第十章 负 债
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本章主要内容
第一节 流动负债
第二节 非流动负债
第三节 借款费用
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第一节 流动负债
流动负债概述
一、短期借款
二、应付及预收款项
三、应付职工薪酬※
四、应交税费
五、其他应付款项
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流动负债概述
流动负债是指企业将在一年或一个营业周期内偿还的债务。〔确定流动负债的条件〕
流动负债意味着未来的现金流出，从理论上讲应当以未来现金流量的现值计量，但由于时间短，其现值和未来偿还时的金额差额不大，所以按照重要性原则，直接以未来偿付金额入账。
流动负债包括：短期借款、应付及预收款项、应交税费、应付职工薪酬、其他应付款、应付利息、应付股利、预计负债（将在高级财务会计中讲述）等。
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确定流动负债的条件
负债满足下列条件之一的应当归类为流动负债：
1.预计在一个正常营业周期中清偿；
2.主要为交易目的而持有；
3.在资产负债表日起一年内到期应予以清偿；
4.企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。
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一、短期借款
1.短期借款概述
2.短期借款的会计处理
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短期借款概述
短期借款是企业向银行等金融机构借入的，期限在一年（一个正常营业周期）以下的各种借款。
短期借款的目的一般是补充流动资金的不足或为临时需要而借入。
特点是：期间短、金额相对较小、利息较少
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短期借款的会计处理
①取得借款时
借：银行存款
贷：短期借款
②计算并支付利息时
借：财务费用
贷：银行存款或应付利息
③偿还借款时
借：短期借款
应付利息
贷：银行存款
会计处理图解
会计处理举例
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会计处理图解
银行存款
短期借款
银行存款
应付利息
财务费用
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会计处理举例
某企业2007年4月1日从银行取得偿还期为6个月的借款8万元，年利率6%，每季度结息一次。
①取得借款时
借：银行存款 80 000
贷：短期借款 80 000
②4、5月末计提利息时
借：财务费用 400
贷：应付利息 400
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会计处理举例
③6月末支付利息时
借：应付利息 800
财务费用 400
贷：银行存款 1 200
④借款到期偿还时（支付利息略）
借：短期借款 80 000
贷：银行存款 80 000
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二、应付及预收款项
1.应付票据的会计处理
2.应付账款的会计处理
3.预收账款的会计处理
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应付票据的会计处理
（1）开出并承兑商业汇票
（2）支付银行承兑汇票手续费、票款
（3）到期无力支付的会计处理
（4）应付票据的备查登记
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开出并承兑商业汇票
直接采购材料、商品等
借：材料采购、在途物资、库存商品等
应交税费－增（进）
贷：应付票据
用于抵付应付账款的
借：应付账款
贷：应付票据
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支付银行承兑汇票手续费、票款
支付承兑手续费时：
借：财务费用
贷：银行存款
到期支付票款时：
借：应付票据
贷：银行存款
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到期无力支付的会计处理
商业承兑汇票
借：应付票据
贷：应付账款
银行承兑汇票
借：应付票据
贷：短期借款
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应付票据的备查登记
企业应当设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料。
应付票据到期结清时，在备查簿中应予注销。
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应付账款的会计处理
应付账款形成的会计处理
借：材料采购、在途物资、库存商品等
应交税费－增（进）
贷：应付账款
应付账款偿还的会计处理
借：应付账款
贷：银行存款
以应付票据抵付的
借：应付账款
贷：应付票据
接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”、“管理费用”等科目
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预收账款的会计处理
预收（以及补收）其他单位的款项
借：银行存款
贷：预收账款
销售实现时
借：预收账款
贷：主营业务收入等
贷：应交税费－增（销）
预收账款情况不多的，也可以不设置“预收账款”，将预收的款项直接记入“应收账款”科目。
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三、职工薪酬
职工薪酬概述
职工薪酬的内容
职工薪酬的确认与计量※
职工薪酬的披露
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职工薪酬概述
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式报酬以及其他相关支出。
包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
