房地产开发全程财税处理技巧与风险防范
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讲师：齐爽 时间20:00到22:00
概述一
企业设立阶段财税处理与票据管理二
土地取得阶段财税处理与风险防范四
建设阶段财税处理与风险防范五
规划设计阶段财税处理与风险防范五
六
七
销售年度所得税清算技巧
土地增值税清算技巧及基本账务处理
三 项目融资阶段财税处理与风险防范
第一章 概述
一 、房地产开发业务流程及特点
设立企业
获取土地使用权
房地产开发建设
转让销售房地产 持有房地产
特点：特点：
.开发周期长开发周期长
.资金投入巨大资金投入巨大
.前置审批程序多前置审批程序多
.开发产品显性化开发产品显性化
.会计与税法差异的处理问题会计与税法差异的处理问题
.纳税风险滞后问题纳税风险滞后问题
.收入不可隐瞒如何纳税筹划的问题收入不可隐瞒如何纳税筹划的问题
.借款利息财税处理问题借款利息财税处理问题
.隐性成本显性化问题隐性成本显性化问题
.会计核算与纳税处理更加复杂会计核算与纳税处理更加复杂
二、会计核算与纳税管理难点问题
三、会计核算与纳税管理难点问题的应对策略
（一）明确营改增后的纳税管理核心问题
（二）构筑纳税风险控制的三道防线
1.事前风险防范
2.事中风险控制
（1）把住合同关
（2）把住发票关
（3）把住核算关
3.事后风险化解
企业设立阶段财税处理技巧与风险防范
第二章
一、开办费的财税处理
1.开办费的界定
开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训
费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本
的汇兑捐益和利息等支出。
2.开办费的的财税处理
（1）会计准则上的规定：直接计入管理费用
（2） 国税函[2009]98号文件第九条规定：新税法中开（筹）办费未明确列作
长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新
税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
（3） 国税函[2010]79号规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业
损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，
不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事
项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。
(4)国家税务总局公告2012年第15号 第五条 关于筹办期业务招待费等费用税前扣
除问题企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生
额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，
可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
（5）关于《公告》的解读
根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发
生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限
额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，
未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生
的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入
筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国
税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。
发布日期：2012年05月09日 来源：国家税务总局办公厅
（6）纳税人不可不知的所得税新政（国家税务总局所得税司 2012 年所得税政
策解读) 《中国税务》 2013年03期
由于《实施条例》对上述费用在扣除时有限定性规定，因此，15号公告第五条
规定，企业在筹建期发生的与筹办活动有关的业务招待费，可按实际发生额的
60%计入筹办费；广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入筹办费。企业生产
经营开始后，其按照国税函〔2009〕98号文件规定摊销的筹办费中的业务招待费、
广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招待费、广告费和业务宣传费
之和，作为该年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按照《实施条例
》的有关规定计算扣除。
（7）大连市国家税务局公告2013年第14号
（二）筹办费中属于与筹办活动有关的业务招待费支出，税前扣除（摊销）的
限额按实际发生额的60%计算；扣除（摊销）期限按照本条第（一）项规定执
行；各期的扣除（摊销）数额，加上当年度发生的业务招待费的60%，作为该
年度的业务招待费总额，按照有关规定计算扣除。
（三）筹办费中属于与筹建期间发生的广告费和业务宣传费，按照本条第（一
）项的规定进行扣除或摊销额分配；各期的扣除或摊销数额，加上当年度发生
的广告费和业务宣传费，作为该年度的广告费和业务宣传费总额，按照有关规
定计算扣除。
3.难点问题讨论：筹建期如何界定？
筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包
括试生产、试营业）之日的期间。
（1）何时开始？
（2）何时结束？辽地税发〔2011〕16号
以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为
企业筹办期结束。
（3）北京地税答复
（（44）企业通过正式签订）企业通过正式签订《《房地产销售合同房地产销售合同》》或或《《房地产预售合同房地产预售合同》》所取得所取得
的收入，可作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。企业取得的收入，可作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。企业取得
预售收入前发生的招待费、广告费和业务宣传费支出，应在取得预售收入预售收入前发生的招待费、广告费和业务宣传费支出，应在取得预售收入
年度一次结转。天津市地方税务局公告年度一次结转。天津市地方税务局公告20112011年第年第33号号
(5)(5)根据税法企业所得税法实施细则第四十三条：企业发生的与生产经营活根据税法企业所得税法实施细则第四十三条：企业发生的与生产经营活
动有关的业务招待费支出，按照发生额的动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%60%扣除，但最高不得超过当年扣除，但最高不得超过当年
销售销售((营业营业))收入的收入的5‰5‰。企业取得销售收入前所发生的招待费、广告费应累。企业取得销售收入前所发生的招待费、广告费应累
计，在取得第一笔销售收入的当年，按照税法的有关规定进行计算扣除。计，在取得第一笔销售收入的当年，按照税法的有关规定进行计算扣除。
厦门市地方税务局厦门市地方税务局 回复时间：回复时间：2014-03-12 09:40:052014-03-12 09:40:05
（6）企业取得工商营业执照后发生的与生产经营活动有关的业务招待费
支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
”的规定进行扣除；若没有收入则不允许扣除。
原出处：大连市地税12366纳税服务热线
二、项目调研费可否记入开发成本？
1.土地增值税暂行条例实施细则
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、测绘、“三通
一平”等支出。
2.企业所得税
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十
七条规定：“前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、
设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用”。
3.总局答复
开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工
福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
”因此工程部门发生的办公费-差旅费可以作为土地增值税的扣除项目。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管
或所在地税务机关咨询。
4.琼地税函〔2015〕917号
直接组织、管理开发项目发生的费用”是指施工现场为组织、管理开
发产品而实际发生的费用，对不属于为施工现场服务的部门，如行政
管理部门、财务部门、销售部门等发生的费用不得列入。差旅费、会
议费等费用也不得列入。
三、项目管理相关费用的核算技巧
1.增值税
《实施办法》 第十三条 一般纳税人销售自行开发的房地产项目，
兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产
项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可
证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、
免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）
2.土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》第七条规定：“开发间接费用，是指直
接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧
费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”由此
可见，土地增值税中的开发间接费用，与当时房地产开发企业会计
核算中“开发间接费用”的组成内容是完全一致的。
地方规定：
重庆渝地税发[2010]167号：纳税人必须严格按照企业会计准则和企业会
计制度规定的要求分别核算开发间接费用与其他房地产开发费用，不得相
互混淆和重复计算。主管税务机关在项目清算时，必须从严管理开发间接
费用，按照直接组织、管理开发项目发生的费用进行控制。凡纳税人对开
发间接费用与其他房地产开发费用划分不清的，应全部作为其他房地产开
发费用，按税法规定的比例计算扣除。
福建省地方税务局曾答复：工会经费、教育经费、社保费、医保费、住
房公积金、现场管理用汽车费用等项目包含在房地产开发费用中，按规
定统一扣除，而不应在房地产开发成本的开发间接费用扣除。
厦门地税答复：开发间接费中符合国家政策规定缴纳的社会保险费
和住房公积金可以扣除，但个人负担部分不得重复扣除。
山东济宁：房地产开发企业在开发间接费中核算的其它费用包括开发
过程中的利息支出、土地使用税、交政府部门的维修基金、工程预决算
编制及审查费、前期物业管理费等均不属于可扣除的开发间接费范围。
3.企业所得税
（国税发[2009]31号）规定：“开发间接费用指企业为直接组织和管理开
发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主
要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、
劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”从
土地增值税与企业所得税各自对开发间接费用的表述来看，土地增值税中
的开发间接费用并未包括企业所得税中列举的工程管理费，以及项目营销
设施建造费。
讨论：
1.营销设施建造费？
2.资本化利息？
3.项目部人员的差旅费？
4.业务招待费？
三、票据及凭证要求
1.费用发生的相关原始凭证
2.项目部组建的相关文件
3.项目部资产划分的相关文件
四、母公司派员为子公司工作代发工资的处理
[案例]由于子公司业务需要，母公司委派自己的员工到子公司协助工
作，其间母公司代子公司发放工资 ，母公司代扣代缴申报员工个人所得
税，并进行帐务处理，自公司将该员工的工资入成本，与母公司挂往来，
请问此做法妥否？
一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局
关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）
的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税
方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价
外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办
理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依
5%的征收率计算缴纳增值税。
选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣
