业务循环审计
[目的与要求]
了解业务循环审计方法的概念；熟悉各业务循环审计的共性内容和规律；掌握重要项目的审计程序操作。
[本章重点]
主营业务收入、应收账款、应付账款、存货、货币资金等重要项目的实质性测试程序的操作。
[本章难点]
各循环控制测试和交易实质性测试。
业务循环审计
§1 业务循环审计方法概述
§2 销售与收款循环审计
§3 购货与付款循环审计
§4 生产循环审计
§5 投资循环审计
§6 货币资金审计
§1 业务循环审计方法概述
一、业务循环审计概念的界定
二、各业务循环审计的共同内容
三、要以会计知识（处理）为基础，还要结合有关法律、企业管理等知识。
四、报表项目的审计目标的推导方法
五、报表项目实质性测试程序的规律
§2 销售与收款循环审计
一、销售与收款循环的特性
二、内部控制测试和交易实质性测试
三、重要项目的审计目标和实质性测试
§3购货与付款循环审计
一、购货与付款循环的特性
二、内部控制测试和交易实质性测试
三、重要项目的审计目标和实质性测试
§4 生产循环审计
一、生产循环的特性
二、内部控制测试和交易实质性测试 (212)
三、重要项目的审计目标和实质性测试
§5 筹资与投资循环审计
一、筹资与投资循环的特性
二、内部控制测试和交易实质性测试
三、重要项目的审计目标和实质性测试
§6 货币资金审计
一、实务中常见的会计错弊
二、内部控制与控制测试程序
三、实质性测试程序
四、案例与讨论
[思考与练习]
问答题
1.试分析报表项目审计方法与业务循环审计方法的优缺点。
2.试说明应收帐款函证与应付帐款函证的异同。
3.试说明现金盘点与存货盘点的区别。
4.注册会计师应如何确定函证数量的大小和范围？
5.肯定式函证与否定式函证分别适用于哪些情况？
（二）综合题
1.注册会计师李文对×公司2005年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到×公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到销售收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。
试说明李文应进一步采取的测试程序和处理方法。
[思考与练习]
公司于2001年10月委托方正会计师事务所审计该公司2001年度会计报表。注册会计师李拧任该审计项目的负责人，他决定在决算日前先实施某些审计程序，包括对截止2001年11月30日的应收帐款进行函证。复函中有6个客户提出了以下意见：
（1）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对帐单。
（2）所欠余额10 000元已于2001年11月20日付讫。
（3）大体一致。
（4）经查贵公司11月30日的第25050号发票（金额为7 500元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5日，因此函证所称11月30日欠贵公司帐款之事与事实不符。
（5）本公司曾于10月份预付货款2 500元，足以抵付对帐单中所列两张发票的金额1 500元。
（6）所购货物从未收到。
针对以上意见，试说明李拧的处理方法。
[思考与练习]
公司2005年度的会计报表改由田园会计师事务所的注册会计师王博进行审计。在审计存货时，因未能对上期期末存货实施监盘，王博应该采用哪些程序？如施行了这些程序后仍不能获得有关期初余额的审计证据，王博应怎样处理？
4.审计人员在对A公司银行存款进行审计时，发现以下情况：200×年12月31日银行日记账账面余额为143800元，开户银行送来的对账单中银行存款余额是137050元，经查对发现以下几笔未达账项：
（1）2月29日，委托银行收款12500元，银行已入该公司账户，收款通知尚未送达该公司；
（2）12月30日，该公司开出现金支票一张，计800元，公司已经减少存款，银行尚未入账；
（3）12月30日，银行已代付公司电费3000元，银行已经入账，公司未收到付款通知；
（4）12月31日，公司收到外单位的转账支票一张，计16000元，公司已收款入账，银行尚未入账。
要求：根据上述未达账项，编制银行存款余额调节表。假定：银行对账单所列公司银行存款余额正确无误，请问，在编制银行存款余额调节表时发现的错误数额是多少？属于什么性质的错误？12月31日公司银行存款日记账账面正确余额是多少？
(END)
一、业务循环审计概念的界定
会计报表审计的两种基本方法——会计报表项目审计方法（分项审计方法）和业务循环审计方法。
业务循环审计是指运用业务循环法了解、检查和评价被审单位内部控制及其执行情况，从而对其会计报表的合法性和公允性进行审计的一种方法。