由《企业会计准则第11号—股份支付》规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。
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职工
职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。
在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。
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职工薪酬的内容
职工工资、奖金、津贴和补贴；
职工福利费；
医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
住房公积金；
工会经费和职工教育经费（2%，%）；
非货币性福利；
因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）；
其他与获得职工提供的服务相关的支出。
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非货币性福利
包括：
企业以自产产品发放给职工作为福利；
将企业拥有的资产无偿提供给职工使用；
为职工提供租赁的房屋；
为职工无偿提供医疗保健服务等。
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因解除与职工的劳动关系给予的补偿
又称辞退福利，包括：
职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；
职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。
辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。
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职工薪酬的确认与计量
科目的设置
1.工资福利费的确认与计量
2.各类保险和住房公积金的确认与计量
3.工会经费和职工教育经费的确认与计量
4.非货币福利的确认与计量
5.辞退福利
另外，股份支付也属于职工薪酬的范筹，在后续课程中再讲述。
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科目设置
①实际支付给职工的各种薪酬
②按规定应扣除上交的各项保险
③按规定应扣缴的个人所得税
④代扣的其他款项
①计入各种成本费用的各项职工薪酬
②外商投资企业从税后利润中提取的职工福利和奖励基金
已计提尚未支付的职工薪酬
应付职工薪酬
“应付职工薪酬”可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。
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工资、福利费的确认与计量
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入存货成本或劳务成本。
应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。
上述两项之外的其他职工薪酬，确认为当期费用。
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工资、福利费的确认与计量
借：生产成本（劳务成本）
制造费用
管理（销售）费用
在建工程
研发支出
贷：应付职工薪酬－工资、职工福利
会计处理图解
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工资、福利费的确认与计量
实际支付工资时，对于替职工垫付的款项或应代扣代缴的个人所得税等应从工资总额中扣除。
借：应付职工薪酬－工资、职工福利
贷：银行存款
其他应收（付）款
应交税费－应交个人所得税
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会计处理图解
生产成本
制造费用
管理费用等
在建工程
研发支出
应付职工薪酬
银行存款
其他应收款
应交税费－个人
明细科目为工资、职工福利
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2.各类保险和住房公积金的确认与计量
企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，按照工资福利费的规定处理。
会计处理图解
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会计处理图解
生产成本
制造费用
管理费用等
在建工程
研发支出
应付职工薪酬
银行存款
明细科目为社会保险、住房公积金
其他应付款
个人负担的社会保险及住房公积金
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工会经费和职工教育经费的确认与计量
生产成本
制造费用
管理费用等
在建工程
应付职工薪酬
研发支出
银行存款
明细科目为工会经费、职工教育经费
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非货币福利的确认与计量
以产品作为非货币性福利
无偿提供住房
为职工租赁住房
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以产品作为非货币性福利
企业以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的
借：管理费用
生产成本
制造费用等
贷：应付职工薪酬－非货币性福利
借：应付职工薪酬－非货币性福利
贷：主营业务收入
应交税费－增（销）
借：主营业务成本
贷：库存商品等
会计处理图解
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会计处理图解
生产成本
制造费用
管理费用等
在建工程
应付职工薪酬
主营业务收入
应交税费－增（销）
主营业务成本
库存商品
明细科目为非货币性福利
研发支出
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无偿提供住房
无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，