员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开
具增值税专用发票，可以开具普通发票。
劳务派遣服务，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类
灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为
其工作的服务。
纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，
其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和
代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工
资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，
可以开具普通发票。
一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方
法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
财税〔2016〕47号
项目融资的财税处理技巧与风险防范
第三章
一、企业资本结构设计应考虑的财税问题
（1）过高的资产负债率会导致企业银行贷款的困难
（2）向关联方借款超过税法规定债资比的借款利息可
能无法税前扣除。
（3）贷款利息增值税前无法扣除，所得税前限额扣除
（4）混合型投资的风险防范
国家税务总局公告2013年第41号
二、非金融机构借款纳税风险规避与案例分享
（1）财税〔2008〕121号
在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，
不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分
，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，
其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，
为5：1; 其他企业，为2：1。
企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关
资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业
的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的
利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（2）国税函[2009]777号
一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应
根据《中华人民共和国企业所得税法》及（财税〔2008〕121号）规定
的条件，计算企业所得税扣除额。
二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，
其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业
同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条
例第二十七条规定，准予扣除。
（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集
资目的或其他违反法律、法规的行为；
（二）企业与个人之间签订了借款合同。
（3）国家税务总局公告2011年第34号
企业向非金融企业、个人的借款费用支出不超过按照金融企业同期
同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第8条和税法实施条例
第27条规定，准予扣除。
• 金融企业应为本省内任何一家经政府有关部门批准成立的可以从
事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。
“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以
及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可
以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某
些企业提供的实际贷款利率。
（4）重庆市2011年度所得税汇算清
缴政策处理意见
渝地税所便函〔2012〕3号
金融企业公布的同期同类平均贷款利率.既可以是该金融企
业官方网站公布的同期同类平均贷款利率，也可以是该金
融企业加盖公章的同期同类平均贷款利率文件；.金融企
业对某些企业提供的实际贷款利率.采取企业举证的办法，
即企业需提供某金融企业对某企业的贷款合同。不能按上
述规定提供证明的，按人民银行公布的贷款基准利率计算
利息并税前扣除。
讨论：小额贷款公司属于金融企业吗？
重庆市内注册的小额贷款公司是经重庆市人民政府金融办批准
成立的可以从事贷款业务的企业，向重庆小额贷款公司借款的利
息可以税前扣除。
重庆企业向外省小额贷款公司借款利息税前扣除时需提供外省
小额贷款公司经外省人民政府有关部门批准从事贷款业务的文件，
能提供政府相关文件的，发生的借款利息可以税前扣除，反之，
按本文件第二条第二款规定扣除。
3.票据要求
向非银行金融企业、非金融企业或个人借款而支付的利息，须有借
款合同（或协议）、付款单据和发票;在按照合同要求首次支付利息
并进行税前扣除时，应提供“（本省任何一家）金融企业的同期同类
贷款利率情况说明”。
个别地方税务机关个人借款利息扣除无需提供发票，但需要提供个
人所得税完税证明。
1.什么是统借统还
（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行
债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和
非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债
券购买方本息的业务。
（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所
属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并
分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业
集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
三、统借统还融资模式的运用与风险防范
2.关于统借统还业务中“企业集团”的界定问题
统借统还中的“企业集团”，是指以资本为主要联结纽带的母子公司
为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其
他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。
第五条 企业集团应当具备下列条件：
（一）企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥
有5家子公司；
（二）母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；
（三）集团成员单位均具有法人资格。
关于印发《企业集团登记管理暂行规定》的通知
3.增值税处理
统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所
属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券
票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。
统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率
水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
4.企业所得税的处理
国税发【2009】31号：企业集团或其成员企业统一向金融机
构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出
具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企
业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利
息准予在税前扣除。
5.土地增值税的处理
大地税公告〔2014〕1号 ：
对于统借统还贷款或关联企业贷款后转给房地产开发企业使用而产生的利
息支出，在计算土地增值税时，不得据实扣除，应按《国家税务总局关于土
地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第二项的
规定，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的
10%计算扣除。
6.具体要求
琼地税函[2013]817号
统借方必须凭与金融机构签订的统借统还协议，及与集团
下属企业统借统还贷款合同或相关文件，分拨借款凭证向
主管税务机关备案申请。
1.纳税规定
企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符
合下列条件：
（1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支
付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）;
(2) 有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定
投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；
（3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；
（4）投资企业不具有选举权和被选举权；
（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。
（总局2013年第41号）
四、混合型投资
符合混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：
（1）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的
日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付
利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得
税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。
（2）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成
本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。
本公告自2013年9月1日起执行。此前发生的已进行税务处理的混合性
投资业务，不再进行纳税调整。
五、票据管理
（1）向银行金融企业借款的利息支出，银行开具的利息发票。但不能抵
扣进项。
（2）为向银行或非银行金融机构借款而支付的融资服务费、融资顾问费，
应取得符合规定的发票。也不能抵扣进项。
（3）统借方必须凭与金融机构签订的统借统还协议，及与集团下属企业
统借统还贷款合同或相关文件，分拨借款凭证向主管税务机关备案申请。
琼地税函[2013]817号
（4）向非银行金融企业、非金融企业或个人借款而支付的利息，
须有借款合同（或协议）、付款单据和发票;在按照合同要求首
次支付利息并进行税前扣除时，应提供“（本省任何一家）金融
企业的同期同类贷款利率情况说明”。
六、股东资金未即时到账会产生什么后果？
（1）公司法第28条 股东不按照前款规定缴纳出资的，
除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资
的股东承担违约责任。
（2）公司法第 3条 有限责任公司的股东以其认缴的出
资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购
的股份为限对公司承担责任。
（3）国税函[2009]312号规定，凡企业投资者在规定期限内未缴
足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者
实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不
属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳
税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内
每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每
一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期
间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，
公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额
