硕 士 学 位 论 文
题 目: 我国政府绩效审计评价问题研究
研 究 生 许 宁 宁
专 业 会 计 学
指导教师 辛 金 国 教 授
完成日期 2004年12月
杭州电子科技大学硕士学位论文
我国政府绩效审计评价问题研究
研 究 生： 许 宁 宁
指导教师： 辛 金 国 教 授
2004年12月
Dissertation Submitted to Hangzhou Dianzi University
for the Degree of Master
A Study on Government Performance Auditing Evaluation of China
Candidate: Xu Ningning
Supervisor: Jinguo
December，2004
摘 要
80年代初以来席卷全球的行政改革，发出了评价政府绩效、减少和优化政府职能的普遍呼声。许多国家都以评估政府绩效作为政府改革的一个重要组成部分，以用来提高政府效率和服务质量。从我国的现状来看，实行和加强绩效评价已经是我国必须要经历的一项改革。只有实行政绩考核，制定一套合理科学的考核体制，才能有效地对政府的投入、产出，政府行为的效率、效果进行评价。评估主体的多元结构是保证政府绩效评价有效性的一个基本原则。在发达国家，依靠独立于政府之外的专门机构进行评估的做法渐成气候。随着政府审计从财务审计向绩效审计的逐渐过渡，政府审计部门逐渐成为政府绩效评价的主体，政府绩效审计评价成为评价政府绩效的有力工具。
本文分为六章。第一章主要介绍论文的研究背景、研究意义、研究方法、论文框架和创新尝试。第二章主要是对相关研究的评述。在相关研究的基础上总结、归纳了政府绩效审计评价的涵义和特征，对政府绩效审计评价目标、评价内容等进行分析和界定。第三章从公共受托责任、新公共管理理论和系统论的角度，对政府绩效审计评价的理论基础进行分析，并把政府绩效审计评价看作由相关要素构成的一个系统，分析了各个要素间的逻辑关系。第四章对政府绩效审计评价系统相关要素进行问卷调查，了解我国目前政府绩效审计评价的具体情况。结合问卷调查的结果，对我国政府绩效审计评价的现状和存在的问题进行分析。第五章在对上述存在问题进行分析的基础上，提出完善我国政府绩效审计评价的对策。第六章结束语，指出本研究的不足和后续研究工作。
本文的研究结论：
1、在政府审计逐渐由财务审计向绩效审计过渡的背景下，政府审计部门作为政府绩效评价的多元主体之一，由于其较强的独立性、系统性和专业性使得其在政府绩效评价中的作用越来越突出。然而我国现有审计体制影响了政府绩效审计评价的独立性和评价作用的发挥。
2、政府审计部门和人员的能动性决定了其在政府绩效审计评价过程中发挥着越来越重要的作用。然而我国目前政府审计人员知识结构尚不能满足政府绩效审计评价的需要，政府审计部门培训机制应进一步完善，加大对政府绩效审计相关的专门培训。
3、目前我国政府绩效审计评价内容的研究过于分散，并且在实际评价过程中，政府绩效审计非完全法律授权的状态限制了评价内容的拓展。缺少必要法律法规的支持和引导成为我国政府绩效审计发展及其评价内容拓展的一大障碍。
本文的创新：
1、突破就审计研究审计的圈子，将审计学、管理学和行政管理学相结合，吸取行政管理学中有关公共管理的知识，对政府绩效审计评价涵义进行分析。指出在政府审计由财务审计向绩效审计过渡的背景下，政府审计部门成为政府绩效评价的主体之一，政府绩效审计评价是政府绩效评价的有力工具，并以此为基础总结、分析出政府绩效审计评价独立性、系统性和专业技术性的特点。
2、分析政府绩效审计评价的理论基础，采用系统论的观点，将政府绩效审计评价作为由相关构成要素组成的一个系统，并分析各构成要素间的逻辑关系，明确了我国目前政府绩效审计评价的目标和内容。
3、目前对于政府绩效审计的相关研究大都是规范研究，然而，政府绩效审计评价是一项实践性很强的监督活动，也是一项复杂的社会活动，广大实际工作者的实践经历是极其重要的研究资源。本文采用实证调查的方法，在研究过程中，通过问卷调查的方式获得了政府绩效审计评价实践中的重要资料。
关键词：绩效评价，审计评价，经济性，效率性，效果性
ABSTRACT
Since the beginning of the eighties, administrative reform sweeps across the global. It sends out to evaluate government's performance, reduce and optimize government's function. In order to improve government's efficiency and service quality; a lot of countries regard evaluation of government's performance as an important component of government reform. In our country, it is a reform that our country must go through to evaluate and strengthen the performance, because only it can evaluate the government's input、output， efficiency and the effect of government's behavior effectively. The plural structure of evaluating subject is a basic principle to guarantee validity of evaluation. In many developed countries, specialized agency independent of government carries on to evaluate government's performance. Government auditing is carrying out the transition gradually from financial auditing to performance auditing. Government auditing department becomes the evaluating subject gradually. Performance auditing becomes effective tool to evaluate government's performance.
