第十部分 会计政策、会计估计变更和差错更正
1、了解会计政策、会计估计及变更和会计差错更正的含义；
2、掌握会计政策变更，会计估计变更和会计差错更正的会计处理方法及适用情况。
一、目的及要求
二、主要内容
（一）会计政策及其变更
（二）会计估计及其变更
（三）会计差错及更正
(一)会计政策及其变更
1、会计政策（Accounting policy）
(1)定义—是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
**具体原则—是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的。
**具体会计处理方法—是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。
(2)特点：
*包括不同层次、涉及会计原则和会计处理方法；
*是在允许的会计原则和会计方法中做出具体选择；
*是企业会计工作的直接依据。
2、会计政策变更(Changes in Accounting policy)
(1)定义—是指企业相同的交易或事项由原来采用的会计政
策改用另一会计政策的行为。
(2)变更会计政策的条件：
**法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
**变更会计政策后，能够提供比采用原会计政策更有用的(更可靠、
更相关）会计信息时，应按照规定变更会计政策。
注意：不属于会计政策变更：
本期发生的交易与以前相比具有本质的差别而采用新会计政策。
对于初次发生的或不重要的交易或事项采用新会计政策。
(1)追溯调整法(Retroactive Adjustment Approach)。
定义—指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初
次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。
即企业应计算会计政策变更的累积影响数，并调整变更年度期初留存收
益以及财务报表相关项目。
**追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，进行相关的帐务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，会计报表附注说明。
3、会计政策变更的会计处理方法
其中，会计政策变更累积影响数的定义：
是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存
收益应有的金额与现有的金额之间的差额。
**实质—对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响数，及由此
导致的对利润分配及未分配利润的累积影响数。
**会计政策变更累积影响数，可以通过以下步骤计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
追溯调整法案例
【案例】A公司1996年1月1日以现金500万元对B公司进行长期股权投资，占B公司25%的股权，按有关规定A公司采用成本法对该项股权投资进行会计处理。
1998年由于发布《企业会计准则—投资》，该准则规定占被投资企业20%以上有表决权的股份时应采用权益法进行会计处理，因此A公司从1998年开始对此项投资改用权益法进行核算，但按规定应采用追溯调整法调整以前年度的留存收益。
B公司1996年、1997年实现的净利润分别为30万元、20万元，并按20%分配股利，按10%提取法定盈余公积，A、B公司均按33%计算缴纳所得税。采用追溯调整法进行会计处理。
计算累积影响数，如下表
调整会计政策变更累积影响数：
借：长期股权投资—B公司（损益调整） 25 000
贷：利润分配—未分配利润 25 000
调整利润分配：
借：利润分配—未分配利润 2 500（25 000 ×10%）
贷：盈余公积 2 500
调整报表1998年年初的相关项目为：
“长期股权投资”项目调整增加25 000元；
“未分配利润”项目调整增加22 500元；
“盈余公积”项目调整增加2 500元。
0
0
0
所得税影响
25 000
25 000
100 000
125 000
合计
10 000
10 000
40 000
50 000
1997
15 000
15 000
60 000
75 000
1996
税后差异
税前差异
成本法
权益法
年度
(2)未来适用法(Prospective Approach)
**定义—指对某项交易或事项变更会计政策时，新的
会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项
的方法。
**特点：
不需要计算会计政策变更发生的累积影响数；
也不需重新编制以前年度的会计报表。
4、会计政策变更的披露
披露的主要内容有：
（1）会计政策变更的内容和理由。
（2）会计政策变更的影响数，包括：采用追溯调整
法时，计算出会计政策变更的累积影响数；会计政策变
