作业成本法项目实施感想系列
作业成本法项目实施感想系列之一
2005 年 1 月，哈佛商业评论发表了罗伯特．卡普兰的文章：时间驱动的作业成本法。卡普兰是哈府大学商
学院的知名教授，是作业成本法的创始人，同时也是著名管理工具平衡记分卡的创始人之一。这样一位重
量级的人物在这样一个重量级的媒体上发表一篇封面文章，却没有多大的反应。与以往哈佛商业评论上一
篇文章往往带来一个焦点问题的系列热评讨论相比，作业成本法这个领域似乎还冷清了点。
作业成本法最早在 1995 年介绍到中国，有很多的大学很多的研究人员以及企业人员在关注作业成本法，专
业杂志有大量的介绍文章，评价、以及案例，此外，还有很多的专著，但是遗憾的说，作业成本法到今天
为止在中国还仍然处于宣传阶段，这样判断的主要原因就是在中国还缺少实施作业成本法的咨询力量。还
缺少通过正规咨询确保作业成本法为企业带来价值的赢利性的机构。
多年关注作业成本法 ABC，现在有机会在一家国内著名的消费品企业带领一个团队实施作业成本法。亲身
体验 ABC 的实施，感受实施过程，感受 ABC 代给企业的变化以及可能的变化。我也希望通过 AMT blog
这个平台与大家分享我们在实施过程中的体验和成就。
作业成本法项目实施感想系列之二
企业为什么需要作业成本法？这是任何实施作业成本法必须要首先回答的问题，并且要把回答这个问题贯
穿到项目实施的始终。也即是，实施作业成本法能够帮助企业解决什么问题？
那么企业现行的成本核算体系一般有哪些问题呢？
1、成本核算不准确：这是大多数企业的通病，包括很多实施了 ERP 的企业。传统成本法把成本分为直接
材料、直接人工、制造费用三部分，把制造费用按照一个标准分配，要么是人工工时，要么是设备工时，
以一个标准分摊下去，很难保证成本核算的准确性。现在的企业，因为需求变化快，产品差异化大，产品
品种很多，批量很多，即使是生产矿泉水，品种数(Sku)也在数十种以上。传统成本法按照一个标准分配，
很难把成本计算准确。
2、成本核算不准确导致的一个直接结果就是成本信息对生产销售经营决策支持有限。因为计算不准确，谁
都不相信成本。但是现在的市场竞争都是微利竞争，价格跌破成本是常见的事，每一种产品对于企业还有
多大的利润空间对于企业制订销售策略非常重要。但是很遗憾，厚厚的成本报表往往只是为了财务的需要
而做，真正需要成本信息的生产销售部门却根本不看成本报表。“只有几个数据对他们有用”。
3、成本核算范围有限：企业把产品服务卖给客户/消费者，生产只是产生成本的一部分，在研发、物流销
售各个环节都在发生成本，这些成本与企业的业务是直接相关的。从企业经营需要，成本核算，不仅要算
生产成本，还要算物流成本，销售成本。只有计算所有供应链的成本，才能够知道产品最终的盈利情况。
某企业物流成本高于生产成本，但是核算体系无法对物流成本进行反映，因为传统成本核算体系无法核算。
而企业也没有找到核算物流成本合适且可行的方法。
4、传统成本也不利于企业加强内部管理：内部管理需要明确各个组织以及个人责任。但是，传统成本法在
此不能很好支持，因为成本核算体系的设计与企业的组织结构、生产过程没有多大关系。无法计算每一个
部门或者个人应该承担的责任。
成本会计是管理会计基础，管理会计是帮助企业如何提高收益降低运作成本的，因此成本会计应该成为一
个企业经营的非常重要的基础。但是，企业一般的成本核算系统存在上述问题，难以承担如此责任。改造
成本核算体系成为大多数企业一个紧迫的问题。
作业成本法项目实施感想系列之三：如何看待成本管理系统？
没有一个好的成本系统，会带来很多问题。昨天的日志列举了很多问题。但并不是每个企业都感觉到这些
问题。“没有成本系统，我们也一直走过来了”，但是当竞争变更更加激烈的时候，成本系统才显现出他的
重要性。某企业，低端量大的产品，市场价格低于产品成本，不做这个产品，把市场让给竞争对手，从而
培养了竞争对手；做吧，卖得越多，亏损得越多，做还是不做？某摩托车零部件企业，面对着下游整车厂
商要求降价得最后通谍，你降还是不降？竞争激烈，且品种越来越多，一个精确得成本系统对企业的经营
就非常关键了。
那么应如何看待企业的成本管理系统？
简单的认识：把成本管理系统当成财务的一个部分，为了完成财务报表而做成本核算，至于成本信息谁在
使用，并不是重要。成本核算是一项任务而已。
一般的应用：把成本管理系统看成经营决策的一个支撑，一个信息来源，可以辅助管理部门以及市场部门
制订经营决策，但是帮助不大。从销售部门打给财务部成本核算人员的问询价格折扣空间的电话数量就可
以知道。
深入的应用：把成本管理系统看成是企业整个运营的一个基础平台，是企业精细化管理的基础平台。通过
这个平台，可以分析每一个产品带给企业的价值，分析产品的盈利特性，可以分析每一个客户/渠道/区域对
