管理会计学——
主讲教师：苏力勇
天津外国语大学国际商学院
2012-2013学年第2学期
2
二、差量成本 incremental cost
差量成本：又称增量成本，是指企业在进行经营决策时，
根据不同的备选方案计算出来的成本差异。
例：某公司全年需要 l 200 件甲零件，可以外购也可以自制。如
果外购，单价为 5 元；如果自制，则单位变动成本为 3 元，固
定成本 500 元。 问应该自制还是外购？
项目方案 外购 自制 差量成本
采购成本 1200 × 5=6000
变动成本 1200 × 3=3600
固定成本 500
总成本 6 000 4 100 1 900
自制或外购决策 单位：元
3
总成本： 每件 每1 000件
直接材料、直接人工、变动性制造费用 3 3 000
直接的固定性制造费用 2 2 000
间接的、经分配的固定性制造费用 4 4 000
9 9 000
可避免成本：
直接材料、直接人工、变动性制造费用 3
直接的固定性制造费用 2
5
外购单价 7
4
某企业生产 A 产品，最大生产能力为年产 10 000 件，正常利用率
为最大生产能力的 80 ％， A 产品单位变动成本为 3 元，年固定成
本为 6 000 元。按生产能力正常利用率可达到的产量 8 000 件分摊，
每件单位固定成本为 元。则以年产量 8 000 件为基础，每增
加 1 000 件产品的生产量而追加的差异成本计算如表所示。
产量
总成本 产量增加 1000 件的
差异成本
单位变动成本
产量增加 1000 件的
差别单位成本
固定
成本
变动
成本
固定成本 变动成本 固定成本 变动成本 固定成本 变动成本
8000 6000 24 000 —— —— 3 —— ——
9000 6000 27000 0 ＋ 3000 3 － 0
10000 6000 30 000 0 ＋ 3000 3 － 0
5
某公司有机会接受一项追加订货，数量为 1 000 个，由于产品规
格特殊，需要专门为其购置价值 500 元的专用设备。假定该设备
除了生产这批订货外别无他用，并且无残值；产品的单位变动成
本为 7 元。
要做出是否接受这批订货的决策，应先计算出这批追加订货的差
异成本。
根据资料所给数据可求出，随产量变动的变动成本总额为 7 000
元 (7 × 1 000) ，加上专用设备成本 500 元，这项订货的差异成本
为 7 500 元。那么，只要这项订货能够取得大于 7 500 元的销售
收入，就应接受。
单位产品的增量成本
例：某产品，材料成本为4元/件，正常上班时间
可生产1000件，人工费用8000元；加班可生产
100件，人工加班费1200元。
思考：
销量在1000件以内时，单位增量成本是多少？
单位产品增量成本=4+8000/1000=12（元）
当销量超过1000件时，单位增量成本是多少？
单位产品增量成本=4+1200/100=16（元）
6
7
三、边际成本（Marginal Cost）
边际成本：业务量增加一个经济单位所引起的成本增加额。
在相关范围内，边际成本实质上就是单位变动成本。
边际成本是增量成本的一种特殊形式。
例：以TC(x)代表产量为X件时的总成本，AC(x)代表产量为X件
时的平均成本；并假定根据有关数据得到其总成本与产量的关
系可用下列二次函数来表现：
要求：分别计算平均成本和边际成本。
边际成本：
平均成本：
四、沉没成本（sunk cost）
沉没成本：过去决策所发生，无法由现在或将
来的任何决策所能改变的成本。
例：当决策是否对设备进行“以旧换新”时，旧设
备的账面价值即为一种沉没成本。决策者不需考虑
旧设备的账面价值。另外，如咨询费、开办费等。
沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现
金，而由现在或将来经营期间摊入成本的支出，
如固定资产、无形资产以及递延资产等。
沉没成本是溢出的牛奶、摔破的瓦罐，是任何决策都无
法避免的成本。
在战略上怎么认识沉没成本？
8
例5-6
企业有一台旧设备需要提前报废，其原始成本
为10000元，已提取折旧8000元。假设处理这
台设备有两个备选方案：方案一是直接出售旧
设备，获得变价收入500元；方案二是经修理后
再出售，需支出修理费用1000元，但可获得变
价收入1800元。
问题：应选择哪种处理方案？
方案一可获得收入500元；
方案二可获得净收入800元；
9
沉没成本案例1
为了奖励员工一年的努力，临近年末的时候，单位发给
员工每人一张音乐会门票，价值800元。可是天公不作
美，在开音乐会的那天突然来了一场暴风雪，你如果要
去，只能冒着寒风徒步行走半个小时去音乐厅。请问你
会不会去听这场音乐会？
同样是一场你很感兴趣的音乐会，同样碰上了难得一遇
的暴风雪导致交通瘫痪。如果这张票不是单位发的，而
是你自己排队花800元钱去买的，你又会不会冒着风雪
步行半小时去听音乐会呢？
10
沉没成本案例2