制造企业一般可划分为四大循环:1.销售与收款循环；2.购货与付款循环；3.生产循环；4.筹资与投资循环。
二、各业务循环审计的共同内容
1.每一循环的特性。
主要业务活动（内控）；主要凭证和会计记录（审计证据）。
2.每一循环的内部控制测试和交易的实质性测试。
（一般同时做，故又称双重目的测测试）
3.每一循环中重点项目的审计目标和实质性测试程序。
（余额测试）
五、报表项目实质性测试程序规律
第一步：索取并编制明细表，并与总帐、明细帐核对一致。
（1）审阅相关明细帐。
（2）抽查相关会计凭证。
1、共同考虑程序 （3）施行计算程序。
（4）审查大额业务。
（5）施行截止测试。
中间步骤： （1）监盘或观察（涉及实物资产、现金、有价证券等项目）
（2）函证程序（涉及被审计单位之外联系的项目）
2、特殊 （3）分析性程序（存在主观确定、可比规律等项目）
（4）审查外币折算（涉及外币业务的项目）
（5）其他（验证所有权；询问；审阅公司章程、合同、 执照等）
最后一步：审查报表项目在会计报表中的披露是否恰当。
一、销售与收款循环的特性 170
（一）主要业务活动、循环流程与相应会计核算
1接受订单 2信用分析
4结算记账 3开单发货
接受订单—编制销售单—批准赊销信用(现销
略)—销售合同—按销售单供货—按销售单发运
货—开具账单—记录销售—办理和记录收款—办
理和记录销售退回、折扣与折让—提取坏账准备
和坏账处理
一、销售与收款循环的特性
（二）主要凭证和会计记录（170）
1.顾客订货单。2.销售单。3.发运凭证。4.销售发票。5.商品价目表。6.贷项通知单。7.应收账款明细账。8.主营业务收入明细账。9.折扣与折让明细账。10.汇款通知书。11.现金日记账和银行存款日记账。12.坏账审批表13.顾客月末对账单。14.转账凭证。15.收款凭证。
（三）常见重大错报风险（172）
二、内部控制测试和交易实质性测试
（一）内部控制要点(173)
1.岗位职责分工控制。
如批准赊销与销货、发货与装运、收款与记录、开票与销货、记录收入和应收款与货币资金管理等职务的分工。
2.授权审批控制。
如赊销审批；发货、价格、条件审批；销售退回、折扣与折让审批；坏账准备与处理审批。
3.凭证和记录控制。
如记录手续、事先连续编号、凭证审核、入账等。
4.稽查与对账控制。 （催收等）
二、内部控制测试和交易实质性测试
（二）相关内部控制测试
1.以目标为基础，联系控制要点理解控制测试程序。
理论上讲可以从8种具体方法入手考虑，一般是从控制测试的性质（方法：检查、观察、询问、重新执行）入手考虑，但最重要的是凭证检查，其次是观察,附带考虑询问法。在实务中也用调查表法。
2.具体控制测试。（179）
（1）岗位分工控制测试—询问、检查（文件和记录）等。
（2）授权审批控制测试—询问、检查（文件和记录）、观察、重新执行等。
（3）凭证和记录控制—检查（凭证和记录）、询问、观察等。
（4）稽查与对账控制测试—检查、询问等。
二、内部控制测试和交易实质性测试
（三）交易实质性测试
1.目的是确定被审计单位的交易是否经过恰当的审批、是
否进行正确的记录与汇总。
一般可以从8种具体方法入手考虑。类似控制测试，且同
时做。
2.以目标为基础理解为实现这些目标应该运用哪些交易测
试程序。
注意：其一，检查相关总帐、明细帐——应收帐款、主营业务收入等，并追查到记帐凭证和原始凭证。
其二,抽查凭证,并追查到账簿。
其三，审查大额销售业务或异常业务。
二、内部控制测试和交易实质性测试
（三）交易实质性测试
3.销货交易实质性测试实务操作说明。
(1)存在与发生的测试。
(2)完整性测试。
(3)估价测试。
(4)其他目标（分类、及时性、过账等）测试。
（1）存在与发生测试
注册会计师一般关心以下三类可能存在的错误：一是未发货却已将销货业务登记入账 ； 二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。
--未曾发货却已将销货业务登记入账的审核。以主营业务收入明细账为起点抽取几笔分录，追查到发票、销售单、货运单副本等原始凭证。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。
--重复入账的审核。抽查一段时期的销售发票号码，或核对一定时期内销售发票存根联的合计数与明细账、总账的合计数是否相符。
--虚假入账的审核。有效的程序是对应收款的函证。但当无法收到回函时，则采用的替代程序，既审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销售单、发运单、装运、发票单与纳税凭证，核对存货记录与盘点表。
另外，检查上述三类多报销货错误的可能性的一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。