于企业的价值，可以分析每一笔业务对企业的价值。同时，这个平台可以支撑责任会计体系实现，可以帮
助确定内部成本控制标准，制订考核依据。一个企业运作的基础平台应是覆盖企业所有的业务的平台，包
括采购、物流、销售环节，而不仅仅是覆盖生产运作的平台，帮助管理者明确为客户提供产品何服务是如
何消耗成本的？为什么费用会这么高？
某企业，当发现 A 分公司吨均成品物流成本比 B 分公司吨均成品成本高 2 倍的时候，没有办法做详细的分
解，只能知道总体的解释：国家禁止超载、夏天车皮紧张。至于这些因素是否是导致物流成本高的真正因
素，或者这些因素是否能够导致物流成本升高 2 倍，则无法做进一步的分析，因为未对物流成本做详细的
核算，财务上所能知道仅仅各项物流费用的汇总；当某一个大客户为企业带来巨大销量的时候，企业可能
实际上是花钱买吆喝。因为大客户并不一定是最赚钱的客户，如何让每一个客户更赚钱，一个好的成本需
要是策略分析的基础。如果企业要精细化管理，需要打造一个精细的成本管理系统。
借用某企业老总的话来说明成本系统的重要性：“现在行业利润率都非常低，往往只有 3-4 个点，如果成本
计算差了 1%，就可能损失 25%的利润”。
作业成本法项目实施感想系列之三：什么样的成本管理系统是一个好的系统
一个好的成本管理系统要能够实现企业管理运作对成本信息的需要。企业的管理需要包括两部份：一是对
外市场决策，其二是对内考核。对外的决策要求成本信息准确，成本信息及时，对内的考核与成本控制要
求成本信息与业务运作过程/生产过程相关。满足这两方面需求的成本管理系统就是好的成本管理系统。
如何满足这两个方面要求呢？根据生产业务运作的过程来设计成本管理系统。作业成本法的思想能够帮助
你根据生产业务运作过程定义作业，从而根据业务运作实际计算成本，既可以实现成本计算的准确性，又
可以实现对业务运作过程各个作业各个环节考核的需要。可以帮助建立一个良好的成本管理系统。
切记，要突破传统成本法三个科目的思维闲置，根据你的生产过程来设计帐户，来建立你的成本管理系统。
突破传统成本法的思维闲置，这是推行作业成本法的最大障碍。
作业成本法项目实施感想系列之三：初步的试算
刚刚完成试算，根据感想系列是不该现在写这部分的，但还是禁不住要写下这篇：
上周在作业成本核算体系完成之后，根据生产统计数据做了测试，就是根据新的核算方法计算产品成本。
ABC 需要详细的基础数据，客户管理基础工作做得很好，基础数据大部分都有，只是原来的成本核算体系
没有采用而已。生产部经理又安排人根据生产记录整理了一些其他必须的数据。
新核算体系的试运算似乎没有费多大功夫。省时省力原因在于直接在生产统计人员统计报表 excel 基础之上
做成本核算。这与作业成本法的精髓是一致的：ABC 本来就强调核算体系的设计要和生产过程保持一致。
现在见到了这种一致的好处了。
虽然原有的成本管理已经做了改进，核算的结果还是发现在原有的制造费用部分成本分配扭曲很大，大约
120 个产品品种，平均的扭曲达到约 20%。部分产品成本的扭曲与该产品的利润差不多，也就是说，这些
产品可能实际是不盈利的，有一个产品成本(制造费用部分)扭曲达到 400%。见到这个结果非常激动，就像
重复一个伟大的实验，验证了实验的结果(卡普兰 ABC 实施有两张经典的图：一张是产品扭曲百分比的图，
一张是客户价值分析的图)。当然这两张图对企业的影响也是非常大，能够为企业解决一个现实的问题。就
是低端产品的策略：原来低端产品亏本做，为了竞争必须做，不让竞争对手坐大。现在这个产品还有钱赚，
可以大张旗鼓的做，不会再有做这个产品就是亏钱的心里压力。
其实制造费用占产品最终成本大小的比例并不是实施 ABC 的最主要的影响因素。企业赚钱，就是从制造费
用的使用效率上赚钱，原辅材料的成本花费对于企业来说是不赚钱的，企业之间的差别主要还在于制造费
用使用的水平上。所以制造费用占产品成本比例大小对于作业成本法的应用并不影响。
通过测试，感觉作业成本法的运行并不是想象的那么难，也许是这个企业的基础比较好吧。
作业成本法项目实施感想系列之四：谁来推动作业成本法的实施
谁来推动作业成本法的应用？
近来与多个客户交流，听到很多企业有想把成本计算清楚这个需求。看来，一个很简单的问题，难到无数
企业。作业成本法能够对企业有很大帮助，那么谁来推动？
通常，作业成本法，一个核算成本的系统，是财务部门的事情。成本核算系统，应该符合财务上的相关规
则：如财务上可以操作，应该有相关的科目设置，按照会计期间核算，还应该遵循财务的一些基本原则，
如确定核算口径，哪些费用应该计入成本，一个成本核算系统所应该包含的要素，如何实现等等；这些非
财务专业人员完成莫属。一些生产人员提起财务的事情就头大，不明白为什么把简单的事情做得这么复杂。
但是财务人员可能对于具体的运作业务并不一定十分了解，在作业成本法核算体系设计中，要对每一项费