This paper divides into six chapters. Chapter1 introduces research background、research purpose、research technique、paper frame and paper innovation. Chapters2 introduces relevant researches on performance auditing evaluation. On this basis, it analyses the meaning and characteristic of performance auditing evaluation. Chapter3 analyses the theory basis of performance auditing evaluation from public accountability, new public management theory and system theory. It regards performance auditing evaluation as a system composed by elements. And it appraises composition elements of the system and the logic relation of the key elements. Chapter4 goes on questionnaire investigation to understand the concrete conditions of performance auditing evaluation in our country. And then combine the result of questionnaire investigation to find out existing problems of our country. Chapter5 puts forward the countermeasure to perfect performance auditing evaluation in our country. Chapter 6 points out the deficiency of the research and follow-up work.
The research conclusions are as follows：
First, under the background that government auditing is carrying out the transition from financial auditing to performance auditing gradually, government auditing department is one of the plural subjects to evaluate government's performance. It has stronger independent character, systematicness and professional lines. This makes it play a more and more important role in evaluating government's performance. But the auditing system existing in our country influences the independent character of government performance auditing, and restrains its evaluating function.
Second, government auditing department and auditor play a more and more important role in evaluating government's performance. But the government auditors can't meet the need of performance auditing evaluation in knowledge structure. Additionally, the training system is not perfect in government auditing department.
Third, at present the research on evaluating content is too scattered in government performance auditing. Government performance auditing is in the state of non-complete law authorize in our country. This restrains the expansion of evaluating content.
Innovation of this paper：
First, draw the knowledge about public management from administrative management. Point out that under the background that government audit is carrying out the transition from financial auditing to performance auditing gradually; government auditing department is one of the plural subjects to evaluate government's performance. And then summarize the characteristic of performance auditing evaluation. That is independent character, systematicness and specialty.
Second, analyze the theory basis of performance auditing evaluation from public accountability, new public management theory and system theory. Regards performance auditing evaluation as a system composed by elements. Analyze the logic relation between the key elements in this system; define evaluating goal and content of government performance auditing.
Third, carry on the research with the method of the questionnaire investigation. Government performance auditing evaluation is a supervision activity with very strong practicality. The actual practice of auditors is extremely important reserves for research.