×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一
计算期不得扣除的借款利息额之和。
土地取得环节的财税处理与票据管理
第四章
1.增值税
（1）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产
项目（选择简易计税方法的房地产老 项目除外），以取得
的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的
土地价款后的余额为销售额。（36号文）
一 、土地成本的确认
（2）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目
（选择简易计税方法的房地产老 项目除外），以取得的全部价款
和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额
为销售额。（附件二）
向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）
制的财政票据为合法有效扣除凭证。
政策连接：拆迁补偿可否抵减增值税销售收入各地规定
（1）“向政府部门支付的土地价款”包不包含市政配套费等政府收费
和契税？支付给政府的拆迁补偿款和支付给个人的拆迁补偿款能否抵
减?扣减土地价款的时候，相应的土地配套费是否可以扣除？
答：根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管
理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条的规定：
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地
价款的单位直接支付的土地价款。因此，不包括市政配套费等政府收
费、契税、拆迁补偿款、土地配套费等其他费用。（安徽）
（2）房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用，包括土地出让金、拆
迁补偿费、基础设施配套费、征收补偿款、开发规费、契税、土地出让金
延期支付利息等。
目前，符合扣除范围的土地价款只有土地出让金，扣除凭证为省级以上（
含省级）财政部门监（印）制的财政票据。（山东、湖北）
（3） 房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择
简易计税方法的房地产老项目除外），只能扣除受让土地时向政府部门支
付的土地价款。采取“旧城改造”方式开发房地产项目的，以取得的全部价
款和价外费用为销售额，不得扣除直接支付给拆迁户的补偿款。
2.企业所得税
国税发（2009）31号文，土地征用费及拆迁补偿费。指
为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主
要包括：
（1）土地买价或出让金
（2）大市政配套费
（3）契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费
（4）土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费
（5）拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、
农作物补偿费、危房补偿费等。
讨论：
土地闲置费可否在企业所得税前扣除？
(1)《闲置土地处置办法》2012年6月1日国土资源部令第
53号:土地闲置费不得列入生产成本；
(2)宁波市地方税务局关于明确所得税有关问题解答口径
的函甬地税一函[2013]18号
房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费允许计入开发
产品成本。
3.土地闲置费可否在土地增值税前扣除？
国税函（2010）220
3.土地增值税
（1)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地
使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
（2）土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用
税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净
支出、安置动迁用房支出等。（土地增值税暂行条例实施
细则 ）
讨论：土地价款销项税额抵减是否冲减土地成本
（1）土地所有者出让土地使用权属免征增值税 。（财税[2016] 36
号）
（2）土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除
项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计
入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
”财税[2016]43号）
（3）会计处理
企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行
增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，
应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税
（销项税额抵减）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费—
—应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增
值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际
支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科
目。财办会[2016]27号
讨论：
土地使用税可以计入开发成本吗？
（1）国家税务总局答复？
对于你所提问题，现行税收政策规定暂不够明确，但这一问题对企业所得
税实际影响不大，主要涉及房地产企业土地增值税核算问题。房地产企业
与一般工商企业在土地使用税核算方面确有不同之处，一般工商企业缴纳
的土地使用税计入管理费用，房地产企业在开发项目竣工之前，所缴纳的
土地使用税按受益原则计入房地产开发成本的部分，在税务总局对该问题
进一步明确之前，暂可以视为开发成本的一部分。
国家税务总局 2013/01/15
（2） 琼地税函〔2007〕356号：房地产开发企业缴纳的土地使用税，
不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予
以扣除。
（3）大地税函[2008]188号：纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使
用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。
（4）青地税发〔2008〕100号：开发企业在房地产开发项目完工前或
完工后缴纳的清算项目的城镇土地使用税，均应计入管理费用并按规定
予以扣除。
讨论：
取得土地的契税和印花税可否记入土地成本？
（1）关于取得土地使用权时支付的契税和印花税的扣除问题
房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税及签订《土地出让合同
》所缴纳的印花税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土
地使用权所支付的金额”中扣除。 天津市地方税务局公告2015年第9号
（2）土地出让合同缴纳印花税应计入管理费用。
（3）印花税按财务制度规定应于发生时计入管理费用，已予以扣除，所以房
地产开发项目所缴纳的印花税不再单独扣除。
二、土地取得环节的主要税种及处理
1.契税
【案例3-1】某公司2014年12月8日缴纳土地出让金，同时到契税
征收机关（财政部门）申报缴纳了契税，2015年5月，该公司按相
关部门要求，缴纳了城市基础配套费191万元，目前，地税稽查部
门发现该公司缴纳城市基础配套费191万元未缴纳契税。
问：大配套设施费是否构成契税计税价格？
相关政策连接：
契税计税依据
（1）《契税暂行条例》国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买
卖，契税的计税依据为成交价格；
（2）契税暂行条例细则，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移
合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他
经济利益。
（3）财税[2004]134号
一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使
用权而支付的全部经济利益。
(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格
包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补
偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、
无形资产及其他经济利益。
(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价
的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包
括在内。
（4）《辽宁省地方税务局关于土地使用权转移契税纳税义务发生时间的
批复》（辽地税函〔2013〕216号）文件规定：“《国有土地使用权出让合
同》中包含拆迁补偿费、市政建设配套费等费用及其金额的，其拆迁补偿费、
市政建设配套费等费用的纳税义务发生时间为签订《国有土地使用权出让合
同》的当天。《国有土地使用权出让合同》中未包含拆迁补偿费、市政建设
配套费等费用的，市政建设配套费等费用的纳税义务发生时间为通知缴纳市
政建设配套费等费用的文件发文时间；市政建设配套费等费用没有通知缴费
文件的，其纳税义务发生时间为纳税人取得的上述费用收缴凭证开具的当天。
”
2、耕地占用税
(1)征税范围
占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，
应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。
(2)计税依据
第四条 耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的
适用税额一次性征收。
(3)纳税申报
耕地占用税由地方税务机关负责征收。获准占用耕地的单位或者个人应当在
收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。
讨论：耕地占用税是否计入契税的计税依据？
[案例] 甲房地产公司2014年在A市通过招拍挂获取一宗1000亩
土地，在办理土地使用权证时，A市国土局、税务局要求其按照每亩
万元缴纳耕地占用税，约计1500万元。该公司提出疑问：
（1）招拍挂建设用地属于“净地”，土地出让金都缴纳了，怎么还要
缴纳耕地占用税呢？
（2）如果缴纳了耕地占用税之后是否有说法可以一年之后才开始缴
纳城镇土地使用税呢？
相关政策连接：
（1）根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》 第
四条规定，经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明
的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用
地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。
目前，地方土地储备中心征用耕地后，对应缴纳的耕地占用税有两
种处理方式，一种方式是由地方土地储备中心缴纳，作为土地开发成本费
用的一部分，体现在招拍挂的价格当中；另一种方式是由受让土地者缴纳
耕地占用税。讨论：如何将耕地占用税记入土地价款？
4、城镇土地使用税
在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为
城镇土地使用税的纳税人
新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：征用的耕地，自批准
征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，自批准征
用次月起缴纳土地使用税。国务院令[2006]第483号
问题1：土地使用税和耕地占用税能不能同时缴纳？
国家税务总局公告2014年第74号
通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用
地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财
政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用
税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第
二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起
缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时
间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用
税.