一家医药公司的总裁，正在进行一个新的止痛药的开发
项目。据知，另外一家医药公司已经开发出了类似的一
种新的止痛药。通过那家公司止痛药在市场上的销售情
况可以预计，如果继续进行这个项目，公司有将近90％
的可能性损失500万，有将近10％的可能性盈利2500
万。到目前为止，项目刚刚启动，还没花费什么钱。从
现阶段到产品真正研制成功能够投放市场还需耗资50万。
你会把这个项目坚持下去还是现在放弃？
还是这家公司,到现在为止，这个项目已启动了很久，
你已经投入了500万元，只要再投50万，产品就可以研
制成功正是上市了。你会把这个项目坚持下去还是现在
放弃？
11
沉没成本案例2
1962年11月29日，英、法两国政府签署了一个联合研
制民用客机的协议——“超音速运输计划”，开始共同
出资研制第一架民用超音速飞机的公司。刚开始的市场
预测表明，虽然超音速飞机造价比一般飞机高出好几倍，
但是市场的需求还是很旺盛的，因此协和公司觉得研制
超音速飞机可以有盈利。与此同时，波音公司也在研制
超音速飞机。同时，波音公司还在研制另外一种飞机，
速度没有超音速飞机那么快，但是用油比较少，价格也
要便宜很多，这就是赫赫有名的波音747飞机。
12
沉没成本案例2
过了不久，国际局势发生了变化，中东石油危机的爆发使得石油价
格大幅度上升，在这样的情况下，波音公司毅然停止了对超音速飞
机的研制，一门心思放在747飞机上面，
协和之所以继续研制超音速飞机还有一个很重要的原因，就是当时
协和公司已经为这个超音速项目投入了很多的钱，如果半途而废中
止了这个项目，那么之前投入的钱就打了水瓢，这等于是浪费了纳
税人的钱，这是不能被容忍的。
结果，超音速飞机制成之后由于高昂的价格和运行成本，真的少有
航空公司问津。本来英法准备制造1370架协和飞机，最后只造了
20架，而且没有国家买它，只好由英法两国自己的国有航空公司
接收。仅仅从经济上来看，协和超音速飞机是一个很大的失败。
13
如何减少沉没成本？
1.尽量避免决策失误导致的沉没成本
这要求企业有一套科学的投资决策体系，要求决策者从
技术、财务、市场前景和产业发展方向等方面对项目做
出准确判断。
2.通过合资或双边契约减少沉没成本
很多时候，沉没成本并不是由企业自身造成的，而是由
合作方或供应链的上、下游方中断合作引起的。
采用非市场的规制结构能为交易提供更有效的保障，可
最大限度地减少投资风险。现代企业经营中，技术合作、
策略或战略联盟已经成为一个重要的趋势，其内在原因，
其实就包含了分散技术开发和市场拓展风险、减少沉没
成本方面的考虑
14
五、付现成本（out-of-pocket cost）
付现成本：在决策方案开始实施时，立即用现金支付的
成本或付款的营运成本。
现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。
一个决策方案的成本往往都要用现金来支付，但发生的
时间有所不同，有的发生在决策方案实施前，如购买原
有设备的支出；有的发生在决策方案实施后，如购买原
材料采用分期付款方式时的后期付款。
管理会计中的付现成本不包括方案实施前和实施后用现
金支付的成本。
付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。
15
例5-7
企业计划进行A产品的生产。现有甲设备
一台，原始价值50000元，已计提折旧
35000元。生产A产品时，还需要对甲设
备进行技术改造，为此追加支出10000元。
如果市场上有乙设备出售，其性能与改造
后的甲设备相同，售价为20000元。
问题：企业在生产A产品决策中，应该改
造旧设备还是购买新设备？
16
六、专属成本和联合成本
1、专属成本：可以明确归属于企业生产的某种产品，
或为企业设置的某个部门而发生的固定成本。
专属成本是与特定的产品或部门相联系的特定的成本。
例如专门生产某种产品的专用设备折旧费、保险费等。
2、联合成本：为多种产品的生产或为多个部门的设置
而产生的，应由这些产品或部门共同负担的固定成本。
在企业生产过程中，几种产品共同的设备折旧费、辅助车
间成本等，都是联合成本。
在进行方案选择时，专属成本是与决策有关的成本，必
须予以考虑；而联合成本则是与决策无关的成本，可以
不予考虑。
17
七、可选择成本和约束性成本
1、可选择成本：又称可延缓成本，是指由企业管理者
的决策来决定其是否发生的固定成本。
• 经营中对其暂缓开支不会对企业未来的生产经营产生重
大不利影响的那部分成本。如广告费、培训费、职工培
训费、管理人员奖金、研究开发费等。
• 可延缓成本是决策中必须考虑的相关成本。
2、约束性成本：为进行企业经营必须负担的，不能改
变的最低限度的固定成本。
• 经营中，若对其暂缓开支会对企业未来的生产经营产生
重大不利影响。不可延缓成本具有较强的刚性。如厂房、
设备等固定资产所提的折旧，不动产的税金、保险费以
及管理人员薪金等。
• 约束性成本是决策的无关成本。
18
八、相关成本与无关成本