Keywords：performance evaluation, auditing evaluation, economic, efficiency, effect
目 录
摘 要 I
ABSTRACT III
目 录 V
第1章 绪 论 1
研究背景 1
研究意义 2
研究方法 2
研究框架 3
创新尝试 4
第2章 政府绩效审计评价相关研究评述 5
政府绩效审计评价涵义分析 5
政府绩效审计评价的特点 7
政府绩效审计评价目的 8
政府绩效审计评价内容 9
政府绩效审计评价指标体系 11
政府绩效审计评价标准 12
相关研究综合评述 13
第3章 政府绩效审计评价的理论基础 15
受托经济责任理论 15
新公共管理理论 16
系统论 18
第4章 政府绩效审计评价现状及存在的问题 21
评价主体的知识结构不合理，缺乏与政府绩效审计相关的专门培训 21
评价主体知识结构单一，缺乏复合型人才 22
评价主体培训机制不完善，缺乏与政府绩效审计相关的专门培训 22
进行评价的法律支持不够，使得具体实施中的评价内容不完整 24
评价内容不尽完善 24
评价的法律支持不够，限制了审计评价内容的拓展 25
缺乏公认的、科学的评价标准和评价指标体系 26
缺乏客观、公正的评价标准 27
缺乏政府机关或部门组织整体绩效评价指标体系 28
现行审计体制有损评价主体的独立性，影响了审计评价作用的发挥 28
评价主体的独立性受到损害 28
审计评价的结论性评定作为审计报告的一部分，其透明度不高 30
第5章 完善我国政府绩效审计评价的对策 31
建立一支高素质的绩效审计评价主体队伍 31
通过补充授权解决目前法律授权问题，逐步完善政府绩效审计立法 31
通过补充授权解决我国目前绩效审计的法律授权问题 32
逐步建全和完善我国绩效审计的法律体系 33
建立政府绩效审计评价标准的基本框架 33
政府绩效审计评价标准的确定原则 33
政府绩效审计评价总体标准 34
建立政府机关、部门组织绩效评价指标体系 35
改革我国现行审计体制，增强政府绩效审计评价的独立性 39
第6章 结束语 42
致 谢 43
参考文献 44
附录1 47
附录2 49
附录3 51
绪 论
研究背景
二十世纪70年代末80年代初以来席卷全球的行政改革，发出了评价政府绩效、减少和优化政府职能的普遍呼声。除了美国和英国以外，荷兰、日本、澳大利亚、德国、法国等一些发展程度较好的国家也都以评估政府绩效作为政府改革的一个重要组成部分，用来提高政府效率和服务质量。以至于某些学者惊呼“评估国”已频频出现，有的学者公然宣称，政府绩效评价和考核也要像“世界经济一体化”一样，谁不接受，谁就要落后于世界之林。从我国的现状来看，加强和实行绩效评价已经是我国必须要经历的一项改革。只有实行政绩考核，制定一套合理科学的考核体制，才能有效地对政府的投入、产出，政府行为的效率、效果，政府管辖的范围大小、强弱进行评价。
政府审计作为一种监督体制，对政府部门公共受托责任的履行情况进行评价和监督，历来是政府绩效评价的有利监督者。尤其是在当前经济的发展和社会公众民主意识增强的情况下，政府绩效审计已经从一些国家的政府审计实践中出现并逐步形成规范。美国审计总署60年代就把注意力转向了以审查经济性、效率性和效果为主的“三E”审计，70年代绩效审计已占其工作量的86%以上[1]。我国在政府审计工作方面，“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐渐加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右[2]。”政府绩效审计已经成为当今世界政府审计的主流，也成为我国政府审计的主要发展方向。政府绩效审计理论也成为当前审计理论研究的热点和重点问题。据不完全统计，从1982年至2002年在国内比较权威的审计期刊上发表的有关绩效审计的文章共有164篇，出版专著或译著十余部[3]。相关研究成果涉及政府绩效审计的称谓、概念、内容、种类、程序、报告等基本理论以及政府绩效审计的技术方法等应用理论。