问题2：占用集体土地交不交城镇土地使用税？
根据《财政部 国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关
政策的通知》（财税（2006）56号）在城镇土地使用税征税范围内
实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，
由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。
2.计税依据
土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。
会计处理：
借：管理费用
贷：应缴税费—应交城镇土地使用税
三、 招拍挂方式取得土地的纳税风险防范
（一）土地出让金返还的账务处理技巧与纳税风险防范
【案例]】 A房地产开发公司2015年2月支付2亿元通过“招、拍、挂”
取得一项土地使用权。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的
方式给予乙方20％土地出让金返还， 目的是给企业招商引资的奖励，
未规定资金专项用途，6月16日A公司收到土地出让金返还4000万元。
请问A公司如何进行财处理?
1.增值税的处理
（1）“第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）
销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价
款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销
售额。
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价
款的单位直接支付的土地价款。
第六条 在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取
得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
第七条 一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土
地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。18号公告
（2）按上述公式计算出的允许扣除的土地价款要按项目进行清算，且
其总额不得超过支付的土地出让金总额。
从政府部门取得的土地出让金返还款，可不从支付的土地价款中扣除。
（湖北）
（3）按净支出额计算允许抵扣的土地价款，土地返还款部分不允许抵
扣；单独支付的拆迁费和契税不允许计算扣除。（大连）
2.企业所得税
(1) 财税[2011]70号规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其
他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，
可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企
业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付
资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企
业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
3.土地增值税
(1)房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增
值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。
（2））大地税函〔2008〕188号规定，纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的
《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地
出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法
有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未
实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权
价款后又返还的，不允许计入扣除项目。
1.货币补偿
相关政策连接：
（1）根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税
试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3 营业税改征增值税试点过
渡政策的规定：“一、下列项目免征增值税
……
（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用
权归还给土地所有者。
（二）拆迁补偿的纳税处理
（2）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》因国家建设需要
依法征用、收回的房地产或因城市实施规划、国家建设的需要而搬
迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。
符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出
免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。
（3）对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标
准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。财税[2005]45号
房地产企业支付拆迁补偿费应取得什么票据？
（1））发生拆迁补偿费等非应税项目支出，取得盖有收款单位印
章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据，并附合
同等凭据及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证。(辽宁)
（2）房地产开发企业直接与被动迁人签订拆迁补偿协议的，应向
税务机关提供拆迁（回迁）合同，被拆迁人是单位的，还需提供支付
凭证及拆迁补偿发票；被拆迁人是个人的，还需提供签收花名册或签
收凭证等。大地税公告（2014）1号
拆迁补偿成本可否抵扣增值税销售额？
[案例]非政府主导的拆迁补偿款可否税前扣除？
因政府拆迁需补偿个人张三700万，经协商政府用出售另外一块地的出
让金支付该款。A公司欲从张三手中购买这块地，商定价格为1400万。
政府以招拍挂方式出让土地，价款为700万，经运作A公司购得，但A公
司需私下另支付700万给张三。
问题一：对A公司来说，土地价款可入账金额是不是只能按700万，将
来从收入中扣减部分也只能按700万？
问题二：另付给张三的700万该如何入账？能以什么名目取得相应发票
？
2、产权调换
甲方安置乙方房屋面积、标准、地址 ：
。
费用结算表：
补偿
项目
房地产
评估价
格
附属设
施补偿
费
搬家补
助费
临时安
置补助
费
非住宅用
房一次性
综合补助
费
其
它
合
计
补偿
费用
安置房
费 用
按重置价 按优惠价 按市场价
M2 M2 M2
￥: ￥: ￥: ￥：
差 额 大写： ￥：
讨论：
（1）如何缴纳营业税？
（2）如何缴纳增值税？
（3）如何缴纳土地增值税
（4）如何缴纳企业所得税？
相关政策连接：
p 营业税
国家税务总局公告2014年第2号
纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开
发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按
照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务
总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计
税营业额按财政部 国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）
项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价
款。
（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利
润率）÷（1-营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
增值税
根据《办法》第四十四条的规定：纳税人发生上述无销售额的行为，主管税务
机关有权按照下列顺序确定销售额：
1.按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格
确定。
2.按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均
价格确定。
3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
p 土地增值税的处理
（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定
（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值
确定。国税发〔2006〕187号
（3）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同
销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理
有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确
认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企
业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开
发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。国税函[2010]220号
p 企业所得税的处理
国税发[2009]31号第三十一条对于企业所得税的处理规定，企业以
非货币交易方式取得土地使用权的，接受投资的企业在接受土地使
用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发
产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使
用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减
除应收到的补价款。
【案例1】总部设在甲市的A房地产公司，在乙市拍得
一块土地10万平米，土地价款5亿元，A房地产公司在乙
市又成立一个全资的B公司，拟将该地块按原价投资到B
公司，投资时土地公允价值6亿元，由B公司进行房地产
开发，试对该业务进行财税处理。
四、 接受投资取得土地使用权操作技巧
A公司：
1.增值税
答：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，
共同承担投资风险的行为，应按销售无形资产、不动产征收增值
税。（上海）
一般纳税人试点前取得的土地，用于出租或出售，均可适用简
易计税，按照规定计算缴纳增值税。
（总局）
（1）财税〔2014〕116号文件规定
一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资
确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期
均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得
税。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办
理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性
资产的公允价值确定。
2.企业所得税
（2）国家税务总局公告2015年第33号
一、实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性
资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非
货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期
间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计
算缴纳企业所得税。
二、关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投
资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，
于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。
（3）财税〔2014〕109号文件的相关规定
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民
企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，
凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要
目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资
产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计
上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资
产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
（4）国家税务总局2015年第40号公告
《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家
居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以
下情形：
一、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持
有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权
投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公
司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
• 3.土地增值税
• 单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房
屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。财税[2015]5号
• 4.印花税
B公司
1.契税
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公
司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人
与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，
免征契税。
财税[2015]37号
讨论: 1.母公司将土地投资到其全资子公司是否免征契税?