借：管理费用
生产成本
制造费用
贷：应付职工薪酬－非货币性福利
借：应付职工薪酬－非货币性福利
贷：累计折旧
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为职工租赁住房
租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金
借：管理费用
生产成本
制造费用
贷：应付职工薪酬－非货币性福利
支付租金时
借：应付职工薪酬－非货币性福利
贷：银行存款
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辞退福利
辞退福利满足下列两个条件的，计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬：
企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
借：管理费用
贷：应付职工薪酬－辞退福利
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辞退福利
实际支付时
借：应付职工薪酬－辞退福利
贷：银行存款
库存现金
因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而不符合上述确认条件的，按照或有事项会计准则处理（将在高级财务会计中讲述）。
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职工薪酬的披露
企业应当在附注中披露下列信息：
应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。
应当为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费，及其期末应付未付金额。
应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。
为职工提供的非货币性福利，及其计算依据。
应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。
其他职工薪酬。
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应交税费
应交税费核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费等。
企业代扣代交的个人所得税等，也通过应交税费核算。
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应交税费
应交增值税
应交消费税
应交营业税
应交所得税（见第十四章）
其他税费
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一般纳税人的会计处理
进项税额的会计处理
进项税额转出的会计处理
销项税额的会计处理
一般纳税人增值税上缴、结转的会计处理
小规模纳税人的会计处理
应交增值税
进项税额的会计处理
1.国内一般采购的进项税额
2.接受投资、捐赠的进项税额
3.购买劳务的进项税额
4.进口物资的进项税额
5.购进免税农产品的进项税额
国内一般采购的进项税额
借：在途物资（材料采购、原材料、库存商品）
应交税费－应交增值税（进项税额）
贷：预付账款、应付票据、银行存款
购入货物发生退货后，作相反的会计分录。 登记明细账时，用红字登记在“进项税额”栏目。
接受投资、捐赠的进项税额
接受投资：
借：原材料（库存商品）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：实收资本（股本）
资本公积—资本溢价
接受捐赠：
借：原材料
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：营业外收入
购买劳务的进项税额
借：其它业务成本（委托加工物资、制造费
用、管理费用等）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：应付账款、银行存款
进口物资的进项税额
借：在途物资（原材料、库存商品）
应交税费－应交增值税（进项税额）
贷：应付账款（货款部分）
银行存款（关税及进口环节增值税）
购进免税农产品的进项税额
借：在途物资 （原材料、库存商品）
应交税费－应交增值税（进项税额）
贷：应付账款 、银行存款
进项税额转出的会计处理
产生进项税额转出的情况有两种：
发生非常损失；
生产经营用货物购进后改变其用途。
借：待处理财产损溢（在建工程等）
贷：应交税费－应交增值税（进项税额转出）
销项税额的会计处理
１．一般销售的销项税额
２．特殊销售的销项税额
３．销售退回的核算
一般销售的销项税额
借：银行存款（应收账款、应收票据等）
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费－应交增值税（销项税额）
特殊销售的销项税额（视同销售）
符合会计的收入确认条件（用于企业外部）
用于对外投资
用于分配股利
用于非货币性福利
用于债务重组
用于非货币性资产交换（以公允价值计量）
不符合会计的收入确认条件（用于企业内部）
用于非应税项目（在建工程、营业税劳务、非生产机构）
用于对外捐赠？
符合财务会计的收入确认条件
将自产的货物作为投资、作为股利或利润分配给股东或投资者、用于非货币性福利、用于债务重组或非货币性资产交换等
借：应付股利（长期股权投资、应付职工薪酬）
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
同时结转资产货物的成本。
借：主营业务成本
贷：库存商品
不符合财务会计的收入确认条件
将自产或委托加工的货物用于非应税项目、在建工程等非应税项目等
借：在建工程
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）
库存商品等
销售退回的核算
借：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
贷：银行存款
借：库存商品
贷：主营业务成本
一般纳税人上缴、结转增值税的会计处理
1.按期预缴的会计处理
2.增值税的月末结转
3.按月缴纳增值税
按期预缴的会计处理
1、3、5、10、15日为一期 ，按核定纳税期限纳税，预缴税款时：
借：应交税费—应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