（2）完整性测试。
--从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至相关的销售发票副本和主营业务收入明细账。
--从销售发票存根为起点，并追查至销售明细账。
由原始凭证追查至明细账用来测试完整性目标，由明细账追查原始凭证用来测试存在或发生目标，即真实性目标 。
（3）估价测试。
通常的做法是：
--以主营业务收入明细账中的记录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。
--将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。
--将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。
--审核顾客订货单和销售单中的同类数据。
（4）其他目标测试。
--分类的测试。一般可与估价测试一并进行。可以通过记账凭证的科目核对、审核原始凭证，来确定具体交易业务的类别是否正确，并追查到账簿记录。
--及时性测试。发货后应尽快开具账单并登记入账。在执行估价实质性测试程序的同时，一般会对提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，就可能存在销货截止期的错误。
--过账与汇总测试。加总主营业务收入明细账，并核对、追查主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等，检查过账过程中是否存在有意或无意的错报问题。（可与其他测试一起做）
三、重要项目的实质性测试
（一）主营业务收入审计180
1.审计目标。（180）
2.实务中常见的会计错弊。
（1）企业在商品已经发出，发票帐单已交付买方，也已经收到部分货款，但买卖双方在质量弥补方面未达成一致意见，或者没有履行完安装义务时，提前确认当期收入。
（2）销售退回时，不作相应的冲减收入、成本、税金或调整以前年度损益及其期初数处理。
（3）虚构销售业务，如开假发票、开具假出库凭证、编制假代销清单、虚列购货单位、母子公司或关联企业之间在年底互开发票，等次年做退货处理或直接冲销，粉饰经营状况。
三、重要项目的实质性测试
（一）主营业务收入审计180
2.实务中常见的会计错弊。
（4）采用分期收款结算时，不按合同约定的收款日期分期确认收入，提前确认收入。
（5）劳务、建造合同的完工程度估计不合理致使当期多（或少）确认收入。
（6）已实现的收入，通过扣压结算凭证，不确认或延期确认收入。
（7）将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，少计当期收入。
（8）虚构销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”、贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没有销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。
三、重要项目的实质性测试
（一）主营业务收入审计180
3.实质性测试程序。
复核与核对
确认时间和计量
应用分析性程序
审查凭证、账簿
审查截止期
测试退回、折扣和折让的处理
审查披露情况
三、重要项目的实质性测试
（一）主营业务收入审计
4.案例与讨论。
[案例1]注册会计师李浩审计2001年度华兴公司的会计报表时，发现12月1日分期收款销售商品一批给C公司，该商品总收人为400万元，总成本为320万元，增值税率为17%，合同约定，分四次交款，每个月的月末结算。到12月31日时，C公司因财务暂时困难，无法如期偿还款项。华兴公司认为，既然未收到款项，就不作会计处理。当期就没有认定收入实现。
试分析案中的问题，以及李浩的处理程序。
[案例2]注册会计师张军审计A公司的销售收入时，发现A
公司与子公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完
毕，且已通过建筑工程核验，A公司就上述楼盘的部分房
屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币
16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚
未办理完毕业主入住手续。A公司的账务处理已确认销售
收入10000万元。A公司在其会计报表附注中对此予以披露。
为此，注册会计师张军检查了相应的销售合同、收款
凭证及其会计处理，认为不能获取其他充分的证据确定该
商品房所有权上的重要风险和报酬已转移，因此，销售收
入不能确认，提请A公司做相应的调整分录。