国税函〔2008〕514号,公司制企业在重组过程中，以名下土地、
房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，
对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。(文
件已废止)
海南省地方税务局耕契税处2013-09-12 15:15:41
根据财税[2012]4号）第八条第二项规定,母公司以一块土地投资设
立全资子公司，在办理土地过户到子公司时，可以免征契税。
2.印花税
和A公司一样吗？
3.土地计税成本的确认
（1）土地增值税
2006年3月2日之前，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从
事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资入股的
账面价值作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除。
2006年3月2日之后，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从
事房地产开发，并按规定征收土地增值税的，以征税时确认的收入作
为取得土地使用权所支付的金额据以扣除。新疆维吾尔自治区地方税
务局公告2014年第1号。青地税函[2009]47
（2）企业所得税
财税〔2014〕116号文件
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，
应按非货币性资产的公允价值确定。
财税〔2014〕109号文件
划入方企业取得被划转股权或资产的计
税基础，以被划转股权或资产的原账面净值
确定。（2015年40号公告修改为原计税基础）
A公司拟收购B项目公司100%股权（自然人股东），该项目公司注册
资本6000万元，存货亿元(正在进行的一级开发项目成本），A公
司收购B公司后，其承诺帮助A公司取得该地块的二级开发。框架协
议约定除支付股权转让款2亿外，还需在取得土地二级开发、物业建
成后向转让方分配5万平方米物业。
五、股权收购方式取得土地的财税处理与风险防范
讨论：
1.股权转让方应如何纳税处理？有何风险？
2.股权受让方如何纳税处理？有何风险？
3.股权转让合同可否不体现未来要交付的物业？
相关政策连接
转让方：
（1）增值税
增值税纳税范围包括：销售服务、无形资产或者不动产。而上述三项中均
不包括转让股权行为，因此，转让股权不缴纳增值税。
（2）土地增值税处理
国税函[2000]687号
鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共
同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式
表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按
土地增值税的规定征税。
（3）企业所得税
国税函【2010】79号文规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效、
且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所
发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投
资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
（4）印花税
受让方
（1）契税财税〔2015〕37号
（2）印花税
讨论：受让方的有纳税风险吗？
六、接盘方式取得开发项目应注意的问题
1.立项手续问题
第三条 房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产
项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法
规定的销售自行开发的房地产项目。18号公告
2.新老项目界定问题
营改增后受让营改增前开工的在建工程是否属于老项目？
3.发票问题
4.转让在建工程可否减除土地价款
第二条 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。
自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建
设。
第四条
房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发
的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费
用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销
售额的计算公式如下：
销售额=（全部价款和价外费用-
当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
第五条 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项
目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售
额对应的建筑面积。
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面
积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑
面积。
5.受让在建工程继续开发是否可以加计扣除购置成本？
（1）国税函发[1995]110号）规定如下：
第六条第（二）项规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转
让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有
关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税
金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。
（2）纳税人整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在
清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款可作为加计20%
扣除的基数，但未经投资、建设而直接转让的，不得加计扣除。大地税函
[2008]188号
规划设计与前期工程的财税处理技巧与风险防范
第五章
一、规划设计对纳税的影响
1 户型设计对增值税的影响
2.户型设计对企业所得税的影响
3.户型设计对土地增值税的影响
4.设计规划如何变更？
《江苏省城乡规划条例》第四十五条规定，建设单位或个人应当按照规划条件
和规划许可的内容进行建设，不得擅自变更；确需变更的，应当向城乡规划主
管部门申请。变更内容依法应当先经其他有关部门同意的，建设单位或者个人
在向城乡规划主管部门申请变更时，应当提供相关证明文件。申请变更的内容
不符合控制性详细规划的，城乡规划主管部门不得批准。对房地产开发项目，
除因公共利益需要外，申请变更的内容涉及提高容积率、改变使用性质、降低
绿地率、减少必须配置的公共服务设施和基础设施的，城乡规划主管部门不得
批准。
城乡规划主管部门在审批变更规划许可前应当采取公示、听证会、座谈会等形
式，听取利害关系人的意见。因变更规划许可内容给利害关系人合法权益造成
损失的，申请变更的建设单位或者个人应当依法给予补偿。
商品房销售管理办法 第二十四条房地产开发企业应当按照批准的规划、设
计建设商品房。商品房销售后，房地产开发企业不得擅自变更规划、设计。
经规划部门批准的规划变更、设计单位同意的设计变更导致商品房的结构型
式、户型、空间尺寸、朝向变化，以及出现合同当事人约定的其他影响商品
房质量或者使用功能情形的，房地产开发企业应当在变更确立之日起10日内，
书面通知买受人。 买受人有权在通知到达之日起15日内做出是否退房的
书面答复。买受人在通知到达之日起15日内未作书面答复的，视同接受规划、
设计变更以及由此引起的房价款的变更。房地产开发企业未在规定时限内通
知买受人的，买受人有权退房；买受人退房的，由房地产开发企业承担违约
责任。
二、前期工程费的财税处理
1.企业所得税
前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设
计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。国税发（2009）31
2.土地增值税
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、测绘、
“三通一平”等支出。
3.会计核算具体核算范围
%E5%BC%80%E5%8F%91%E9%97%B4%E6%8E%A5%E8%B4%B9%E7%94%
三、 境外公司来华咨询、设计合同财税处理与票据要求
【案例】2016年6月15日，甲房地产公司委托香港甲设计公司进行开发
小区的样板间设计，设计费500万港元。合同期限1年，按合同规定，香
港公司设计人员在合同期间来境内次数不少于6次，设计费一次性支付，
设计成果归甲方所有。中国境内税费等由甲方承担。 已知支付当月1日
天港元与人民币的汇率中间价为。
1.增值税
根据《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《办法》）的第一条规
定，在中华共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称
应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴
纳营业税。
根据《办法》第十二的规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：
服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购
买方在境内；
所销售或者租赁的不动产在境内；
所销售自然资源使用权的自然资源在境内；
财政部和国家税务总局规定的其他情形。
根据《办法》第十三条的规定，下列情形不属于在境内销售服务或者无形
资产：
境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
国家税务总局公告2016年53号
境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：
（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；
（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服
务；
（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；
（四）向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。
问：用什么汇率折算？
根据《办法》第三十八条的规定,销售额以人民币计算。纳税人按照人民币
以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售
额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定
采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。
代为缴纳增值税=500* *6%= 万元
问：进项税额扣除凭证是什么？
接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得
的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上
注明的增值税额。《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条规定
注意：应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票，