目前，我国国家审计机关正积极尝试实施政府绩效审计的试点工作。2002年，审计署专项资金绩效审计取得了明显成效，统一组织了对国债专项资金、重点机场建设项目、民航建设资金、国土专项资金、三峡库区外迁移民安置资金、农业综合开发资金等的审计和调查。从2003年开始，深圳市开展了政府绩效审计试点工作，对海上田园风光等4个政府投资项目进行绩效审计引起社会广泛关注。2004年深圳市审计部门扩大了绩效审计监督范围，对深圳市科技三项费用、环保局部门预算、深圳大学城、客（货）运场站建设及运营、大沙河整治工程、城管局下属13家市政公园建设及管养情况、城市生活垃圾无害化处理、东湖医院建设等8个项目进行了绩效审计，重点审计财政资金及公共资源运用的效益性、有关财政财务收支的真实性和合规性等。其他地区的政府绩效审计工作也陆续展开。
在当今政府审计逐步由财务审计向绩效审计过渡的背景下，政府绩效审计越来越成为政府绩效监督和评价的有力工具。政府绩效审计作为一种政府监督手段，主要是对组织的经营活动及其结果做出评价，检查其资源管理是否符合经济性、效率性和效果性，是否符合经济责任的要求。因此在政府绩效审计中，对政府管理活动和结果进行评价是政府绩效审计实现其监督功能的主要手段。有关政府绩效审计评价问题的研究逐渐成为广大审计工作者、学者和政府部门关注的焦点，也是审计界普遍认为开展政府绩效审计的重点之一。
研究意义
在政府职能转变和社会公众对高绩效政府呼声日益高涨的背景下，积极开展政府绩效审计，实现政府审计工作的重点从财务审计向绩效审计转变已经成为一种必然。对政府绩效审计评价问题进行研究具有一定的理论意义和实践意义。
1、 对政府绩效审计评价问题进行研究是完善政府绩效审计理论研究的需要
同西方发达国家相比，我国的政府绩效审计工作尚处于初始阶段，对于绩效审计相关的理论研究也处于初始阶段。从目前来看，虽然绩效审计相关研究已经成为我国审计理论研究的重点和热点，但是仍然缺乏对其相关理论和成果的系统性研究。虽然目前对于政府绩效审计评价的相关问题有所研究，但是还远远不能满足审计评价实践对相关理论的需要。对政府绩效审计评价问题进行研究可以完善和丰富我国的政府绩效审计理论。
2、 加强政府绩效审计评价研究可以指3、 导政府绩效审计评价实务
政府绩效审计评价是一项实践性很强的审计工作和活动。在具体的审计评价实施过程中，需要有充分的理论予以指导。对于政府绩效审计评价问题进行研究，可以在完善和丰富绩效审计理论的基础上指导审计评价的实践活动，以保证审计评价结果的客观性，达到审计监督的目的。
另外，对政府绩效审计评价问题进行研究，还可以直接指导政府部门绩效管理，使得政府部门根据绩效审计评价标准的要求来规范和完善自己的活动，这对于规范、指导和完善政府部门的管理具有一定的意义。
研究方法
研究方法是实现研究目的和发挥研究作用的手段。对我国政府绩效审计评价问题进行研究，应以适当的研究方法来获得准确研究所需要的资料并对其进行综合抽象，这样研究结论既比较令人信服，还会直接增加研究基础上的改进和创新观点的准确性。本研究首先运用的研究方法就是实证中常见的问卷调查法，并在调查基础上进一步分析。在政府绩效审计中，对政府绩效进行评价是一项实践性很强的监督活动，也是一项复杂的社会活动，广大实际工作者的实践经历和理论工作者的学识思想是极其重要的研究资源，充分挖掘这些资源有利于理论研究建立在紧密联系实践和集思广益的基础上，这是科学研究所注重的。由于不同问卷调查者的意见往往可以相互印证或补充，或能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为全面、可靠。所以问卷调查也是一种比较有效的实证法。