增值税的月末结转
“应交税费—应交增值税”账户为借方余额
大于当期“已交税金”栏目的发生额
正好等于当期“已交税金”栏目的发生额
小于当期“已交税金”栏目的发生额
若“应交税费—应交增值税”账户为贷方余额
大于当期“已交税金”栏目的发生额
借：应交税费—未交增值税 100
贷：应交税费—应交增值税（转出多交增值税）100
进项税额
已交税金
销项税额
200
100
150
150
100
50
未抵扣的进项税
等于当期“已交税金”栏目的发生额
借：应交税费—未交增值税 100
贷：应交税费—应交增值税（转出多交增值税）100
进项税额
已交税金
销项税额
200
100
200
100
100
小于当期“已交税金”栏目的发生额
借：应交税费—未交增值税 60
贷：应交税费—应交增值税（转出多交增值税）60
进项税额
已交税金
销项税额
200
100
240
60
贷方余额
借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）40
贷：应交税费—未交增值税 40
进项税额
已交税金
销项税额
200
100
340
40
40
按月缴纳增值税
对于上个月应缴纳而未缴纳的增值税，由于已经从“应交税费—应交增值税”账户转入了“应交税费—未交增值税”，所以下月实际上缴税金时应做以下账务处理：
借：应交税费—未交增值税
贷：银行存款
小规模纳税人增值税的会计处理
1.小规模纳税人的购买业务
2.小规模纳税人的销售业务
3.小规模纳税人和一般纳税人之间的购销业务
小规模纳税人的购买业务
实行简易办法计算应纳增值税的小规模纳税人，购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，其支付给销售方的增值税额都不得抵扣而应记入购进货物或接受劳务的成本 。
会计核算时，应按全部价款和税款，
借：在途物资（原材料、库存商品、其他业务
成本、制造费用
贷：银行存款、应付账款等
小规模纳税人的销售业务
小规模纳税人一般不得为购货方开具增值税专用发票，如果购货方提出要求，小规模纳税人应持普通发票前往税务机关换开专用发票。无论是否开具专用发票，小规模纳税人均按实现的应税收入和征收率计算应纳税额。
借：银行存款、应收账款
贷：主营业务收入、其他业务收入
应交税费—应交增值税
小规模纳税人和一般纳税人之间的购销业务
1.一般纳税人向小规模纳税人销售
2.小规模纳税人向一般纳税人销售
一般纳税人向小规模纳税人销售
一般纳税人
小规模纳税人
无论是否取得专用发票，支付的增值税均不能抵扣，而应计入购买货物或劳务的成本。
可以不开具专用发票，但应按照自己的税率计算销项税额。
小规模纳税人向一般纳税人销售
一般纳税人
小规模纳税人
取得专用发票可以抵扣进项税额（3%）；未取得专用发票则不得抵扣进项税额。
按照销售额和征收率计算应纳税额。如果需要专用发票，可以持普通发票让税务机关代开。
应交消费税
账户的设置
一般销售业务的处理
视同销售的会计处理
委托加工的应税消费品
缴纳消费税的会计处理
借：应交税费—应交消费税
贷：银行存款
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应交税费－应交消费税
1.预缴的消费税；
2.可以抵扣的消费税；
1.应交纳的消费税；
应交而未交的消费税
多交的消费税；
尚未抵扣的消费税
一般销售业务的处理
按照税法计算的应缴纳的消费税
借：营业税金及附加
贷：应交税费—应交消费税
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视同销售的会计处理
会计上确认收入的视同销售
借：营业税金及附加
贷：应交税费—应交消费税
会计上不确认收入的视同销售
计入有关资产的成本，如将自产的应税消费品用于在建工程，应将视同销售计算的消费税计入在建工程的成本。类似的情况还有将应税消费品用于非生产机构、用于生产非消费税应税产品等。
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委托加工的应税消费品
收回后用于继续加工应税消费品的
借：应交税费—应交消费税
贷：银行存款
收回后直接出售的
借：委托加工物资
贷：银行存款
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应交营业税
提供应税劳务（房地产企业销售不动产、转让无形资产使用权）
借：营业税金及附加
贷：应交税费—应交营业税
销售不动产（非房地产企业除外）
借:固定资产清理
贷：应交税费—应交营业税
转让无形资产所有权：见无形资产一章
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其他税费
资源税、城建税、教育费附加，记入“营业税金及附加”。
土地增值税：房地产企业记入“营业税金及附加”；其他企业记入“固定资产清理”。
房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费等记入“管理费用”。
耕地占用税、车辆购置税、契税等一般记入所购置的资产成本。
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其他应付款项
1.其他应付款
2.应付股利
3.应付利息
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其他应付款
其他应付款是指应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存人保证金等，具体包括：
应付经营租入固定资产和包装物租金；
职工未按期领取的工资；
存入保证金（如收入包装物押金等）；
应付、暂收所属单位、个人的款项；
其他应付、暂收款项。
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应付股利
企业应当根据股东大会或类似机构决议确定通过的股利或利润分配方案，按应支付的现金股利或利润
借：利润分配－应付股利
贷：应付股利
在实际支付现金股利或利润时
借：应付股利
贷：银行存款
董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不做账务处理，但应在附注中披露。
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应付利息
企业按照合同约定应支付的利息，包括短期借款利息、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。