用寻找最合适的成本动因，这需要生产人员的大力参与：如产品是如何消耗蒸汽费用的，如何分配最为合
理，是按照工时分配，还是按照产量分配最合理，是面向某个类别的产品分配，还是面向所有的品种分配；
又如，把理货成本纳入生产成本，还是物流成本；更进一步，确定了一个成本动因，采集动因数据是否可
行，是否会受到抵制或者有很好的采集手段；再进一步，核算出来一个成本信息，如何对帮助改进生产，
如何对销售决策更为有用，他们需要什么样的成本核算结果信息。这些都不是仅仅从财务角度能够回答的
问题，需要生产管理人员以及销售部门人员一起确定。因此，设计作业成本法的核算体系，必须包括具体
业务部门人员。
但是还有另外一个问题，核算系统的实现需要 IT 工具，没有 IT 工具支持是很难实现的，如何构建 IT 工具，
如何寻找合适的工具，是用 excel 实现，还是开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。信息部门
的支持就很重要，如果没有信息部门的参与，如何把设计的思想变成现实。
因此，作业成本法的实施，一定要在企业中组成一个联合项目组，大家密切配合，各司其职，才有可能完
成作业成本法的实施。
那么是不是这样就可以确保作业成本法可以在企业中实现了呢？还不是，我认为还应该有外部的专业咨询
人员参与。为什么这样说呢？咨询人员是给联合项目组提供作业成本法的思想，是帮助项目组突破传统成
本法的框框的。根据在项目中的经验，实施中最大的困难莫过于新的方法改变了传统成本法长期以来一些
规则，某些规则似乎是天经地义的，现在却要改变它，如对物流费用进行核算，以每一个客户为分配对象，
而通常物流成本都是作为一笔费用都是计入销售费用的，这要求人员的观念也要变化，这个变化是最大的
困难。如果没有外部顾问的参与，企业内部人员是很难突破这个变化的。
作业成本法项目实施感想系列之六：权衡收益与实施成本
作业成本法的实施需要在实现成本与实施之后所获得收益之间进行平衡。这是作业成本法实施中一个最基
本的原则，否则，花费巨大的精力去收集数据，进行计算，得出的成本信息无法企业的经营决策与管理决
策发挥作用，这就是实施作业成本法走入了误区。一般来说，作业成本法核算体系设计越细致，数据采集
成本越大，需要更复杂的信息系统，系统维护越复杂，但是企业获得的价值却不一定成正比增加。
这个道理是很浅显的，但关键的是，如何在项目中把握实施成本与获得收益之间的关系，换句话说，你的
核算体系设计多细致？
要在实施成本与收益之间进行权衡，必须对实施成本与收益有一个估计，详细计算收益和实施成本是很难
估计的；这个原则在项目中的实际应用就是尽量满足成本信息需求的前提下，确保作业成本法能够用起来。
满足成本信息的需求，就是要在实施作业成本法的第一阶段，分析企业的市场销售决策对成本信息的需求，
明确企业日常运作管理需要如何加强成本控制管理，这是做作业成本法的初衷。明确了需求，实际上就是
明确了企业所能获得的收益。在我们的所进行的项目中，企业对外的决策需求是：需要知道每一个品种是
否盈利，盈利水平是多少；需要知道每一个客户是否赚钱，以及每一个 SKU 从生产到配送的总成本，从而
对 SKU 的合并组合提供决策基础。满足这些要求，说明效益较大。不能对这些需求提供帮助，可以认为帮
助不是很大，或者没有多大收益。
那么如何估计实施成本有多大呢？这需要考虑多方面的因素：首先看企业计量的手段，是否需要增加新的
计量设备，增加新的计量设备需要多少钱；其次看按照新的方法，需要采集多少数据，数据如何统计出来，
如何交给财务计算成本，这个过程是否很复杂，是否需要增加人手，是否让执行人员/部门经理可以接受。
第三看：实现作业成本法的技术水平：经常会出现这样的情况：直观看来比较复杂的数据处理任务，在软
件工具帮助下或者在企业现有的信息系统支持情况下，处理起来非常简单，而一些认为比较简单的操作或
者处理，在实际上是很复杂的。即项目人员需要对新的核算体系设计出来后如何实现有比较清晰的预见，
才能明白实施的成本。
试算是了解实施成本的好方法：选择一个月的数据，按照新的方法的全部或者一部分进行核算，对核算的
过程完全走一遍，既可以明确新方法核算的难度，也可以根据核算结果检验成本信息是否满足需求。对于
项目管理来说，发现成本扭曲是一个重要的项目成果，因此，试算还可以先实现项目的部分价值，根据试
算结果获得高层的支持，推动项目前进。从我的经验看，企业现有的核算体系总是有误差的，并且这个误
差一般不小，使老板颇有些吃惊。根据客户方经理的经验看，大多数销售额大的客户是不赚钱或赚钱很少
的。所以一般来说，企业能够从实施作业成本法中获得足够的收益。
这里谈到的原则对于项目管理来说，就是以问题为导向，做可以解决企业问题的作业成本法，做可以实现