本研究的另一种研究方法就是传统的规范法，这是一种以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，注重定性分析，因而运用规范法进行审计理论研究是普遍采用的传统方法。本文就是运用归纳和分析的方法对政府绩效审计评价有关的理论问题进行归纳、分析和总结。然而，规范研究的前提假设和结论如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这就是说规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计研究中，应将两者很好地统一起来。本研究希望通过实证调查的结果来对政府绩效审计评价的相关分析进行验证和改进，以期望进一步完善我国的政府绩效审计评价。
研究框架
研究框架是对研究内容所进行的体系化安排，这种安排同时也考虑了研究目标、研究方法和研究思想的特点和要求，具体包括：
第1章，绪论。是对研究背景、研究目标、研究方法、研究框架、研究创新等问题所作的总体说明。
第 2 章，相关研究评述。对政府绩效审计评价相关研究文献进行总结、分析的基础上，总结、归纳了政府绩效审计评价的涵义和特征，并对政府绩效审计评价目标、评价内容等进行分析和界定。
第3章，政府绩效审计评价的理论基础。从公共受托责任、新公共管理理论和系统论的角度，对政府绩效审计评价的理论基础进行研究。根据系统论的观点，把政府绩效审计评价看作由相关要素构成的一个系统，分析了各个要素间的逻辑关系。
第 4 章，政府绩效审计评价现状及存在的问题。获得审计理论工作者和实际工作者对政府绩效审计评价问题的所思所想是实现研究目的有益途径。依据研究目标和内容所实施的调查活动以及对调查活动的总结本身就是一项研究工作。结合本文的研究目的和问卷调查的结果，找出我国政府绩效审计具体评价过程中存在的问题，并分析导致所出现问题的原因。
第 5 章，完善我国政府绩效审计评价的对策。在对存在问题进行调查和分析的基础上，结合问卷调查的结果，提出完善我国政府绩效审计评价的对策。
第 6章，结束语。指出本研究的不足和后续研究工作。
创新尝试
1、突破就审计研究审计的圈子，将审计学、管理学和行政管理学相结合，吸取行政管理学中有关公共管理的知识，对政府绩效审计评价的涵义进行界定和分析。指出在政府审计由财务审计向绩效审计过渡的背景下，政府审计部门成为政府绩效评价的主体之一，政府绩效审计评价是政府绩效评价的有力工具，并以此为基础总结、分析出政府绩效审计评价独立性、系统性和专业技术性的特点。
2、分析政府绩效审计评价的理论基础，采用系统论的观点，将政府绩效审计作为由相关构成要素组成的一个评价系统，并分析各构成要素间的逻辑关系，明确了我国目前政府绩效审计评价的目标和内容。
3、目前对于政府绩效审计的相关研究大都是规范研究。然而，政府绩效审计评价是一项实践性很强的监督活动，也是一项复杂的社会活动，广大实际工作者的实践经历是极其重要的研究资源。本文采用实证调查的方法，在研究过程中，通过问卷调查的方式获得了政府绩效审计评价实践中的重要资料。
第2章 政府绩效审计评价相关研究评述
政府绩效审计评价涵义分析
审计评价的涵义
评价是指为实现一定的目标，选定某种程序和方法，对某一客观事物进行整体描述，借以判断其基本态势和变化状况，使人们对该事物有一个整体的基本认识。尹平[4]（1998）指出审计评价是指审计人员在审计工作中，运用审计理论依据，审计法律依据和审计事实依据，对被审计单位财政、财务收支等经济活动的合法性、真实性及其效益所做出的评判。审计评价是审计监督的重要工作之一，因而也是审计报告的一项重要内容。对被审计单位财政财务收支的真实性、合法性、效益做出评价是审计意见书中应当表述的主要内容之一。
李凤鸣，时现[5]（2001）认为审计评价是审计人员根据审计过程中所查明的结果，对照审计标准，对发现的问题以及被审计单位的全部经济活动所作的结论性评定。评价是进行审计结果处理的基础，同时也是审计发挥作用的客观需要。只有通过建立在审核检查基础上的客观公正的审计评价，才能确定被审计单位取得了哪些成绩，存在哪些问题，问题属于什么性质，以及有关责任的归属等。
柏继民[6]（1999）指出审计评价具有两层涵义：一是指审计人员根据财经法规及审计证据，对被审计单位的财政、财务收支的正确性、合法性和效益进行评判和界定的行为，它贯穿于审计的全过程。二是指审计报告和审计意见书（或审计结果报告）中应出具的审计评价，即审计组、审计机构根据财经法规及与审计事项有关的事实，对审计事项所做出的结论性意见，它是在第一层审计评价涵义的 基础上形成的。