借：在建工程、财务费用、研发支出
长期借款（应付债券）─利息调整
贷：应付利息
长期借款（应付债券）─利息调整
借：应付利息
贷：银行存款
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第二节 非流动负债
非流动负债概述
一、长期借款
二、应付债券
三、其他长期负债
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非流动负债概述
长期负债是指偿还期限在1年以上的债务。
特点：偿还期较长、金额较大
长期负债的计量：
初始确认：应当按照公允价值计量；
后续计量：一般应当采用实际利率法按照摊余成本计量。
长期负债包括：长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、递延所得税负债等
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一、长期借款
1.长期借款概述
2.会计科目的设置
3.长期借款的会计处理
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长期借款概述
长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。
特点：金额大，期限长，利息金额大
一般均为分期付息到期还本，或者分期还本付息（如固定资产贷款）。
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会计科目的设置
长期借款－本金
企业偿还的长期借款的本金
企业取得的长期借款的本金
企业应设置长期借款科目，按照贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”进行明细核算。
企业尚未偿还的长期借款的本金
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会计科目的设置
长期借款－利息调整
企业每期确认的实际利息与按照合同利率计算的名义利息的差额
企业取得的长期借款的本金与实际收到存款的差额
尚未摊销的利息调整额
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长期借款的会计处理
1.取得长期借款的核算
2.长期借款计息的会计处理
3.偿还长期借款的会计处理
4.长期借款的会计处理举例
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取得长期借款的核算
企业借入长期借款
借：银行存款
长期借款（利息调整）
贷：长期借款（本金）
注意：企业取得长期借款时收到的实际金额与贷款本金的差额计入“利息调整”，该差额一般不会有。
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长期借款计息的会计处理
资产负债表日，应按摊余成本和实际利率（实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率）计算确定的长期借款的利息费用
借：在建工程
制造费用
研发支出
财务费用
贷：应付利息
长期借款（利息调整）
在绝大部分情况下，长期借款的合同利率与实际利率的差异都非常小，所以可以直接使用合同利率。
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偿还长期借款的会计处理
归还的长期借款本金
借：长期借款（本金）
贷：银行存款
同时，存在利息调整余额的
借：在建工程
制造费用
财务费用
研发支出
贷：长期借款（利息调整）
或者做相反的分录。
会计处理图解
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会计处理图解
长期借款（本金）
银行存款
应付利息
在建工程
制造费用
财务费用
研发支出
长期借款（利息调整）
银行存款
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摊余成本
金融负债的摊余成本是指计入负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
扣除已偿还的本金（如分期还本的借款）；
加上或减去采用实际利率法将金融负债的初始确认金额与到期日金额之间的差额差额进行摊销形成的累计摊销额。
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长期借款的会计处理举例
A公司2007年1月1月从银行贷款1000万元，年利率6%，期限为3年。按照贷款合同，A企业每季度按照实际使用贷款支付一次利息，第2年年末偿还本金500万元，第3年偿还本金500万元。
借入款项时
借：银行存款 1000
贷：长期借款（本金） 1000
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长期借款的会计处理举例
2007、2008年每月计算利息时
借：财务费用 5
贷：应付利息 5
2007、2008年每个季度支付利息时
借：应付利息 15
贷：银行存款 15
2008年年末偿还本金时
借：长期借款（本金） 500
贷：银行存款 500
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长期借款的会计处理举例
2009年每个月计算利息时
借：财务费用
贷：应付利息
2009年每个季度支付利息时
借：应付利息
贷：银行存款
2009年偿还借款时
借：长期借款 500
贷：银行存款 500
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应付债券
1.应付债券概述
2.应付债券的会计处理
3.应付债券的备查登记
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应付债券概述
应付债券的性质
债券是依照法定程序发行的、约定在一定期限内还本付息的一种有价证券。
应付债券是企业因发行债券而形成的长期负债。
债券的票面要素
企业名称、债券面值、票面利率、还本付息的方式、利息支付方式、债券发行日期。
债券的分类
按照付息方式（分期付息、到期一次付息）
按照可否转换（可转换债券、不可转换债券）
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应付债券的会计处理
