虑，因为除利息费用以外的其他借款费用建议：所占的比重并不大，复杂的会计核算只会增加核算难度和成1.对借款费用范围的界定应遵循实质重于形式原则。会本，并不一定会提高会计信息质量，所以对借款费用中的次要计实务中对各种形式借款费用的会计处理并不是很一致，主部分进行简化处理，直接在发生当期计入费用也是合适的，关要原因就是借款费用准则对借款费用范围的界定不够准确。键是要保证整个会计准则体系的连贯、协调和内在一致。因此，建议我国借款费用准则对借款费用的范围界定应涵盖总之，不论是向金融机构贷款所发生的费用，还是融资租各种形式的借款费用，达到内在的统一。本质相同的经济业赁或是分期付款采购产生的融资费用，其本质都是因为融通务，其会计处理原则也应保持一致。高质量的会计准则应把握资金而发生的资金使用费即借款费用，只是表现形式不同罢事物的本质，不仅报告过去，更应该面向未来，这样才能具有了。既然本质相同，其会计处理也应该是一致的，不一致的会广泛的适用性。计规定会使会计准则失去必要的系统性、完整性以及前瞻性。2.对有关资产的规定应力求严谨。我国借款费用准则存因此，借款费用准则在界定借款费用范围时应考虑借款费用在模糊规定和措词不严谨问题，这会让准则使用者误解符合的实质与形式。而我国借款费用准则中借款费用的范围并不资本化条件的有关资产只包括存货、固定资产和投资性房地是很全面，在其他相关准则中也缺少相应的规定，从而导致在产，造成各个准则之间的不协调，同时也可能会造成实务工作实务中对各种形式借款费用的会计处理不一致。中会计处理的不一致（如无形资产开发阶段发生的借款费用2.对符合资本化条件的资产的界定不够明确。如何进行会计处理）。因此，建议我国的借款费用准则对此进（1）对相关资产范围的规定比较模糊。我国借款费用准则行相应的完善和补充，首先应对符合资本化条件的资产范围规定，符合资本化条件的资产主要包括存货、固定资产和投资予以明确，避免准则使用者产生误解；其次应借鉴国际会计准性房地产等。而发生在其他资产（例如无形资产）上的借款费则，在我国借款费用准则中进一步说明哪些资产不属于符合用的相关会计处理，借款费用准则并没有予以明确，以致在使资本化条件的资产，发生在这些资产上的借款费用不需要进用此准则过程中各人有各人的理解，如有些学者就认为我国行资本化，便于有效规范实务工作。借款费用准则中符合资本化条件的资产只包括存货、固定资3.应注意借款费用准则与其他相关准则之间的一致与产和投资性房地产，不包括无形资产（吕跃金、邹小平，2008）。协调。与借款费用相关的准则有存货准则、固定资产准则、无但是我国无形资产准则第十二条这样规定，“购买无形资产的形资产准则、投资性房地产准则、建造合同准则等，因此在准价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无则制定过程中应注意各个准则之间在具体规定上的衔接和协形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价调，确保会计准则的严密性、系统性，达到连贯、协调和内在一款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17致的要求。号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入主要参考文献当期损益”。从该条规定可以看出，我国借款费用准则对相关1.杜兴强袁章永奎.财务会计理论.厦门院厦门大学出版社袁资产的规定是应该包含无形资产的。此外，对于自己研发的无2005形资产在开发阶段产生的借款费用如果符合条件是否应予以2.葛家澍袁杜兴强.会计理论.上海院复旦大学出版社袁2005阴窑42窑财会月刊渊理论冤援