的作业成本法，而不是要追求“真理”，一定要把成本分配得非常精确的作业成本法。这需要项目人员有对
企业管理有基本的了解，以把握企业的问题，这是对作业成本法实施项目人员的基本要求。
作业成本法项目实施感想系列之七：为什么核算物流成本
最近在做物流成本，物流成本核算是一个热点问题，我们在项目中提出了一个在企业中可用的物流成本核
算体系，感觉物流成本的核算体系建设并不十分复杂。不过我们计算的是实际的成本，不包括物流缺货的
损失成本，也不计算产品停滞的损失。我们按照通常会计的一些原则在核算物流成本，而缺货损失以及产
品停滞损失都是物流分析的内容，不属于物流成本核算。
与生产成本不一样：生产中有产品，是天然的成本计算对象，有比较完善的核算体系。物流成本核算，核
算谁的成本，是计算每件产品的物流成本还是计算每个客户的物流成本，还是每个订单、运输单的物流成
本，这是必须明确的；物流发生的费用，比较好处理，从财务总账可以得到数据。其次，确定了费用，成
本核算对象，这些费用如何分配到成本对象。从作业成本法的角度来看，就是确定资源、作业、成本对象，
找到成本动因，并分配下去。
当然还有一个最重要的前提：计算出物流成本有什么用处？
客户有两大类的产品，一类是快速消费品，通过经销商超市渠道卖给大众消费者。另一类产品是食品工业
的原料，直接销售给企业客户。对于快速消费品来说，企业的各种销售决策都是围绕品种做的，某个品种
降价让利做活动，因此，物流成本需要计算到品种。而对于做为工业原料的产品，企业的决策是提供给这
个客户的产品如何组合，整体上有多大利润，是以客户为决策核心要素，因此，物流成本要计算到客户。
对于企业内部的运作来说：物流成本主要是分析作用。比如某个地区物流成本高了，为什么高，是超载影
响，运输能力紧张影响，还是其他因素。这些因素对物流单位成本的影响是否是足够导致物流成本升高到
这个水平。企业之前把所有的物流的费用当成销售费用管理，因而无法分析，无法解释物流成本为什么高/
低，总体水平是否合理？物流成本核算对于内部来说就是要解释这个问题，是为了进行成本控制。同时，
详细的物流成本信息还有助于进行物流区域供货关系的优化。
作业成本法项目实施感想系列之八：为什么 ABC 难以在企业推行
探讨，企业为什么难以成功实施作业成本法！一家企业决定采用作业成本法来解决企业的成本核算问题，
但是两年都没有取得实质进展。另外一家企业成立了项目组，一年过后无果而终。作业成本法介绍到中国
很多年了，应用案例寥寥，难以推行。这里来分析一下难以推行的原因，根据我们在项目中的经验，分析
起来，有以下几点：
1、多方参与，难以协调：作业成本法一般应由财务部门负责来做，但是对核算体系的设计例如作业划
分动因选择最有发言权的是生产物流等业务部门，使用成本信息的是销售部门、管理层，把作业成本法变
成现实的是一线业务人员、统计人员和财务成本核算人员，这其中也少不了 IT 部门的大力支持；所以，作
业成本法的项目往往涉及企业的方方面面，任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止；(我们是通过外
部顾问，通过严格的项目管理来保证项目顺利推进。)
2、核算详细程度的把握：核算体系设计太细致的话，导致实施困难；太粗的话，又没有实际意义。这
个度很难把握。如我们在项目中，客户希望把物流成本明确到每一份提单的储存天数，这不仅需要业务运
作的各个环节有很详细的数据，还需要强大的系统支持。太细致导致实施不下去，最后只能不了了之。(我
们的方法是以满足成本信息的需求为目标，先尽可能详细，根据能否实现来对核算体系不断进行简化。)
3、缺乏实现工具：如果在 ERP 中实现，ERP 需要做重新配置，客户一般缺乏对专用工具的了解，在
Excel 中实现太复杂。核算体系设计，但是却没有实现工具。(我们是通过 Excel 实现，客户在这方面有很好
的 excel 核算基础；同时我们对国外的某专业软件做了详细了解，作为备用。)
4、观念的突破：一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本
核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体系设计。(比如物流成本一直是作为销售费用管理，部
分财务部同事可能无法理解把物流成本为什么分摊到每个客户，财务上如何处理。这方面只能通过外部顾
问来实现观念突破，同时，成本信息的需求也是引导突破观念的重要手段)。
5、形成共识：首先要明确为什么去做作业成本法。没有这个共识，那就是公说公有理，婆说婆有理了。
最后在核算体系上也很难形成共识。(我们先调研销售方面和管理上对成本信息的需求，明确项目的价值所
在，并不断强化这个价值，引导大家在这个价值基础上开展工作)