1.发行债券的会计处理
2.债券计息的会计处理
3.偿还债券的会计处理
4.应付债券会计处理图解
5.应付债券会计处理举例
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发行债券的会计处理
企业发行债券
借：银行存款
〔应付债券（利息调整）〕
贷：应付债券（面值）
〔应付债券（利息调整）〕
折价
溢价
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债券计息的会计处理
资产负债表日计息时
借：在建工程
制造费用
研发支出
财务费用
〔应付债券（利息调整）〕
贷：应付利息〔应付债券（应计利息）〕
〔应付债券（利息调整）〕
按照实际利率和摊余成本计算的实际利息
名义利息
摊销的溢价
摊销的折价
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偿还债券的会计处理
长期债券到期，支付债券本息
借：应付债券（面值）
应付债券（应计利息）
应付利息
贷：银行存款
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偿还债券的会计处理
同时，存在利息调整余额的，
借：应付债券（利息调整）
贷：在建工程
制造费用
财务费用
研发支出
或者做相反的会计分录。
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应付债券会计处理图解（溢价）
在建工程
制造费用
财务费用
研发支出
应付债券（应计利息）应付利息
银行存款
应付债券（面值）
应付债券（利息调整）
银行存款
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应付债券会计处理图解（折价）
在建工程
制造费用
财务费用
研发支出
应付债券（应计利息）应付利息
银行存款
应付债券（面值）
应付债券（利息调整）
银行存款
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应付债券会计处理举例
A公司2006年12月31日发行5年期一次还本，分期付息债券100万元，实际发行价格万元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率8%。
①发行债券时
借：银行存款
贷：应付债券（面值） 100
应付债券（利息调整）
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应付债券会计处理举例
计算实际利率
100×（P/F，i，5）＋8×（ P/A，i，5）＝
用内插法求得实际利率i＝7%
②计息并进行利息调整时
2007年12月31日
借：财务费用
应付债券（利息调整）
贷：应付利息 8
以后各年分录相同而数据不同，略。
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应付债券会计处理举例
年 度
Ａ
Ｂ
Ｃ
Ｄ
实际利息费用
（上年末D×7%）
支付的利息
利息调整
（A－B）
摊余成本
（期初D＋C）
8
8
8
8
8
100
合 计
40
－
应付债券实际利息计算表
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应付债券会计处理举例
实际支付利息时（最后一年除外）
借：应付利息 8
贷：银行存款 8
③债券到期还本付息时
借：应付债券（面值） 100
应付利息 8
贷：银行存款 108
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应付债券的备查登记
企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登记企业债券的票面金额、债券票面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股份等资料。
企业债券到期兑付，在备查簿中应予注销。
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其他长期负债
是指除长期借款、应付债券以外的长期负债，包括长期应付款、专项应付款、递延所得税负债等。
长期应付款
专项应付款
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长期应付款
包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。
具体参见高级财务会计的租赁部分以及在存货、固定资产、无形资产等章节中涉及到的超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的延期付款购买方式的会计处理。
注意与对应的“未确认融资费用”的关系。
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专项应付款
是指企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。
企业收到或应收的资本性拨款，
借：银行存款
贷：专项应付款
将专项或特定用途的拨款用于工程项目
借：在建工程
贷：银行存款、应付职工薪酬
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专项应付款
工程项目完工形成长期资产的部分
借：专项应付款
贷：资本公积─资本溢价
对未形成长期资产需要核销的部分
借：专项应付款
贷：在建工程
拨款结余需要返还的
借：专项应付款
贷：银行存款
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第三节 借款费用
一、借款费用概述
二、借款费用的会计处理原则
三、借款费用的具体会计处理
四、借款费用的披露
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借款费用概述
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其相关成本。
借款费用包括：
1.借款利息
2.折价或者溢价的摊销（利息调整）
3.因外币借款而发生的汇兑差额
4.辅助费用
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借款费用的会计处理原则
1.借款费用会计处理总原则