在A公司拒绝接受调整建议时，注册会计师发表了保
留意见的审计报告。
试进行评价。
三、重要项目的实质性测试
（二）应收账款审计186
1.应收账款审计目标。186
2.实务中常见的会计错弊。
（1）利用应收账款，虚构资产，虚增债权业务。
（2）利用应收账款，虚增销售额，或者销货退回业务不做调整虚增销售额。
（3）利用应收账款，转移挪用资金。
（4）利用应收账款隐匿收入。（借 银存，贷 应收账款）
（5）任意扩大商业信用，造成资金流失，不能收回。
（6）错误计算赊销和折扣。
（7）错误计提坏账准备。
三、重要项目的实质性测试
（二）应收账款审计186
3.应收账款实质性测试程序。
取得或编制应收账款明细表
分析应收账款账龄
函证应收账款
审查未函证的应收账款
审查坏账的确认和处理
分析应收账款明细账余额
审查外币应收账款的折算
抽查有无不属于结算业务的债权
确定应收账款是否得到恰当披露
三、重要项目的实质性测试
（二）应收账款审计
函证程序的实务操作：
（1）对函证过程的控制要求和措施。
——要求注册会计师对被函证者的选择、询证函的设计、询证函的发出和收回等保持控制。
——控制函证过程的措施：
①将被函证者的名称、地址以及相关信息与被审计单位有关记录核对。
②询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出。
③在询证函中指明直接向会计师事务所回函。
④将发出询证函的情况和收到的回函形成审计工作底稿。
⑤针对函证过程中的特殊情况和问题，如未回函、拒绝函证、函证结果差异等，采取适当处理程序。
三、重要项目的实质性测试
（二）应收账款审计
函证程序的实务操作：
（2）函证方式及选择条件。
①肯定式（积极式）函证。对印证事项，无论是否相符，都要求在限定的时间内回函。内控差；存在异常现象帐目；金额重要；会计核算质量差；有理由相信大多数被函证者不能认真对待函证。
②否定式（消极式）函证。对印证事项，在不相符的情况下，才要求在限定的时间内回函。重大错报风险评估为低水平；内控好；金额小；会计核算质量高；没有理由相信被函证者不认真对待函证。
三、重要项目的实质性测试
（二）应收账款审计
函证程序的实务操作：
（3）函证数量和范围的确定。
①全部应收账款占资产总额的比重；
②相关内部控制的有效性；
③以前年度函证结果的差异；④函证方式。
（4）肯定式函证收不到回函的处理程序。
①重新发函，三次为限；
②替代程序—检查业务发生时的原始凭证；
③必要时追加审计程序，如派审计人员去被函证单位调查。
三、重要项目的实质性测试
函证程序的实务操作：
（4）被审计单位拒绝函证的处理程序。
考虑是否合理——如合理，实施替代审计程序——如不合理，视为审计范围受到限制考虑对审计报告的影响。
（5）存在函证结果差异的处理方法。
——分析函证结果差异的原因。可能原因：①入帐时间不一致；②一方或双方可能存在记帐错误；③被审计单位可能存在舞弊行为。
——采用适当程序核实原因。①询问有关人员；②检查相关的会计记录；③与被函证单位直接联系，或去被函证单位调查。
——确定是否进行调整以及对审计意见的影响。
①对第一类原因，不要调整，因为不会引起会计报表的错报。
②对第二类原因，要调，要求更正。
③对第三类原因，要调。先提请客户调整，如遭拒绝则分析该差异或连同其他差异，对财务报表的影响及影响程度，最后确定是否在审计报告中进行反映。
三、重要项目的实质性测试
（二）应收账款审计
4.案例与讨论。
[案例1]注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，通过账龄分析中发现A公司欠款2000万元，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元），李文认为需要加倍关注。为此应实施什么审计程序？
三、重要项目的实质性测试
（二）应收账款审计
[案例2]某会计师事务所在对ABC公司应收帐款进行审计时了解到，该公司年末应收帐款有300个明细帐，金额共计3 200万元，总资产为8 000万元。上年审计中发现函证的差异较大，有关内部控制也不够健全，上年虽提交了管理建议书，但ABC公司并没有按照建议，对内部控制进行改进和完善。应收帐款明细帐中的部分情况如下：
——甲：余额80万元，帐龄6个月；
——乙：余额20万元，帐龄9个月；
——丙：余额3万元，帐龄3个月；
——丁：余额2万元，帐龄1年零10个月。
三、重要项目的实质性测试
试分析：
（1）对应收帐款进行函证时，有三种方案：一是函证30个客户；二是函证50个客户；三是函证100个客户。你认为应选哪种方案？为什么？
（2）若上述甲、乙、丙、丁均为函证对象，你认为应分别采用何种方式函证？为什么？