在中国审计规范的《审计机关审计事项评价准则》中规定：审计机关应当依据有关的法律、法规、规章和有关政策对审计事项进行评价；审计机关对审计事项的评价应在审计报告和审计意见中反映，审计评价是审计的重要组成部分。
根据以上对审计评价的研究可以看出，审计评价既可以指在审计过程中对审计事项正确性、合法性和效益进行评判和界定的行为，也可以指审计报告中对被审计单位的全部经济活动所作的结论性评定。在本文的研究中，笔者认为审计评价是审计人员在明确审计事项的基础上，运用有关法律依据和事实依据对审计事项合法性、真实性和效益所进行的评判和界定，并以此作为出具审计报告的依据，将审计评价的结论性评定在审计报告和审计意见中反映。
政府绩效审计评价的涵义
目前，国内的研究中对于政府绩效审计评价还没有明确的定义。笔者在对政府绩效审计评价进行大量调查的基础上，结合审计评价的涵义，试图从政府绩效评价的主体入手对政府绩效审计评价提出自己的见解，并分析政府绩效审计评价的涵义。
政府公共管理活动的复杂性和多样性使得对政府绩效进行评价成为一种复杂的活动。在整个评价活动中，评价主体作为绩效评价中的能动因素，发挥着重要的作用。卓越[7]（2004）认为评估主体的多元结构是保证政府绩效评价有效性的一个基本原则，在此基础上，他指出政府绩效评估主体应该是由政府内部专门监察组织、社会公众和相关评估组织组成的多元主体结构。
政府内部专门的监察组织承担效能监察的任务，它通过一些制约性的方式手段来提高政府管理绩效。社会公众、特别是评价对象的相对人作为评价主体，通过一种“使用者介入”的机制来对政府绩效进行评价和监督。此外，在发达国家，依靠独立于政府之外的专门机构进行评估的做法渐成气候。一些国家由于“政府审计的性质发生改变，即从传统财务审计发展到绩效审计，政府审计部门成为评估主体”[8],英国的审计委员会、美国的审计总署都是政府绩效评估的生力军。美国学者尼古拉斯·亨利认为政府会计标准委员会就是一个对公共部门进行绩效评估，用以提高政府管理绩效的相对独立的评估主体，“由于这种创制,政府会计标准委员会跨出了财务会计的范畴，走进了绩效测量的领域”[9]。在我国，绩效审计已经成为政府审计的主要发展方向。政府审计部门作为对政府公共管理活动有力的评价者和监督者，理当成为政府绩效评价的主体之一。
由此，笔者认为，政府绩效审计评价就是政府审计部门和人员作为政府绩效评价的外部评价主体，在具体审计工作中，运用审计理论依据，审计法规依据和审计事实依据，对被审计单位财政、财务收支等经济活动的经济性、效率性和管理活动的效果所进行的评判和界定，并以此作为出具绩效审计报告的依据，将审计评价的结论性评定在审计报告或审计意见中反映。
对于政府绩效审计评价的内涵，应从以下几个方面加以理解：
（1）在政府绩效审计评价中，政府审计部门作为外部评价主体对政府绩效进行评价。政府绩效评价是对政府公共管理的工作效率、能力、服务质量、公共责任和公众满意程度等方面的分析与评价，对其管理过程中投入和产出所反映的绩效进行评定和划分等级，对政府绩效进行测量和评价以期改善政府行为绩效和增强控制的活动。政府绩效评估主体应该是由政府内部专门监察组织、社会公众和相关评估组织组成的多元主体结构。随着政府审计由财务审计向绩效审计的过渡，政府审计部门逐渐作为独立的评估组织对政府绩效进行评价，政府审计部门应当作为外部评价主体对政府绩效进行评价。
（2）政府绩效审计评价是对政府经济活动的经济性、效率性和管理活动的效果所进行得的评判和界定。政府绩效是政府在社会管理活动中的结果、效益及其管理工作效率、效能，是政府在行使其功能、实现其意志过程中体现出的管理能力。它是经济绩效、社会绩效和政治绩效的为主要内容的复合概念[10]。政府审计部门作为政府绩效评价的主体侧重的是政府的经济绩效和社会绩效，是对政府经济活动的经济性、效率性和管理活动的效果所进行得的评判和界定。