更对本期以及比较会计报表所列各期净损益的影响金额；
比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。
（3）累积影响数不能合理确定的理由。
5、会计政策变更的会计处理方法的选择
（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求
变更会计政策时，视国家是否颁布法规而有不同的会计
处理。
**如果发布相关会计处理方法—按规定进行处理
**如果没有发布相关处理方法—应采用追溯调整法
（2）由于经济环境的改变而变更会计政策——采用追溯
调整法。
（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无
论属于哪一种变更—采用未来适用法。
(二)会计估计及其变更(Accounting Estimate)
1、会计估计
（1）定义—企业为了定期、及时的提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为地划分为一定期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认、计量和报告。为此，企业需要对尚未确定的交易或事项予以估计入账，这种行为称为会计估计。
（2）特点：
*会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；
*进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础；
*为了保证会计信息的质量，必须合理地进行会计估计。
2、会计估计变更(Changes in Accounting Estimate)
（1）会计估计变更的主要原因
赖以进行估计的基础发生了变化；
取得了新的信息、积累了更多的经验。
（2）性质
会计估计变更并不表明原估计方法有问题，只是表明原会计估计已
经不能适应当前的实际情况，需要对其进行修正，以适用当期的实际
情况。 对于会计估计变更，企业应当采用未来适用法。
（3）注意
正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同方法进行处理。
如果会计政策变更和会计估计变更不能划分清楚时，一般将其视
为会计估计变更，按会计估计变更的方法进行会计处理。
会计估计变更案例
3、会计处理方法——未来适用法
【案例】 A公司2000年1月1日起对管理用设备10万元（不考虑净残值，
按8年的折旧年限，采用直线法计提折旧。2002年1月1日根据当时的市
场情况判断该项管理用设备的使用年限为6年。该项会计估计采用—未来
适用法处理。
按原估计：
每年计提折旧12 500元(100 000÷8)；
两年共计提折旧25 000元；
设备的净值为75 000元。
会计估计变更后：
每年应计提折旧 75 000÷4＝18 750元
会计分录为： 借：管理费用 18 750
贷：累计折旧 18 750
4、披露——在会计报表附注中披露
（1）披露的内容主要有：
**会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更的日期以及为什么要对会计估计进行变更；
**会计估计变更的影响数额；
**会计估计变更的影响数不易确定的理由。
（2）案例
【案例】 对于上一个案例所述情形，会计报表附注说明：
本公司一台管理用设备，原始价值10万元，原估计折旧年限为8年，按直线法计提折旧，每年计提12 500元。
由于市场情况的变化，本公司于2002年1月1日将该项设备的折旧年限由8年变更为6年。
会计估计变更后，该项设备每年应计提折旧18 750元，对净利润的影响数为4 元〔（18 750－12 500）×（1－33%）〕
(三) 会计差错及更正
1、会计差错的含义
会计差错是指在会计核算中，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。
2、会计差错更正方法
（1）考虑的标准
一是差错的发现时间，可以分为日后期间（年度资产负债日至财务会计报告批准报出日之间）发现的差错和当期（当年年度内日后期间之外的其他时间）发现的差错。
二是差错的所属期间，可以分为属于当年的差错和属于以前年度的差错。
三是重要性，可以分为重大会计差错和非重大会计差错。
重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错，一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10％以上，则认为金额比较大。
非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
标准一决定了应遵循及时性原则，发现了会计差错立即进行更正处理。标准二、三则决定了应更正哪一会计期间的相关科目。
（2）会计差错更正方法
依据上述3个标准，可以形成7种具体的会计差错，其更正方法有同有异。