（3）若对乙公司多次询证均未收到回复，注册会计师应如何处理？
（4）若乙公司回函表示该笔款项已于10月24日付讫，你认为ABC公司帐上尚存20万元余额的原因是什么？注册会计师应如何处理？
（5）如果ABC公司不同意对乙公司进行函证，注册会计师应怎样处理？
（6）如果函证结果有较大差异，注册会计师应怎样处理？
三、重要项目的实质性测试
[案例3]大正公司于1999年12月1日委托中正会计师事务所对公司1999年度的会计报表进行审计。注册会计师张浩任该审计项目的负责人，决定在决算日前先实施某些审计程序，包括对截至1999年11月30目的应收账款进行函证。复函中有6户顾客提出了以下意见:(1)本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。(2)所欠余额20000元于1999年11月10日付讫。(3)大体一致。(4)经查贵公司11月30目的第2545号发票 (金额为25000元)系目的地交货，本公司收货日期为12月7日，因此询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。(5)本公司曾于10月份预付货款7500元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额5000元。(6)所购货物从未收到。注册会计师针对顾客复函中提出的意见，应当采取何种步骤进行处理?
一、购货与付款循环的特性 195
（一）主要业务活动、循环流程与相应的会计核算（195）
1.请购商品和劳务
2.编制订购单
3.验收商品
4.储存已验收的商品存货
5.编制付款凭单
6.确认与记录负债
7.支付负债
8.记录现金、银行存款支出
一、购货与付款循环的特性
（二）主要凭证和会计记录（195）
1.请购单。2.订购单。3.验收单。4.卖方发票。5.付款凭单。6.转账凭证。7.付款凭证。8.应付账款明细账。9.现金日记账和银行存款日记账。10.卖方对账单。
（三）常见重大错报风险（196）
二、内部控制测试和交易实质性测试
购货业务内部控制要点：
请购商品和劳务
编制订购单
验收商品
储存已验收的商品存货
编制付款凭单
确认和记录负债
三、重要项目的实质性测试
*应付账款审计203
1.审计目标。203
2.实务中常见的会计错弊。
（1）利用应付账款虚构债务或转移收入，为其他单位套购物资，从中贪污受贿。
（2）通过应付账款将企业已取得的销售折扣从企业转出，而后私分或挪作他用。
（3）应付账款长期挂账，使企业流动负债不实。
（4）利用应付账款转移或隐瞒销售收入。
三、重要项目的实质性测试
*应付账款审计203
3.实质性测试程序。
索取或编制应付账款试算表
核对应付账款账簿与相关凭证
执行分析性程序
函证应付账款
查找未入账的应付账款
审查债权人对账报告单
其他测试程序
审查应付账款的披露是否适当
三、重要项目的实质性测试
*应付账款审计
查找未入账的应付账款：
（1）检查资产负债表日之前编制的验收单追查到相应的供应商发票和应付账款明细账。是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票或未入账的经济业务；
（2）核对供应商的对账单和应付账款明细账；
（3）检查资产负债表日后货币资金支出（付款）日记账和应付账款明细账。
检查时，可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。
三、重要项目的实质性测试
*应付账款审计
4.案例与讨论。
[案例1]注册会计师李文在审计H公司“应付账款”时，发现该公司存在3年以上账龄的应付账款——A公司600万元。通过询问有关业务人员，未能取得充分审计证据可以证明此款项的业务性质，无法判定负债的存在性。
试分析李文应实施的进一步审计程序。
三、重要项目的实质性测试
[案例2]审计人员于2002年3月10日审计兴旺公司的上年度财务报表，李会计师决定对某些应付帐款进行函证，下列客户正考虑作为函证对象：
客 户 2001年应付帐款余额 2001年进货总额
正中公司 —— 189 700
光大公司 25 350 52 000
清华公司 67 000 75 100
庆丰公司 21 600 231 450
要求：（1）从上列客户中，选出两家最重要的公司作为应付帐款的函证对象，并说明理由。
（2）若以上客户不属于供应客户，而属于购货单位，上列两栏目分别为应收帐款余额和销售总额，试选出两家最重要的公司作为应收帐款的函证对象，并说明理由。
一、生产循环的特性
（一）主要业务活动、循环流程与相应的会计核算（210）
生产循环所涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算生产成本；储存产成品；发出产成品等。上述业务活动通常涉及到以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。