2.借款费用开始资本化的条件
3.借款费用暂停和终止资本化
借款费用暂停资本化
借款费用终止资本化
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借款费用的会计处理原则
4.专门借款借款费用的资本化
专门借款的概念
专门借款资本化的具体原则
5.一般借款借款费用的资本化
一般借款利息费用资本化的原则
一般借款辅助费用资本化的原则
专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
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借款费用会计处理总原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；
其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
借款费用
资本化
费用化
计入相关
资产成本
计入当
期损益
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符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房产、存货和无形资产等。
其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上(含1年)。
符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业(房地产开发)开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或生产过程，才能达到预定可销售状态。
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借款费用开始资本化的条件
借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：
（1）资产支出已经发生；
资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；
（2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
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借款费用暂停资本化
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。
如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
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借款费用终止资本化
购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
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达到预定可使用或者可销售状态
可从以下几个方面进行判断：
符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。
继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。
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专门借款资本化的具体原则
专门借款利息费用的资本化原则
外币专门借款汇兑损益的资本化原则
专门借款辅助费用的资本化原则
专门借款借款费用计算举例
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专门借款利息费用的资本化原则
专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得投资收益后的部分，在资本化期间可以资本化。
专门借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期专门借款实际发生的利息金额。
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资本化期间
资本化期间，是指从借款费用开始资本化的时点到停止资本化的时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
符合资本化条件开始
达到预定可使用状态止
资本化期间
扣除超过三个月的非正常中断
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外币专门借款汇兑损益的资本化原则
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇总差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
汇兑差额是由于外汇汇率变动而产生的损益。
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专门借款辅助费用的资本化原则
在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；
在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
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专门借款借款费用计算举例
2007年3月1日，A公司为建造厂房从银行专门贷款1200万元，期限为3年，年利率8%，利息按季度支付。A公司将该笔贷款存入开户银行，开户银行按照活期存款计算利息，年利率2%。厂房的实体建造工作从4月1日开始，次年5月1日达到预定可使用状态。2007年发生的支出如下：
3月1日，预付施工单位备料款300万元；
6月1日，支付第一期工程结算款300万元；
9月1日，支付第二期工程结算款200万元；
12月1日，支付第三期工程结算款400万元；
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专门借款借款费用计算举例
假定A公司和银行均为每季度计算一次利息，A公司借款费用每季度资本化一次。
第一季度
专门借款利息总额＝1200×8%×1/12＝8万元