6、项目周期延长，参与疲劳：核算体系的设计讨论可能会持续一段时间，大家在比较长时间投入之后
如果没有看到结果，或者看到可能的对企业的价值，就是产生“红旗到底能够打多久”疑问，失去参与兴趣
热情。(我们在设计过程中通过试运行发现作业成本法的价值，通过与高层沟通获得高层的认可与推动，确
保项目组有持续动力不断前进)。
作业成本法项目实施感想系列之八：ABC 项目，短期搭建体系，长期降低成本
实施作业成本法项目的目的，不是为了降低成本，而是为了建立一个新的成本核算体系。这个体系，对于
企业来说，是一个重要的基础设施，就像建设 ERP 是企业规范运作，业务优化的基础一样。这个基础，长
远来说，对于企业降低成本是有好处的。但是短期来说，或者说企业实施作业成本法项目，不应该以降低
成本为目标，而是以建立核算体系为目标。
为什么这样说呢，ABM 中的作业分析，明确增值作业非增值作业，提高增值作业效率，消除非增值作业，
不就是降低成本了吗。或者，指出哪些是非增值作业，指出哪些作业还可以提高效率，不就是为降低成本
指明了方向了吗？
理论上是这样，这没有错，但是实际情况不是这样的。一个企业，管理有一定的基础水平，我们所能够发
现的消除非增值作业的机会已经很小了，存在就是合理的，非增值作业能够存在，一定有他的合理性。只
有对那些我们印象中的国有企业，员工对浪费公家财产漠不关心的企业，降低非增值作业的机会才很多(但
是真正到这样的企业，即使发现了机会，也没有去把成本降下来，因为大家都漠不关心)。至于提高作业运
作效率，这涉及到业务的优化，需要通过流程等工具去优化业务，或者通过 IT 手段改变业务，改变业务中
管理元素获得效率的提升，从根本上说，这是业务咨询应该做的事情，而不是在作业成本法实施项目要做
的事情。
比如说吧：企业内控不严格，采购人员吃回扣，这是一个很普遍的现象，这会导致成本的升高，这种成本
的升高是无法通过作业成本法项目的实施把成本降下来的。在作业成本法的项目中，外部顾问无法评估原
料的真是的市场价格是多少。专业的采购方面的咨询是做些工作的，他们应负责把这种成本降下来。
作业成本法项目本身就是搭建一个体系的，这个体系能够核算每一个作业，每一个生产单元的成本。当这
个体系与目标成本管理结合起来，与邯钢的“模拟市场核算，实行成本否决”的管理理念结合起来，就会威
力无穷，逼迫每个人都为降低成本绞尽脑汁，这时作业成本法的价值才会真正体现出来。如果没有作业成
本法，很难有效推行目标成本管理，很难把市场的压力传递到每一个员工头上。这就是作业成本法真正的
价值：从短期来说，是搭建一个体系，从长期来说，是持续降低成本的基础。
作业成本法项目实施感想系列之十：ABC 不仅仅是解决核算不准确问题
传统成本法可能导致比较大的成本扭曲，作业成本法通过多阶段分配，通过定义作业细分核算单位，可以
实现对成本的准确核算。理论的解释是这样的，但是在实际中，真正使得作业成本法核算准确的并不一定
是多阶段核算，多核算对象(作业)，可能是一两个关键成本动因(分配标准)的改变。在近期实施的案例中，
一个关键分配标准的改进就使得传统成本法的扭曲减少大部分，其余的多阶段多动因分配并未对成本的准
确性“贡献”太多。
这是不是说企业没有必要花太多精力运用作业成本法的思路去设计成本核算体系？我看不是。提供准确的
成本信息只是作业成本法的一个价值。改变成本信息报告结构、确保信息的相关性，确保成本信息对内部
控制有帮助，有助于制定正确的销售市场决策是作业成本法另外的价值，并且是主要的价值。例如：作业
成本法下，可以核算每个工作中心，工作小组的成本，从而可以对工作中心和工作小组进行绩效考核，可
以把市场的压力传递到这个小组，从而促使在更细微的层面落实成本降低责任，推进企业整体成本的降低。
作业成本法项目实施感想系列之十一：ABC 实施，妥协与平衡
ABC 实施过程之中，就是不断在成本精细化核算与现实可行性之间进行不断权衡，最近做物流成本核算体
系的实施，再次对这个平衡感受深刻。
不同的产品在库存存放时间不一样，要把这个因素考虑到成本核算中去，就需要很详细的产品库存信息。
但是，要追溯到每一件产品在库存中停留的时间，需要的信息简直是天文数字，如何办呢？库存周转率可
以反应产品在库存时间的平均值，用这个参数是比较精确了。但是，企业有多个仓库，为客户提供产品，
可以经过一个仓库，也可以经过总仓和中转仓，核算体系是对每一个仓库进行核算，那就需要对每一个仓
库计算该仓库中各个 SKU 的库存周转率，而企业现有的信息系统无法提供包含仓库代码的库存信息；于是
只能计算所有仓库中产品的库存周转率，原先设计的分别每个仓库进行成本核算不得不再简化，以使得物
流成本核算体系可行。
最后的体系肯定不是完全精确的，但一定是可行的。这个可行的核算体系，不只是来自于设计，还来自于