（3）政府绩效审计评价活动是审计部门和人员出具绩效审计报告的依据，并且绩效审计评价的结论性评定应作为审计报告的重要组成内容，在审计报告或审计意见中反映。政府绩效审计评价是进行审计结果处理的基础，同时也是审计发挥作用的客观需要，政府审计机关对被审计单位经济管理活动的经济性、效率性和效果进行的结论性评定应在审计报告和审计意见中反映。
政府绩效审计评价的特点
对政府绩效审计评价问题进行研究需要在明确其涵义的基础上，深入研究政府绩效审计评价的特点。政府绩效审计评价作为政府审计部门对政府绩效进行的独立的外部评价，应该具有以下特征：
（1）政府绩效审计评价的独立性较强
政府绩效审计评价作为由独立的审计部门和人员所进行的外部评价，同政府内部评价相比具有较强的独立性。政府绩效审计是由专门的审计组织和人员所进行的政府绩效评价和监督，独立行使审计评价和监督权是审计机关的权利，也是审计机关履行职责的根本保证[11]。对此，世界各国都有明确的法律规定。只是由于国情不同，各国的国家审计体制有所区别，因而产生审计独立性方面存在一定差异。政府绩效审计评价的独立性保证其从客观、公正的角度对政府的绩效进行评价。
（2）政府绩效审计评价较为系统、全面，并且注重对政府绩效持续性的评价。
同政府绩效评价其他主体所进行的评价相比，政府绩效审计评价较为系统、全面。社会主体评价一般是指政府服务对象对政府绩效进行的考察，主要采取对服务对象满意度进行调查的方法来考察政府服务的效果。相对而言，社会主体对政府绩效进行的评价缺乏系统性，评价过于分散，难以保证定期、规模的对政府绩效进行评价。政府内部专门监察组织评价以机关年度重点工作指标的完成情况和业务改善的成果为主，其对政府绩效的评价还是一个短期行为，缺乏对政府绩效的持续性测定。而政府绩效审计评价不仅侧重于对政府公共管理活动的经济性、效率性和效果性的评价，而且还把可持续发展作为评价政府绩效的重要方面和主要目标之一，因而能够比较全面、系统和及时地反映被审计政府部门的绩效。在政府绩效审计评价中，可以综合运用社会评价和政府内部专门监察组织评价的结果，使政府绩效审计评价更加客观和完善。
（3）政府绩效审计评价综合运用各种技术方法，使得评价结果更为科学
政府绩效审计在对政府绩效进行评价的过程中，将审计评价方法与其他学科和其他工作领域的方法结合起来，拓宽了政府绩效评价的思路。“绩效审计的出现，使审计学科更具有边缘性，使审计工作更具综合性” [12]。绩效审计在进行评价的过程中，除了使用传统的审计方法之外，还引入其他学科和其他工作领域的方法。比如，采用现代管理科学与工程学的具体方法，包括系统论、信息论、网络技术、管理会计、数量经济学、技术经济学、运筹学等。此外，随着信息技术的发展、电子政务的实施，运用信息技术开展绩效审计评价成为现实。在具体评价过程中，可以运用比较分析法、因素分析法、量本利分析法、净现值法等各种方法进行信息分析评价，从而使得审计评价的结果更为科学。
政府绩效审计评价目的
《亚洲审计组织第五次研究项目——绩效审计指南》指出在政府绩效审计中，审计人员通过开展有效的绩效审计项目和其他成果对政府的绩效进行评价，其评价的目的是为被审计单位增值，从而实现其提高公共部门行政管理和经济责任的目标[13]。
根据我国《审计法实施条例》第41条有关内容规定，审计评价工作主要是由审计机关进行，对被审计单位有违反国家规定的财政收支、财务收支行为的，不论其情节轻重、是否应做出处罚决定，均要对审计事项做出评价，以次作为出具审计意见书的依据。
从上述条例可以看出，我国规定的审计评价的目的是为了向有关部门提交审计结果报告。笔者在将此目的与亚洲审计组织相关规定进行对比后认为，出具和提交政府绩效审计报告是政府绩效审计评价的直接目的。其最终目的应该是帮助被审计单位采取必要的措施改进工作，提高绩效水平[14]。