由于4月1日才符合开始资本化的条件，所以第一季度的专门借款利息全部计入当期损益。
第二季度
专门借款利息总额＝1200×8%×3/12＝24万元
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专门借款借款费用计算举例
未动用部分的存款利息收入＝（1200－300）×2%×2/12＋（1200－300－300）×2%×1/12＝4万元
所以第二季度应该资本化的借款利息费用为24－4＝20万元；
第三季度
专门借款利息总额＝1200×8%×3/12＝24万元
未动用部分的存款利息收入＝（1200－300－300）×2%×2/12＋（1200－300－300－200） ×2%×1/12＝万元
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专门借款借款费用计算举例
所以第三季度应该资本化的借款利息费用为24－＝万元；
第四季度
专门借款利息总额＝1200×8%×3/12＝24万元
未动用部分的利息收入＝（1200－300－300－200）×2%×2/12＝万元
因为12月1日厂房已达到预定可使用状态，所以12月1日以后的利息不能资本化，因此
可以资本化的利息＝24×2/3－＝万元
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一般借款利息费用的资本化原则
一般借款是指除专门借款以外的其他借款。
为建造或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。
具体计算公式
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具体计算公式
一般借款利息费用资本化金额
=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
资产支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产占用天数／会计期间涵盖天数）
资本化率一般为该借款的借款利率，如果涉及多笔贷款的，可以使用所占用一般借款的加权平均利率。
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具体计算公式
所占用一般借款的资本化率
=所占用一般借款加权平均利率
=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数
=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数／当期天数)
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借款费用的具体会计处理
对于可以资本化的借款费用
借：在建工程
研发支出
制造费用
贷：应付利息等
对于不符合资本化条件的借款费用
借：财务费用
贷：应付利息等
借款费用会计处理举例
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借款费用会计处理举例
2007年3月1日，A公司为建造厂房从银行专门贷款600万元，期限为3年，年利率8%，利息按季度支付。A公司将该笔贷款存入开户银行，开户银行按照活期存款计算利息，年利率2%。厂房的实体建造工作从4月1日开始，次年5月1日达到预定可使用状态。
2007年发生的支出如下（除专门借款外还动用了6月30日取得的贷款利率为9%的一般借款）：
3月1日，预付施工单位备料款300万元；
6月1日，支付第一期工程结算款300万元；
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借款费用会计处理举例
9月1日，支付第二期工程结算款200万元；
12月1日，支付第三期工程结算款300万元；
假定A公司和银行均为每季度计算一次利息，A公司借款费用每季度资本化一次。
第一季度的会计处理
第二季度的会计处理
第三季度的会计处理
第四季度的会计处理
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第一季度的会计处理
实际发生的专门借款利息
＝600×8%×1/12－300×2%×1/12＝万元
因不符合开始资本化的条件，所以专门借款利息计入当期损益，不能资本化。
借：财务费用
贷：应付利息
实际支付利息时
借：应付利息
贷：银行存款
以后季度略。
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第二季度的会计处理
专门借款发生利息支出
＝600×8%×3/12＝12万元；
未动用存款的利息收入
＝300×2%×2/12＝1万元；
所以第二季度应该资本化的专门借款利息费用＝12－1＝11万元。
借：在建工程 11
银行存款 1
贷：应付利息 12
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第三季度的会计处理
专门借款发生利息
＝600×8%×3/12＝12万元，应全部资本化
一般借款本季度发生的利息
＝500×9%×3/12＝万元
累计资产支出为800万元，超出专门借款200万元，一般借款利息费用资本化的金额＝200×30/90×9%×3/12＝万元
借：在建工程
财务费用
贷：应付利息－专门借款 12
－一般借款
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第四季度的会计处理
专门借款发生利息
＝600×8%×3/12＝12万元，应全部资本化
一般借款本季度发生的利息
＝500×9%×3/12＝万元
累计支出为1100万元，超出专门借款500万元，一般借款利息资本化的金额＝（200×90/90＋300×30/90）×9%× 3/12＝万元
借：在建工程
财务费用
贷：应付利息－专门借款 12
－一般借款
中级财务会计 焦东瑞
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中级财务会计 焦东瑞
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借款费用的披露
企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：
1.当期资本化的借款费用金额。
2.当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。
中级财务会计 焦东瑞