实施过程中的妥协与平衡。
作业成本法项目实施感想系列之十二：标准成本还是实际成本
实施作业成本法的时候，也遇到采用标准成本法还是实际成本法的选择。这是一个有人经常提出但是没有
明确答案的问题。结合实施案例，对这个问题有一些感想，但是还没有想清楚，希望高手指点。
向一些实施顾问请教如何给企业选择成本核算方法时，大多数顾问建议企业采用标准成本法；为什么要采
用标准成本法呢，标准成本法是先进的管理思想体现。是那些先进管理思想的体现？可以事前计划，事中
控制，事后分析，管理闭环。结合实际的案例可能好理解一些。从理论上分析，标准成本法确实具有上述
所说的有点。但是在实际的使用过程中，标准成本法是否真的能够帮助企业发挥事前计划、事中控制，事
后分析的管理优势呢？可能未必，很多企业的成本管理水平在实施 ERP 之后仍然不高。
标准成本法要发挥优势的一个前提就是：标准成本与实际成本差异小，或者差异在一个可以接受的范围内
波动。如果差异波动很大，则标准成本的有点根本无从谈起。
企业选择何种成本核算方法，是与企业所处的行业，企业的运作特点相关的。比如，企业是 PC 制造，由
于零部件产品价格呈现不断下降趋势，采用标准成本可能需要不断调整零部件价格。以农业产品为原料的
企业，由于农产品的价格波动一般都很大，所以，也不适于采用标准成本法。
从销售端来说：如果企业是面向库存生产，不需要每个订单都报价，则对事前成本计划不急迫，真正的成
本控制不一定是要从成本信息上去控制，从生产统计数据上控制就可以了。如果是按照订单生产，则适合
需要采用标准成本法，以便于对外的产品报价。
实际上，无论选择何种成本核算方法，最基本的要求就是要把成本核算准确，如果成本无法做得准确，一
切的优势都是无从谈起。从这一点来说，实际成本核算方法比标准成本法更有优势。对于标准成本法所说
的控制：可以从消耗数量上控制，对各种物料实际消耗数量进行分析。不一定通过成本信息来控制。
标准成本核算体系包括两个方面：标准价格、标准用量。企业在实际中可以采用实际价格和标准用量。这
个叫做实际成本法还是标准成本法？好像都不是，有另外一个说法，叫做定额成本法。如果根据实际价格、
实际用量去计算成本，则是完全的实际成本法。
在实施作业成本法的时候，但是根据企业的实际情况选择采用哪一种成本处理方式，甚至可能是混和的成
本核算方法：比如原料采用实际成本、标准用量；辅助材料采取实际成本、实际用量，其他的水电汽等采
取标准价格、实际用量。每一种物料采用的何种方法有时是由计量准确度、市场价格波动以及对成本信息
的需求决定的。需要灵活掌握，但是无论采用何种成本核算方法，都是要满足一个总目标：核算准确，成
本信息与管理相关。根据管理的需要来选择成本方法。
回复一
邓博士，实际成本和标准成本，本质上都是实际成本的方法。所谓实际成本严格意义上并非成本核算方法，
只是一种存货的估价标准。如果采用标准成本，在我把标准加减差异后，你能说我的成本不是实际成本吗？
说的简单一点，就是所有的成本方法都是实际成本，区别在于期末存货的价值如何估价？差异如何处理？
如果你采用移动加权的方法，可以实现部分的实时实际成本，但那也只能对物料，对于间接费用和作业你
怎么能做到成本实际发生和物料移动一致？更何况这样实际成本对于成本管理来说意义何在呢？所以，真
正的实际成本的不存在的，存在的只是按期间的估价的实际成本，当然，你可以划小期间，比如，把会计
期间从一个月到一周或一天，但是，不存在实时的实际成本。
还有一种叫月度加权平均的方法，更是无聊，那根本是在手工模式下应用的方法。一个月算一次加权平均
成本，除了会计标准的需要外，对成本管理来说毫无意义。
所以在 ERP 中，会有两种存货计价方法，那就是标准成本法和移动平均法，同时为了满足会计标准的特殊
需求，这两种方法都可以在月底按照月度加权平均法重新评估存货的价值，在出具外部财务报告后，同时
在下月初将评估的调整冲回，保证成本系统的数据一致性。
在 ERP 的支持下，标准成本当然是可以修改的。市场变化了，标准成本当然可以跟着改，而且可以留下纪
录，并且在成本差异分析时，考虑到标准价格更改对考核的影响。
标准成本体系的核心就是计划-目标-实际成本的体系，在一个实时的系统中，事前是计划成本，事中是目
标成本和计划成本的对比，事后是目标成本和实际成本的对比。间接费率和作业单价的实时计算也离不开
计划和目标成本。这种比较和分析必然就会带来差异分析，所有差异的都有输入和输出，也就是进来多少
差异，我自己产生多少差异，转给别人多少差异。差异是有利还是不利，来源于何？差异分析的结果，就
是成本系统的考核。举例来说，标准价格，标准用量，就是你的计划成本，标准价格，实际用量就是你的
目标成本，实际价格，实际用量，就是你的实际成本。这里用量和价格不仅包括物料，也包括作业和间接
费用。