相关成本：
是指对决策有影响的各种形式的成本，如差量
成本、机会成本、付现成本、专属成本以及可
选择成本。
无关成本：
对决策没有影响的成本，如沉没成本、联合成
本以及约束性成本。
相关成本与无关成本的区分不是绝对的。
19
经营决策的基本方法
单位资源贡献边际分析法
贡献边际总额分析法
差别损益分析法
相关损益分析法
相关成本分析法
成本无差别点法
利润无差别点法
20
21
贡献毛益分析法
贡献毛益分析：在成本性态分类的基础上，通过比较各
备选方案贡献毛益的大小来确定最优方案的分析方法。
应注意以下几点：
1 .在不存在专属成本时，通过比较不同备选方案的贡献毛益
总额 ，能够正确地进行择优决策 。
2 .在存在专属成本时，首先计算备选方案的剩余贡献毛益 (
贡献毛益总额减专属成本后的余额 ) ，通过比较不同备选方
案的剩余贡献毛益 ( 或贡献毛益 ) 进行决策。
3.在 企业的某项资源受到限制的情况下，应比较各备选方案
的单位资源贡献毛益进行决策 。
4 .由于贡献毛益总额的大小，既取决于单位产品贡献毛益额
的大小，也取决于该产品的产销量，应该选择贡献毛益总额
最大的。
例 5-8
22
甲 乙 丙
单位产品定额工时（小时） 2 3 4
单位销售价格（元） 30 40 50
单位变动成本（元） 20 26 30
甲 乙 丙
最大产量（件） 4000 2666 2000
单位销售价格（元） 30 40 50
单位变动成本（元） 20 26 30
单位CM 10 14 20
专属成本 — — 5000
CM总额 40000 37324 40000
剩余CM总额 — — 35000
产品定额工时 2 3 4
单位工时CM 5
现有设备的生产能力40000个机器
工时，利用程度80%，准备用剩余
生产能力开发新产品甲、乙或丙。
差量分析法
差别分析法：在计算两个备选方案之间产生的差别收入
与差别成本的基础上，计算差别损益，根据差别损益来
选择决策方案。
几个概念：
1. 差量：两个备选方案同类指标之间的数量差异。
2. 差量收入：两个备选方案预期收入之间的数量差异。
3. 差量成本：两个备选方案预期成本之间的数量差异。
4. 差量损益：差量收入与差量成本之间的数量差异。差
量损益实际是两个备选方案预期收益之间的数量差异。
方案选择：如果差量损益为正 ( 即为差量收益 ) ，说明
比较方案可取；如果差量损益为负 ( 即为差量损失 ) ，
说明被比较方案可取。
23
A 方案 B 方案 差量
预期收入 预期收入 差量收入
预期成本 预期成本 差量成本
预期损益 预期损益 差量损益
例5-9
24
A B
预期销售数量（件） 200 100
预期销售单价 （元） 32 50
单位变动成本 （元） 15 24
成本无差别点分析法
成本无差别点：在该业务量水平上，两个不同方案的总
成本相等。
当高于或低于成本无差别点时，不同方案就具有了不同
的业务量优势区域。
成本无差别点分析法：利用不同方案的不同业务量优势
区域进行最优化方案的选择的方法。
在成本按性态分类基础上，任何方案的总成本都可以用
y=a ＋ bx 表述。
在成本无差别点，y1（=a1+b1x） = y2 （=a2+b2x），
变形得：
25
当业务量大于x0时，固定成本较高
的Ａ方案优于B方案;
当业务量小于x0时，固定成本较低
的Ｂ方案优于Ａ方案;
当业务量等于x0时，则两个备选方
案的总成本相等，利润无差别。
例5-10
某厂生产A种产品，有两种工艺方案可以
选择。有关成本数据如表所示。
26
工艺方案 固定成本总额 单位变动成本
新方案 450000 300
旧方案 300000 400
概率分析法
如果企业决策者对未来情况不甚明了，则无法采
用上述三种决策分析方法，应用概率分析法进行
决策。
步骤：
1、确定与决策结果有关的变量；
2、确定每一变量的变化范围；
3、凭决策者假定或以历史资料为依据，确定每一变量的
概率；
4、计算各变量相应的联合概率；
5、将不同联合概率条件下的结果汇总，得到预期值。
27
1.下列各式中，属于生产经营决策
相关成本的有（ ）
A. 增量成本 B. 机会成本
C.专属成本 D. 可延缓成本
E. 不可避免成本
3. 在管理会计中，成本的相关性是指( )。
A.与决策方案有关的成本特性
B.与控制标准有关的成本特性
C.与资产价值有关的成本特性
D.与归集对象有关的成本特性
28
A B C D
A
29
练习2。某公司利用剩余生产能力，可以用于开发新产品，现有A、B两种
产品可供选择。A产品的预计单价为100元/件，单位变动成本为80元/件，
单位产品工时定额为5工时/件；B产品的预计单价为50元/件，单位变动成
本为35元/件，单位产品工时定额为3工时/件。开发新产品不需要追加专
属成本。企业应开发何种新产品。
A B
单位销售价格（元） 100 50
单位变动成本（元） 80 35
单位CM 20 15
产品定额工时 5 3
单位工时CM 4 5
30
本讲结束
谢谢
30