一、生产循环的特性
（二）主要凭证和会计记录（210）
1．生产指令；
2．领发料凭证；
3．产量和工时记录；
4．工资汇总表及人工费用分配表；
5．材料费用分配表；
6．制造费用分配汇总表；
7．成本计算单；
8．存货明细账。
（三）常见重大错报风险（211）
三、重要项目的实质性测试
*存货审计：225
1.审计目标。（225）
2.实务中常见的会计错弊。
(1)外购材料或商品的采购成本不真实、不正确。
(2)任意虚列自制存货和委托加工存货的成本。
(3)接受捐赠的存货不入账，形成账外资产或将其出售形
成小金库。
(4)对存货购进过程中发生的溢缺、毁损的会计处理错误。
(5)对包装物、低值易耗品等存货的核算不严密，形成账
外资产。
(6)存货发出的计价方法不合理，且随意变动。
(7)错误计算和结算材料成本差异，造成材料成本错误。
三、重要项目的实质性测试
*存货审计：225
2.实务中常见的会计错弊。
(8)存货改变用途或发生非常损失时，在注销相应存货的
同时，有意不结转相应的进项税额，以达到多抵扣，少交
增值税的目的。
(9)以报销样品、材料商品或产成品报损的方式发出存
货，出售后存入小金库。
(10)未按规定的程序和方法及时处理存货的盘盈和盘亏。
(11)人为扩大商品削价准备金的计提范围和计提标准，增
加当期商品销售成本，隐匿利润，少交税金。
3.实质性测试程序。（225）
三、重要项目的实质性测试
*存货审计：
--存货监盘程序的实务操作（见中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘）
（一）责任界定原则
定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理当局的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分适当的审计证据是注册会计师的责任。
三、重要项目的实质性测试
--存货监盘程序的实务操作
（二）存货监盘计划（372）
1．总要求——应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘进行合理安排。
2．编制存货监盘计划应做的工作。
（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。
（2）了解存货会计系统及其他相关的内部控制。
（3）评估与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性。
（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿。
（5）实地察看存货的存放场所。
（6）考虑是否利用专家的工作或其他注册会计师的工作。
（7）复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。
三、重要项目的实质性测试
--存货监盘程序的实务操作
3．存货监盘计划的主要内容。
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；
（2）存货监盘的要点及关注事项；
（3）参加监盘人员的分工；
（4）抽查的范围。
（三）存货监盘的程序。
存货监盘程序通常包括制定实地监盘计划、进行
盘点问卷调查、实地观察与抽点、撰写盘点备忘
录，编制审计工作底稿。
三、重要项目的实质性测试
--存货监盘程序的实务操作
（四）特殊情况的处理方法。
1．如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，应考虑能否实施以下替代审计程序：（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关凭证；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证。
2．如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或者提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分适当的审计证据。
三、重要项目的实质性测试
--存货监盘程序的实务操作
3．对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，应当向保管人或债权人函证。