标准成本的另一个核心就是成本的估算，你可以通过成本的估算来确定你所需要的标准成本，比如，市场
形势不一样，物料可能会有不同的价格，也会出现不同的标准价格，虽然你在运营的系统里只有一个物料
标准价，但是你在做成本分析和考核的时候，你可以有多个标准价进行分析，例如，不同的原料价格。
作业成本法并非完全不同于标准成本的另一套成本核算体系，我相信，作业成本只是设计角度和核算方法
有所不同而已，他也应该同样可以适用于标准成本或者移动平均方法。也就是说，资源和作业都可以适用
于计划-目标-实际的体系，如果有物料，移动平均也应该是适用的。
作业成本法项目实施感想系列之十三：成本核算体系在实施中不断完善
如果你在企业实施作业成本法，可一定要做好一个心理准备，就是当你认为你的成本核算已经设计得比较
完美的时候，还不断有人对它提出改进意见。其实，你的同事对它提出改进意见，并非与你过意不去，而
是因为成本核算体系本身需要改变。
本次项目中，我们和客户一道讨论每一项费用的分配方式，有时为一个细小的问题争执不休，这种争执连
我自己有时都怀疑把生命用在这种争执之中是否值得(后来的结果证明这种怀疑是不应该的)，即使是这样
争执，当第一个月试算的时候，我们的成本核算体系还是被修改了很多。修改的原因，有可能是数据采集
的原因，有可能分配标准，有可能是财务处理上的原因，总之，要让一个新的成本核算体系真正在企业使
用起来，成本核算体系需要在使用过程中做调整，不过还好的是：第二次成本核算体系试算就好多了，之
后新的成本核算体系逐渐趋于稳定。
客户说：“现在新的核算体系已经运行得比较顺了。”很是感动，好一个顺字，概括了几个月来付出的一切。
当然，前面的文章已经提到，在项目汇报会上，新的核算体系管理价值非常明显，企业高层当场拍板确定
在企业中实际实施，并明确了正式独立运行的时间，这更是最大的荣耀。明天来说说新核算体系成本报表
的管理价值。
作业成本法项目实施感想系列之十四：新核算体系成本报表的管理价值
经过艰苦努力，项目组终于按照新的核算方法核算出产品成本，在把核算结果发给生产部各位经理后几天，
项目组开了一个讨论会。
大家对于结果提出了很多意见：生产一部 X 经理说：“2L 规格的各种产品的成本应该是差不多的，但是这
个结果算出来差别很大，这个结果不合理吧？”财务部小王又仔细看了看自己核算出的数据，说：“X 经理，
从报表上看，都是 2L 品种，但是 A 品种的生产时间比其他产品时间要长很多，且切换次数多。按照新的
方法，当然成本要比 B 产品高了。A 产品生产时间时候是不是比 B 产品生产速度慢。”X 经理：“速度都差
不多，但是产量少的话，需要切换，切换之初由于温度和液体中有气泡等原因，速度要比正常情况下慢。
另外，不同品种再生产过程中间歇性停机几率有一定差别。”X 经理接着说：“本月刚刚搬迁到新厂，可能
生产还不是很稳定。”H 顾问说：“如果是这样，那如果算出的成本有差异才是正常的，成本没有差异，就
肯定是错误的了。”D 顾问说：“其实 X 经理你刚才谈到的那些因素都会在产品的成本上反应出来，按照新
的方法，不同的品种，原来感觉成本一致，而实际成本还是有差异的，只不过原来的核算方法掩盖了差
异。”X 经理：“你说的有道理，这个信息对于指导计划安排是有帮助的，原来可能没有注意批次的影响，
没有注意关注不同产品生产先后顺序的影响，这个成本信息对于优化生产计划有指导作用。”
生产二部的 Y 经理出差了，Z 工来参加讨论：“我们刚刚通过成本报表发现几个品种的仓储费用很高，原因
是只有这几个品种使用恒温仓，恒温仓没有充分利用起来。由于品种少，恒温仓耗电高，只分配在这几个
使用恒温仓库的品种上，它们的成本就非常高。Y 经理已经决定要解决一下这个问题：要么出租使用第三
方物流仓库，也可以考虑把仓库划成几个单元，存储量少的话，开一个仓储单元就可以了。Y 经理认可这
个报表，他认为对计划安排以及对生产过程控制是很有帮助的。”
财务部 W 经理说：“这个报表对于销售部定价还是有帮助的，现在的核算结果应该比原来要准确很多，且
明确了产能损失，可以看到我们的价格地线，还有切换成本，对于一些小订单的客户，可以把切换成本加
到订单上。不过，完全按照实际成本计算，各月成本波动比较大，可以考虑做一个标准成本，用标准成本
指导定价。”“以前我们的生产成本总是比其他企业高，因为我们的成本中包含了理货成本，而兄弟企业的
产品成本中不包括这部分。现在把理货成本能够分开，这就便于比较了，其实真正的生产成本差不多。”(这
实际是绩效考核的基础)
D 顾问：“W 经理的说得对，核算实际成本可以发现问题，但是实际成本波动太大就会使得定价无所适从，
应该做标准成本。我们设想产品成本扣除产能损失，加上平均的切换成本之后应该波动较小，运行半年之
后，可以把这个成本的平均数据确定为标准成本，以方便销售部门制订价格策略。”