资料不全不得抵扣。
（2）城建税教育费附加税
对外资企业2010年12月1日（含）之后发生纳税义务的增值税、消费
税、营业税（以下简称“三税”）征收城市维护建设税和教育费附加；财
税[2010]103号
财综[2010]98号）规定，对外商投资企业、外国企业及外籍个人征收
地方教育附加，并要求将地方教育附加的征收标准调整为2%
*12%=万元
（2）企业所得税
问1：境外设计合同属于特许权使用还是劳务？
国税函[2009]507号：
在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技
术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但
如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，
并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，
则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。
问2：劳务合同如何纳税？
①派员来境内但不构成常设机构
《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排第二
议定书》中规定，一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员，在另一
方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何
十二个月中连续或累计超过183 天的才构成常设机构。
如果该企业通过设在该另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可
以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”
国税发[2009]124号 第三条 非居民需要享受税收协定待遇的，应按
照本办法规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得
享受有关税收协定待遇。国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定
待遇管理办法（试行）》的通知
②派员来境内且构成常设机构
国税发[2010年]19号文件第七条规定
应纳税所得额＝收入总额×经税务机关核定的利润率
从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；
问3： 在境内没有机构场所劳务全部发生在境外
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但
取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国
境内的所得缴纳企业所得税。
《企业所得税法实施条例》第七条规定：¡°企业所得税法第三条所称来
源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定
问：合同中哪些条款需完善？
问4：企业所得税前扣除凭证是什么？
支付给我国境外的单位或个人的款项，以境外单位或个人的签收单
据（形式发票）为合法有效凭证。
《发票管理办法》第33条：单位和个人从中国境外取得的与纳税有
关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提
供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，
方可作为合法的记账核算凭证。
项目建设阶段的财税处理技巧与风险防范
第六章
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第一节 成本与费用的核算
一、成本与费用的划分原则
1.成本优先原则
（1）土地增值税是永久性差异
（2）所得税是时间性差异
2.风险可控原则
对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得
税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明
后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得
超过5年。
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度
企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延
抵扣或申请退税。
二、 开发成本明细账如何设立
一级
科目
二级科目 三级科目 四级科目 核算项目 备注
开
发
成
本
土地征用及拆迁补
偿费
明细 各成本核算对象
1. 成本核算对象可分
层次设立。如：
住宅、商业、写
字楼、地下车位
等。
2.需要先归集后分配的
成本，在每个项
目的成本核算对
象中，加设一条“
待分摊成本”进 行
归集。
前期工程费 明细 明细 各成本核算对象
建筑安装工程费 明细 明细 各成本核算对象
基础设施费 明细 明细 各成本核算对象
配套设施费
会所
幼儿园
学校等
各成本核算对象
开发间接费 明细 明细 各成本核算对象
三、开发小区的共同成本分摊
（一）分摊的类型
不同项目之间的共同成本分摊
同一项目不同分期之间的共同成本分摊
同期不同成本对象之间的共同成本分摊
1.如何划分项目边界？
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于
分期开发的项目，以分期项目为单位清算。（国税发〔2006〕187号）
确定土地增值税清算单位时，地方税务机关应以发改委审批、备案确定的
房地产开发项目作为清算单位；对于分期开发的项目，地方税务机关应
以住建部门或国土规划部门下发的《建设工程规划许可证》确定的分期
建设项目作为清算单位。辽地税函[2012]92号
[案例分析] 某开发项目有一个土地出让合同，一个用地规划许
可证，但由于该地块有一个电缆沟设计的赔偿问题尚未解决，
为及早开工，企业到经当地规划和土地部门办理了土地分宗，
因此取得了两个土地证、两个工程规划许可证和两个施工许可
证，将该地块分两期开发。
问：土地增值税清算时属于几个清算单位？
不同项目之间共同成本有哪些？
B%E5%9C%B0%E5%9D%97%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E8%B5%84%E6%96%99%5C1%E3%80%81%E4%BD%BF%E7%94%A8%E6%9D%83%E5%87%BA%E8%AE%A9%E5%90%88%E5%90%
B%E5%9C%B0%E5%9D%97%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E8%B5%84%E6%96%99%5C4%E3%80%81%E8%A7%84%E5%88%
B%E5%9C%B0%E5%9D%97%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E8%B5%84%E6%96%99%5C2%E3%80%81%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E4%BD%BF%E7%94%A8%E6%9D%83%E8%AF%
B%E5%9C%B0%E5%9D%97%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E8%B5%84%E6%96%99%5C5%E3%80%81%E5%B7%A5%E7%A8%8B%E8%A7%84%E5%88%92%E8%AE%B8%E5%8F%AF%E8%AF%
B%E5%9C%B0%E5%9D%97%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E8%B5%84%E6%96%99%5C6%E3%80%81%E6%96%BD%E5%B7%A5%E8%AE%B8%E5%8F%AF%E8%AF%
（二）分摊方法
1. 土地增值税的规定
（1）土地增值税实施细则：纳税人成片受让土地使用权后，
分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，
可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，
或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方
式计算分摊。
（2）国税发[2006]187号：属于多个房地产项目共同的成本
费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建
筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的
扣除金额。
（3）国税发[2009]91号：纳税人分期开发项目或者同时
开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产
的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同
的成本费用。
( 4）重庆市地方税务局公告2014年第9号:
分期清算或者清算单位中建造多类房产，土地成本纳税人可
选择按照土地面积占比法或者建筑面积占比法计算分摊；
房地产开发成本按照建筑面积占比法计算分摊，其中已
明确对象化的设施、设备、装修等支出应直接计入对应
房产的房地产开发成本。
•
（5）属于多个房地产项目共同的土地成本，地方税务机关应按清算项
目的占地面积占多个项目总占地面积的比例，计算确定清算项目的扣
除金额。
属于同一项目的土地成本，地方税务机关应按普通住宅可售建筑面积
和非普通住宅(包括非住宅，下同。)可售建筑面积占总可售建筑面积的
比例，计算确定扣除金额。
属于多个房地产项目共同的建筑安装成本，地方税务机关应按清算项
目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例，计算确定清算项
目的扣除金额。辽地税函[2012]92号
[案例分析]
接上例，如果分两期清算，土地成本如何分摊？按土地证面积？
楼基座投影面积？其他方法？
2.企业所得税的规定（国税发（2009）31号）
第二十九条共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和
配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：
（1）占地面积法
（2）建筑面积法
（3）直接成本法
（4）预算造价法
第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配：
（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他
方法进行分配的，应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房
地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算
成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应
按建筑面积法进行分配。
（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按
预算造价法进行分配。
（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。
成本项目 成本性质 所得税分摊方法 土地增值税分摊方法
土地成本 共同成本 占地面积法
建筑面积
建筑面积法
占地面积法
前期工程费 共同成本 建筑面积法 建筑面积法
基础设施建设费 共同成本 建筑面积法 建筑面积法
建安工程费 直接成本
公共配套设施费 共同成本 建筑面积法 建筑面积法
开发间接费（不含利
息）
共同成本 建筑面积法 建筑面积法
利息 共同成本 预算成本法
直接成本法