（1）当期发现的当年度的会计差错（无论重大还是非重大），应当立即调整当期相关项目。这样处理的原因在于：当年度的会计报表尚未编制，无论会计差错是否重大，均可直接调整当期有关出错科目。
例如，2001年12月，发现一项管理用固定资产漏提折旧10000元，则发现时应做如下分录，并调整相关项目：
借：管理费用 10，000
贷：累计折旧 10，000
（2）当期发现的以前年度非重大会计差错，其更正方法也是直接调整当期相关项目。对于该类会计差错尽管与以前年度相关，但根据重要性原则，可直接调整发现当年的相关科目，而不必调整发现当年的期初数，所以处理方法同（l）。
（3）当期发现的以前年度的重大会计差错。
涉及损益的，应通过“以前年度损益调整”科目过渡，调整发现年度的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数或上年数也应一并调整。
如不影响损益，则调整发现年度会计报表的相关项目的期初数。
因为是以前年度的重大差错，涉及损益的与本期利润无关，不涉及损益的也只影响本期期初数，这样处理可及时反映真实的会计信息，符合重要性原则和及时性原则，同时也不妨碍会计信息的可比性。
例如，A公司2001年9月发现2000年一项已完工投入使用的在建工程未结转到管理用固定资产，金额为600万元，2000年应提折旧100万元，2001年应提折旧75万元（公司所得税率为33％，按净利润15％提取盈余公积）。经分析，上述事项属重大会计差错，其中2001年末计提折旧75万元为当期发现的当年度的会计差错。两年的差错要求作出调整，其账务处理如下：
借：固定资产 6，000，000
贷：在建工程 6，000，000
借：以前年度损益调整 1，000，000
贷：累计折旧 1，000，000
借：应交税费一应交所得税 330，000
贷：以前年度损益调整 330，000
借：利润分配—未分配利润 670，000
贷：以前年度损益调整 670，000
借：盈余公积一法定盈余公积 67，000
盈余公积一任意盈余公积 33，500
贷：利润分配一本分配利润 100，500
借：管理费用 750，000
贷：累计折旧 750，000
（4）日后期间发现的当年度的会计差错（无论重大还是非重大），应当视同当期发现的当年度的会计差错，因此更正方法同（1）。
（5）日后期间发现的报告年度的会计差错（重大或是非重大）。报告年度是指当年的上一年，由于上一年会计报表尚未报出，故称上一年为报告年度。由于该会计差错发生于报告年度，无论是重大差错还是非重大差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。
（6）日后期间发现的报告年度以前的非重大会计差错，其处理方法同（5）。因为根据重要性原则，可以将属于报告年度以前的非重大会计差错调整报告年度会计报表相关项目，这样不影响会计信息的客观性和可比性。
（7）日后期间发现的报告年度以前的重大会计差错。对于该类会计差错，由于不是发生在报告年度，故不能作为资产负债表日后调整事项处理，而是将差错的累积影响数调整发现年度的年初留存收益以及调整相关项目的年初数，因此其处理方法同（3）。
3、补充案例
【案例】 2007年底，A公司发现以下差错：
（1）2007年12月1日购入的一项专利权，价款600 000元，会计和税法规定的摊销期均为10年，但2007年未予摊销。
（2）2006年12月31日销售的一批产品，符合销售收入确认条件，已经确认销售收入600 000元，但销售成本500 000元尚未结转，在计算2006年度应纳税所得额时也未扣除该项销售成本。假设不考虑增值税因素。
要求：编制相关的会计分录。
会计分录
（1） 借：管理费用 5 000（600 000/120）
贷：累计摊销 5 000
（2）调整主营业务成本
借：以前年度损益调整 500 000
贷：库存商品 500 000
调整所得税
借：应交税费——应所得税 165 000
贷：以前年度损益调整 165 000
结转以前年度损益调整
借：利润分配—未分配利润 335 000
贷：以前年度损益调整 335 000
调整盈余公积
借：盈余公积 33 500
贷：利润分配—未分配利润 33 500
多项选择题
下列有关会计差错的会计处理中，符合现行会计制度规定的
有（ ）。
A、对于当期发生的会计差错，调整当期相关项目的金额
B、对于发现的以前年度影响损益的重大会计差错，应当调整发现当期
的期初留存收益
C、对于比较会计报表期间的重大会计差错，编制比较会计报表时应调
整各该期间的净损益及其他相关项目
D、对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度
的重大会计差错，作为资产负债表日后调整事项处理
E、对于比较会计报表期间发现的重大会计差错，应当调整比较会计报
表最早期间的期初留存收益和其他相关项目
答案:ABCDE
4、披露
在会计报表附注中披露前期差错的内容主要有：
（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。
（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