作业成本法项目实施感想系列之十五：数据采集体系设计
数据采集与处理体系是作业成本法的基础，作业成本法本身是一个数据加工的工具，基础的数据都来自其
他系统。因此，数据是否容易采集是作业成本法实施成功的关键环节，如果数据采集无法实现，则设计再
好的成本核算体系是无源之水。同时，数据采集体系设计也决定了新核算体系实施之后的工作量，推行的
难易，所以数据采集体系是设计成本核算体系的关键。
数据采集体系可以分为三个层次。原始数据采集体系：无论使用 ERP 与否，这都是必须手工采集的，比如，
每批产品生产的起止时间、产品产出数量，故障时间，原料与辅助材料流量与用量，这些基础数据必须都
需要人工采集。要合理考虑员工工作量，不要影响工人本身的工作质量。数据统计：如果有成熟的 ERP，
这部分可以自动统计出来，如果没有成熟的 ERP，一部分就要采用 excel 统计了，人工输入数据，粘贴拷
贝，这需要统计人员有责任心。统计之后是进入到财务报表：如果是核算体系在 ERP 中配置，则数据可以
通过 ERP 集成，直接用来核算成本。这是最好的，如果没有 ERP，把统计数据交给财务，财务核算成本。
如果要实施 ABC 项目，什么时候分析数据采集体系，根据逻辑，当然是先设计核算体系，再设计数据采集
体系。实际不是这样的，先要了解数据采集体系，了解现有已经采集的数据，对于管理比较好的企业，大
多数数据都有了，数据详细得超过作业成本核算体系的需要。知道什么数据好采集，什么数据已经有了，
对于核算体系的设计有帮助。(当然设计核算体系最主要考虑管理对成本信息的需要)
“撞到墙就回头”是设计数据采集体系的原则，如果一线员工反对强烈，觉得工作量大，就要仔细分析，实
地考察，分析工作量是否真的大，为什么大，并找到解决问题的方法。很多时候数据采集工作也需要优化，
在项目中，我们就多次优化数据采集体系，员工工作量减少了不少，还方便数据统计与使用，大家都非常
高兴。如果不做优化，一线员工抵制非常强烈，新核算体系是推行不下去的。
作业成本法项目实施感想系列之十六：“每个月要花半天时间来看这张表”
今天下午，按照新核算体系核算 7 月生产成本的报表出来了。项目组组织了一次讨论，两位生产经理都来
了。二位对于新的核算报表仔细分析，新的核算报表与生产过程中实际的趋势相符合。就是批量小的，产
品成本偏高，批量大的，成本较低。这与实际相符合。(但是原来的成本不是这样的)。此外，两位经理还
就部分成本很高的部分进行了追溯，追溯到一些企业内部管理不善的部分，比如备品备件和维修成本部分，
问出一些管理问题来。对于一些批量小批次多的品种，是否可以一次多生产以减少成本，回答是“否”，显
然作为企业来说，降低库存是重要的，不能为了生产成本降低而增加库存，同时该企业产品还有一个库龄
问题。那么究竟每次做多少呢？这就是一个权衡。现在与过去的区别在于：权衡有了成本数据基础，可以
以数据进行分析。因为按照小的批量进行生产的话，库存会减少，生产成本增加，两个成本之和求一个最
小值，就是最佳的生产数量。
一位生产经理的话值得回味：“今后每个月要花半天时间来研究这张表”。从今天到会议上，分小组讨论开
始，我就看见经理头一直埋在表中。
我想，这张表可能真的对他们的生产管理很有帮助。
作业成本法项目实施感想系列之十七：“你这不是作业成本法”
经常听到客户以及我们的同事说：“你这不是作业成本法，真正的作业成本法不是这样的。”而我呢，也从
未说过我这就是真正的作业成本法，只是说借用作业成本法思想精髓，设计了成本核算体系，能够帮助企
业制定正确的销售决策，加强成本控制，企业接受这个成本核算体系，并实施下去了。相信很多企业的朋
友在推行作业成本法的时候，也会遇到同样的质疑：“你这个不是作业成本法。”
大家在表明这个观点的时候，其实也并不知道什么是真正的作业成本法，只是觉得你做的不是。就好像大
家都崇拜一个神，当这个神真正来到面前时候，却不敢相信这就是崇拜的神。
作业成本法在变化，卡普兰(作业成本法创始人)都在变化，他在 2005 年第 1 期哈佛商业评论上发表的文章，
谈到要运用时间动因简化作业成本法的设计，降低实施难度，不追求“真正的作业成本法”。
其实，什么是对企业有帮助的呢？并不是作业成本法这个概念，而是作业成本法提供的成本信息，只要这
个信息对你的管理决策有帮助，就达到目的了。因此，是否是真正的作业成本法并不重要。
这让我想起以前听到的一个案例：说某厂家电视滞销，采取了促销手段，规定：只要凭结婚证购买电视，
就可以获赠一个精美的电视罩套。在执行的时候，一个营业员问销售经理，“这个人拿着别人的结婚证，是
否可以卖给他？”“你问她结婚证是谁的干吗，只要电视能够卖出去就行了嘛！”
对作业成本法也是一样，管他是否是真正的作业成本法，能够解决问题就行了嘛。