成本法或建筑面积法
（一）营改增前相关政策及处理
1.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第
52号令）第七条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的
营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营
业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建
筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他
情形。
第十六条规定，“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装
饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在
内，但不包括建设方提供的设备的价款。
五、建筑工程发包模式选择的决策
结论：
1.销售自产货物同时提供建筑业劳务应分开核算、分开
纳税。
2.提供建筑业劳务无论与对方如何结算，其计税营业额
均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内，
但不包括下列两种情况的甲供设备或材料：
（1）甲供的设备
（2）清包工方式的装饰劳务
纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生
地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳
税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管
地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营
业税
（国家税务总局公告2011年第23号）
【纳税风险及防范】
1.纳税风险
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，
发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承
租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，
发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。
2.防范措施
（1）正确合同签订甲供材合同，明确税款承担责任与违约责任。
（2） 变甲供为甲指
小结
甲供材类型 合同类型 纳税处理 发票开具
甲供材料建筑公司施工 1.材料采购合同给
2.建筑合同
甲供材并入营业额缴纳
营业税
材料：增值税发票
施工：建安发票
甲供设备建筑公司施工 1.设备采购合同
2.安装合同
甲供设备不纳营业税 设备：增值税发票
安装：建安发票
甲供材料装修公司施工 1.材料采购合同
2.装饰合同
甲供材不纳营业税 材料：增值税发票
装修：建安发票
甲供材料厂家施工 销售自产货物同时负责安装 分别纳税 分开发票
甲供材料商家施工 销售外购货物并负责安装 混合销售增值税 增值税发票
（二）营改增后甲供材政策变化对建筑企业的影响
【案例】 假设某建筑公司其工程毛利率10%，工程结算成本中，原
材料约占55%（建筑材料成本中水泥约占45%，钢铁约占40%，其他
材料约占15%），人工成本约占30%，机械使用费5%，其他费用占比
不超过10%，假设其全年完成营业收入为11100万元，营业成本9990
万元（营业收入和成本均含增值税，原材料取得17%的进项发票，其
他成本费用不能取得增值税专用发票）
1.营改增前
应缴纳营业税=11100×3%为333万元
2.营改增后
（1）包工包料
第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从
事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按
照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照
销售服务缴纳增值税。
销项税额= [11100÷（1+11%）×11%] ）=1100万元
进项税额=9990×（55%+5%）÷（1+17%）×17% =870万元
应缴纳增值税=1100-870=230万元
建筑施工企业的税负有所下降。（实际上需要看能取得多少进项发票）
（2）全部原材料甲供
讨论：甲供材是否需要记入建筑公司营业额？
一般计税方法：
销项税额= 11100*45%÷（1+11%）×11%] ）=495万元
进项税额=9990*5%/*17%=万元
应缴纳增值税=422万元
这种情况文件给与了建筑公司选择权，可选择简易计税方法。
简易计税方法
则应纳增值税= 11100*45%÷（1+3%）*3%=万元
(1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方
法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需
的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑
服务。
(2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法
计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行
采购的建筑工程。
(3)试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和
价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。
（三）营改增后甲供材方式对地产公司的影响
1.对增值税的影响
（1）包工包料
进项税额= 11000/*11 =1100万元（建筑公司开具）
（2）材料甲供
p 建筑公司按一般计税方法计税
进项税额=495万元（建筑公司开具）+（）（材料
公司开具）=万元（材料差价也省）
p 建筑公司选择简易征收
进项税额= + （） =万元 （材料差价
也省）
2.对土地增值税的影响
假设税率30%，速算扣除数为零。
（1）包工包料
抵增值税=1100万元
抵附加税=1100*12%=132万元
抵土地增值税=[（11000-1100）*-132]*30%=万元
（2）材料甲供乙方一般计税
抵增值税=
抵附加税=*12%=万元
抵土地增值税=[（]*
]*30%=万元
（3）材料甲供乙方简易计税
抵增值税=
抵附加税=*12%=万元
抵土地增值税=[（]*]*30%=万元
2.对所得税的影响
（1）包工包料
抵增值税=1100万元
抵附加税=1100*12%=132万元
抵土地增值税=[（11000-1100）*-132]*30%=万元
抵所得税=（）=万元
（2）材料甲供乙方一般计税
抵增值税=
抵附加税=*12%=万元
抵土地增值税=[（]* ]*30%=万元
抵所得税=（)*25%=万元
（3）材料甲供乙方简易计税
抵增值税=
抵附加税=*12%=万元
抵土地增值税=[（]*]*30%=万元
抵所得税=（）=万元
4.对现金流的影响
（1）包工包料
现金流出=（）=万元
（2）材料甲供乙方一般计税
现金流出=（ 万元
（3）材料甲供乙方简易计税
现金流出=（）= 万元
（四） 集团公司的筹划
1.包工包料
乙方纳税=230*+[（11000/-（ 9990-870）-
230*12%]*25%=
=万元
甲方抵税=（1100+132++）=万元
合计抵税==万元
2.材料甲供乙方一般计税
乙方纳税= 422*+ +[（11000*45%/-（ 9990*45%）-
422*12%]*25%=
甲方抵税=（+++= 万元
合计抵税==万元
3.材料甲供乙方简易计税
乙方纳税= *+ +[（11000*45%/-（ 9990*45%）-
*12%]*25%=万元
甲方抵税=（ +++）= 万元
合计抵税==万元
六、地下车位的成本分摊问题
1.企业所得税
第三十三条 企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用
地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。31号文
2. 土地增值税
（1）人防工程
对房地产开发企业利用地下建筑和按政府规定建造的地下人防工程改造的不
可售地下车库（位），建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的（
以产权转移登记、公证部门公证或在房地产项目显著位置公告并被全体业主
知晓为判断依据），其成本、费用可以扣除。内地税字〔2014〕159号
（2）非人防车位
转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税
务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。
无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费
用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建
筑物等比照执行。
（辽宁、内蒙、大连）
3.分摊技巧
（1）减小分摊基数
按总开发成本中剔除土地成本和其他个别不相关开发成本
成本后按可售面积进行分摊，以此确认车位成本。一般认为
四项成本。
（2）减小分摊面积
（ 3）按土建的单独审价报告确定工程土建成本，将土建成本按
总可售面积在房屋和车位中进行分摊，车位仅确认土建成本，
理由是车位成本除了土建外，和其他关联很小。
（4）地下基础单独出结算报告
B%E5%9C%B0%E5%9D%97%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%B0%E4%B8%8B%E8%BD%A6%E4%BD%
七、售楼处、样板间装修的财税处理技巧
1.增值税
（1）房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的
不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进
项税额不适用上述分2年抵扣的规定。（36号文）
（2）售楼处、样板间属于在施工现场修建的临时建筑物、
构筑物，其进项税额可一次性抵扣，如果最终拆除，其进
项税无需转出。（北京）
2.土地增值税处理技巧
（1）硬装修费
①房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性
②主体内修建临时售楼部
③房地产企业利用规划配套设施
④小区外修建的临时售楼处
（2）软装修费
穗地税函[2013]179号
随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房
屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，比如整体中
央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，计入开发成本予
以扣除。其他家具、家电，比如分体式空调、电视、电冰箱等成本
不予扣除。
苏地税规[2012]1号)
第五条(三)项规定，凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形
状改变或者功能受损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除。
上述之外的其他装修装饰费用支出，一律不得作为开发成本扣除。
渝地税发[2011]221号
第二条规定，房地产开发企业销售已装修的精装房，其装修费用(含装饰、
设备等费用)已在《商品房买卖合同》中注明的，可以计入房地产开发成
本，允许扣除并按规定准予加计扣除。
琼地税函〔2015〕917号
（1）根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条的规定，房地产开
发企业收取的装修费同时符合下列情况的，应一律作为销售收入，并按规定扣