4．当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，应采取以下一项或多项程序获取有关期初存货余额的充分适当的审计证据：（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）审阅上期存货盘点记录和文件；（3）抽查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进行分析。
三、重要项目的实质性测试
--存货监盘程序的实务操作
（五）存货监盘结果对审计报告的影响
1．注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期
末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。
2．如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以
获取有关期末存货数量和状况的充分适当的审计证据，应
根据其重要程度，发表保留意见或无法表示意见。
3．如果通过存货监盘发现被审计单位会计报表存在重大
错报，且被审计单位拒绝调整，应根据其重要程度，发表
保留意见或否定意见。
4．如果注册会计师首次接受委托，施行适当的审计程序
（前述）仍未能获取有关期初余额的充分适当的审计证
据，应根据其重要程度，发表保留意见或无法表示意见。
一、筹资与投资循环的特性230
（一）主要业务活动、循环流程与相应的会计核算
——筹资所涉及的主要业务活动
1．审批授权。
2．签订合同或协议。
3．取得资金。
4．计算利息或股利。
5．偿还本息或发放股利。
——投资所涉及的主要业务活动
1．审批授权。
2．取得证券或其他投资。
3．取得投资收益。
4．转让证券或收回其他投资。
一、筹资与投资循环的特性
（二）主要凭证和会计记录（230）
——筹资活动的主要凭证和会计记录
1．债券。2．股票。3．债券契约。4．股东名册。5．公司债券存根簿。6．承销或包销协议。7．借款合同或协议。8．有关记账凭证。9．有关会计科目的明细账和总账。
——投资活动的凭证和会计记录
1．股票或债券。2．经纪人通知书。3．债券契约。4．企业的章程及有关协议。5．投资协议。6．有关记账凭证。7．有关会计科目的明细账和总账。
（三）常见重大错报风险（231、247）
三、重要项目的实质性测试
*投资审计：
1.常见的会计错弊（247）。
（1）投资的初始成本中包含了已宣告但尚未领取的现金股利、或
已到付息期但尚未领取的债券股利。
（2）混淆成本法和权益法核算，不仅影响投资账面余额，也影响
投资收益。
（3）混淆投资成本收回和投资收益的确认，引起资产和收益不实。
（4）多提或少提投资的减值准备，引起资产和收益不实。
（5）把投资活动隐藏到往来账户中，从而把投资收益转做账外收
入。
（6）长期投资和短期投资、成本法和权益法之间根据盈余管理的
需要转化。
（7）在权益法下，被投资方的净利润没经审计，投资方却以此为
基数确认投资收益，或者由于被投资方的净利润不实，导致投资方
确认投资收益有误。
三、重要项目的实质性测试
*投资审计：
2.实质性测试程序（253）。
（1）获取或编制投资明细表
（2）分析性复核
（3）实地盘点投资资产并检查账实是否相符
（4）检查投资的入帐价值
（5）检查投资收益
（6）检查长期投资业务是否符合国家的限制性规定
（7）检查长期投资的核算方法
（8）检查长期投资与短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确
（9）检查短期投资跌价准备与长期投资减值准备的计提及会计处理是否正确
（10）检查本期发生的重大股权变动
（11）确定投资是否已在资产负债表上恰当披露
三、重要项目的实质性测试
*投资审计：
3.案例与讨论(案例—见教材264）。
一、实务中常见的会计错弊267
1.在现金交易中，多收或少收、多付或少付、错收或错付等。
2.坐支现金、超额支付现金、超限额库存现金等。
3.挪用、盗窃、贪污现金，伪造或涂改凭证，虚报冒领等行为。
4.账外现金，私设小金库等。
5.出借账户或转移资金。
6.通过未达账作弊（如私自冒领、作假账、挪用现金、套现等）。
7.支票存根不完整。
8.涂改、毁坏结算凭证或日记账。
二、内部控制与控制测试程序268
（一）内部控制要点
1．原则：
（1）货币资金的处理与记录职能必须适当分离；
（2）企业收入的一切款项，除国家另有规定外，
都必须当日解存银行。一切支出除规定可用现金
支付外，应通过银行办理转账结算；
（3）支出应有严格的审批程序；
（4）库存现金和银行存款收支应立即登记入账
（5）经常盘点库存现金，保持账实相符；
（6）定期编制银行存款调节表，正确调节未达账
项。
二、内部控制与控制测试程序
2．库存现金的内部控制。