除相应的装修成本。
1.销售合同的房价中明确包含了装修费的；
2.销售不动产发票中包含了装修费的。
（2）凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受
损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除。上述之外的其他装修装饰
费用支出，如房屋销售中外购的家具、家电支出，若在销售合同中一并计入销
售收入，能够提供购进发票的，准予作为“新建房及配套设施的成本”予以扣除，
但不作为计入房地产开发费用和财政部规定的其他扣除项目的计算基数。
3. 所得税处理技巧
（1）硬装修费
（2）软装修费
4.房产税处理技巧
《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》
(国税发[2003]89号)规定，房地产开发企业自用、出租、出借本企业
建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地
使用税。
八、红线外成本财税处理与票据管理
1.纳税处理与票据要求
（1）鄂地税发〔2013〕44号）规定，房地产开发企业在项目建设用地
边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或
其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存
在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供
或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品
销售提升环境品质的支出，不得计入本项目扣除金额），不得计入本
项目扣除金额。
（2）苏地税规〔2012〕1号
房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业
主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事
业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成
本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予
扣除。
（3）重庆国税局2013年企业所得税汇缴中热点难点问题解析
企业实际发生的不符合经营常规的费用，应由企业进行相应的
举证（如开发合同的特别约定），不符合税法规定扣除原则的
费用不得在税前扣除。因此，该100万元不能列为甲公司2013
年企业所得税前扣除项目。
（4）琼地税函〔2015〕917号
房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规
划外，即“红线”外）为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡
能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目
有直接关联的（含项目的土地使用权取得相关联的）支出，可以计入
本项目扣除项目金额。
九 、借款利息资本化处理
1.借款利息如何资本化？
（1）国税发（2009）31号第二十一条 企业的利息
支出按以下规定进行处理：企业为建造开发产品借
入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企
业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务
费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
（2）专门借款利息费用的资本化金额
（3）一般借款利息费用的资本化金额
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过
专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借
款的资本化率。
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权
平均利率
＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用
一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借
款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
【案例】某房地产企业注册资本5000万元，2011年2月开
始开发建设发成本如下，关联方借款亿，全年共支付
利息7000万元。资本化率%。计算本年度资本化金
额和计入财务费用的金额。设计资本化利息调整台账。
月份 开发成本合计 占用借款 占用月份 累计支出加权平均
2 3,630,
3
330,606, 284,236, 10 236,863,
4
7,391, 7,391, 9 5,543,
5
13,496, 13,496, 8 8,997,
6
14,447, 14,447, 7 8,427,
7
762, 762, 6 381,
8
3,119, 3,119, 5 1,299,
9
3,357, 3,357, 4 1,119,
10
4,815, 4,815, 3 1,203,
11
8,945, 8,945, 2 1,490,
12
6,398, 6,398, 1 533,
合计
396,970, 265,860,
2.借款利息如何纳税调整
关于金融企业同期同类贷款利率确定问题（34号公告）
(1)金融企业的范围
(2)同期同类贷款利率
“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担
保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷
款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利
率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利
率。
利息调整台帐
未结转成本年度 2011 2012 2013 2014 2015
利息总额
资本化金额
费用化金额
利息超标金额
当年调增金额
本年度未调增金额
累计未调增金额
结转成本年度
调整计税成本金额
十、其他成本费用扣除应注意的问题
1.工资薪金列支合理性
（1）公司薪酬制度？
（2）劳动合同？
（3）社会保险缴纳证明？
（4）代扣代缴个人所得税 ？
（5）必须实际发放
企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴
年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除（国家税务总局公
告2015年第34号）
2.季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员支出是否属于工资？
（1） 企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员
以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支
出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣
除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，
作为计算其他各项相关费用扣除的依据。国家税务总局公告2012年第
15号
问题：劳务用工支出可否作为三项经费的扣除基数？
（2）企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在
税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳
务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支
出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为
计算其他各项相关费用扣除的依据。
国家税务总局公告2012年第15号第一条有关企业接受外部劳务派遣用工的
相关规定同时废止。
国家税务总局公告2015年第34号
（3）增值税
财税〔2016〕47号
3.职工福利费
条例第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的
部分，准予扣除。
注意区分福利费和工资
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函
[2009]3号
讨论： 按月发放的住房补贴属于工资还是福利费？
列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税
函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规
定在税前扣除。
不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文
件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。
国家税务总局公告2015年第34号
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4.职工教育经费
职工教育经费的开支范围财建[2006]317号
5.业务招待费、广告费、业务宣传费
[案例]以下业务是否存在纳税风险？
（ 1）将房展会费用5000元计入销售费用-其他；
（2）业务招待费中发现手表、西装、包、海参、礼品等名目的发票，且
金额很大；
财税[2011]50号
（3）将销售人员请客户吃饭的发票计入销售费用-其他
6.销售佣金
[案例下列佣金可否在所得税前扣除？
1.甲企业将公司一块土地转让给第三方，转让完成后按照总价款
5%支付给中间人中介费150万元；
2.丙公司拟出售部分资产，委托一家管理咨询公司寻找买家，后支
付该公司20万元佣金，以现金形式支付。
以上佣金能否在所得税前扣除？
财税[2009]29号
（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计
算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其
雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算
限额。
（2）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合
同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金
等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。财税[2009]29号
7.劳动保护费
（1）《劳动防护用品配备标准（试行）》和《关于规范社会保险缴费
基数有关问题的通知》规定，劳动保护支出的范围包括：工作服、手
套、洗衣粉等劳保用品，解毒剂等安全保护用品，清凉饮料等防暑降
温用品，以及按照原劳动部等部门规定的范围对接触有毒物质、矽尘
作业、放射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等5类工种所享受的由
劳动保护费开支的保健食品待遇。
对企业员工服饰费用支出扣除问题予以明确，即企业根据其工作性
质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作
服饰费用，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，可以
作为企业合理的支出给予税前扣除。（国家税务总局公告2011年第
34号）
课间休息十分钟！
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