（1）现金收入、支出和保管应由财会部门指定的专职出纳负责办
理，其他人未经授权不得经管现金，并限制他人接近现金。
（2）经办现金的出纳人员，除登记现金和银行存款日记账、处理
现金和银行存款外，不得兼管总账和明细账的登记工作。
（3）现金日记账应根据审核无误、合法的收付凭证，逐日逐笔序
时登记，每日清点库存现金实有数并与账存数核对，保证账实相符。
（4）企业不得坐支、以收抵支，收入的现金以及超过库存限额的
现金，应及时送存银行。
（5）每一笔现金支出事先应经过审核批准，并在规定的现金使用
范围内用于预定的目的。
（6）现金应注意安全保管，存放在保险柜内，未经授权，他人不
得随意接触现金以及空白的现金支票。
（7）不得以白条等不符合规定要求的凭证抵充库存现金，不得保
存账外现金。
二、内部控制与控制测试程序
3．银行存款的内部控制。
（1）企业应根据不同账号开设银行存款日记账。
（2）出纳人员负责办理存款、取款和登记银行存款日记
账工作，但不得兼管收入、费用、债权、债务等会计账簿
的记录工作。
（3）银行存款日记账应根据审核无误、合法的收付凭
证，逐日逐笔序时登记，并定期与会计总账核对相符。
（4）企业有外币银行存款，日记账应采用复币账页，作
人民币和原币的双重记录。
（5）企业应指定经授权的有关主管人员，汇同出纳人员
共同签发支票，不准签发空头支票。签发支票的有关人员
的章印应妥善保管。
二、内部控制与控制测试程序
3．银行存款的内部控制。
（6）企业的一切支出，除零星支付外，尽可能通过银行
转账结算。每一笔重大支出必须事先提出用款申请并经过
审批，指出只能用于事先核准的用途和目的。
（7）银行支票应根据编号按序签发，未使用的空白支票
应妥善保管。作废支票应加盖“作废”戳记并与存根联一起
保存在支票本内。应设置支票登记簿，对已经使用和作废
的支票要在登记簿上作详细记录。
（8）应定期向银行索取对账单，并由独立于出纳和登记
往来明细账以及相关会计账的人员，定期将银行存款日记
账与银行对账单相核对，调节未达账项。
(二)控制测试程序 （见书）
三、实质性测试程序 270
（一）库存现金盘点程序的实务操作要点
1．采用突击性（不通知）盘点方式，时间最好选
择在上午上班前或下午下班时。
2．在清点之前，先问清库存现金的存放地点，而
后要求出纳员提供所经管的全部现金以及尚未及
时入账的现金收付款凭证。必要时，应检查存放
现金的保险柜或抽屉内是否有遗留的现金或凭证
单据。
3．开始清点时，所有的现金、可流通票据、有价
证券应在审计人员的监督控制之下，直至清点完
毕。
三、实质性测试程序
4．在清点过程中，应要求出纳员、会计主管人员（或代表）、审计人员三方主体始终同时在场。若出纳员有事临时离开现场，应暂停清点。
5．清点时，先由出纳员清点，然后再由审计人员当面复点，双方相符方可确定现金实有数。
6．在清点过程中，发现借条、借据应加以分析后区别对待。（白条不能充抵现金）。
7．清点中发现有账外现金，经核实后应列入库存现金实有数并调整会计记录。若发现有为他人寄存的现金，应由出纳员提出申明以及提供有效的凭据。
8．清点结束，编制“库存现金盘点表”，分币种面值列示盘点金额。
9．资产负债表日后进行盘点时，应调整到资产负债表日的金额。
三、实质性测试程序
（二）银行存款函证程序的实务操作要点
1．目的——证实资产负债表所列的银行存款是否存在；了解欠银行的债务；发现企业未登记的银行借款。
2．函证对象——100%，本年度内存过款的所有银行（含已结清的银行）。
3．函证方式——肯定式函证。
四、案例与讨论
审计人员王平在审查W公司的“银行存款日记账”
时，发现200×年12月28日65号凭证摘要为“退货
款”10万元，结算方式为委付。该笔货款入账时间
为200×年12月24日，收款凭证为25号。王平怀疑
有假退货行为。
试分析：
1.王平应怎样进一步实施哪些审计程序？
2.假设经查实该笔退款已付存入W公司在银行
开设的D公司的假账户中，设该账户的余额为16万
元，那么审计人员王平应进一步实施哪些审计程
序？
三、重要项目的实质性测试
（一）主营业务收入审计
收入确认时间：
1.货出去，钱进来——当时确认（将发票交给购货单位时）。
2.货未出，钱已进——商品发出之日确认。
3.货已出，钱未进——
①托收承付、委托银行收款方式，向银行办妥收款手续之日。
②分期收款结算方式，按合同约定收款日期确认。
③代销商品方式，商品售出并收到代销清单之日。
④委托外贸代理出口、代理制方式，收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证之日。
⑤对外转让土地使用权和销售商品房，在土地使用权和商品房已经移交，并将发票结算帐单提交对方时确认。
⑥其他情况，交货之日确认。
4.货未出，钱未进——长期工程，按完工百分比法确认。