另外，笔者认为，对于政府绩效审计而言，其审计评价不仅仅以促进被审计单位提高绩效水平为目的，还应包括以促进社会发展为目的。从微观方面来看，它促使政府部门的资源优化配置，从而达到经济性、效率性、效果性的不断提高。从宏观来看，它是符合促进“可持续发展能力不断增强，生态环境得到改善，资源利用率显著提高” [15]的要求，有利于“重点加强对领导干部特别是主要领导干部的监督，加强以人财物管理和使用的监督” [15]，有利于“建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策和执行等环节加强对权力的监督，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益” [15]，从而达到推动社会经济快速发展的目的。
在归纳和总结了相关研究之后，笔者认为政府绩效审计评价的目标由直接目标和最终目标组成。其评价的直接目的是出具和提交政府绩效审计报告，政府绩效审计评价的最终目标是评定公共管理部门对公共资源的管理和运用是否达到了经济性、效率性、效果性，从而提高被审计部门的绩效水平并促进全社会持续健康发展。具体有以下几大目标：评价经济性，促使公共管理部门节约资源；促进效率提高，即在投入不变的前提下实现更高的产出；达到所期望的效果，主要是指实现目标的程度；提高服务质量；实现有效的计划、控制和管理和改善公共部门的责任机制，强化各公共部门的外部控制和监管体系。
政府绩效审计评价内容
国外审计界大都认为政府绩效审计的评价内容主要是“3E”，如英国的货币价值审计、美国和澳大利亚的政府绩效审计、加拿大的综合审计等都强调“3E”。只是其侧重点有时有所不同，如德国的政府绩效审计除了强调效果性以外，还重视预算事项的事前分析；日本的绩效审计主要是效果性审计；瑞典的侧重点是业务活动的效果性、效率性和组织、管理制度的健全性和合理性；印度强调经营事项、计划或项目进行过程中的“3E”。
我国的政府绩效审计评价应涵盖哪些内容，目前还存在着争议，比较具有代表性的有“二分法” 与“三分法”。如李敦嘉（1996）[16]认为，政府绩效审计评价内容可以分为行政事业单位的绩效审计和公共工程的绩效审计；赵玉华等（2000）[17]等认为，绩效审计评价应包括两部分，即盈利性支出部分（基建投资、重点建设项目投资及国有企业使用效果审计等）和非盈利性支出部分（行政收支、公共工程收支和各种基金的收支）；还有的认为绩效审计评价内容可以划分为两个部分，其一是政府财政收支中的行政收支、公共工程收支和各种基金收支，其二是政府财政收支中的有关受益性投资部分；黄天友（1999）[18]认为政府绩效审计评价的内容包括人员组织及管理是否完善、有效、具有活力；资源的利用、投资效果、物资节约及其效率性、效益性；各项计划指标、预期效果及经济决策是否完成或实现。审计署投资司和京津冀特派员办事处的相关论文中论述了公益性建设项目投资绩效审计评价的内容，他们认为公益性建设项目的投资效益应从经济性、效率性、效果性、适当性、环境性五个方面进行评价。石爱中等（2002）[19]认为，“3E”审计表明了我国政府绩效审计评价的内涵和内容，其他均应视为“3E”审计的具体表现形式。
政府绩效审计评价的主要内容应是什么，也就是绩效审计对什么进行评价，看似是个简单问题，但的确是重要的基本问题，只有搞清绩效审计评价什么，才能具体与传统审计相区别，从而更加明确地进行绩效审计评价。从笔者上述收集的审计文献上看对其论述不尽一致。有的罗列一些评价内容；有的文献表述又过于概括；有的侧重从资金角度表述绩效审计评价内容，有的则侧重从管理角度表述绩效审计评价内容；有的侧重国外审计情况对绩效审计评价内容加以表述，有的则以我国开展审计的现状为基础介绍绩效审计评价内容。然而，结合我国情况，对绩效审计评价的内容进行系统的分类研究者较少，使实际审计工作者很难把握其本质。因此有必要结合我国政府绩效审计开展的现状对其进行系统分类，以使我们从内容上把握绩效审计的基本特征，解决评价什么的问题，便于有效地开展绩效审计工作。
结合我国目前开展政府绩效审计的情况，笔者认为政府绩效审计的评价内容可以划分为以下几类：
1、涉及政府机关或部门组织绩效方面：主要包括
（1）公共管理资金绩效方面
公共管理的投资决策、政府采购、招投标程序、围绕资金方面的管理活动、公营企业的资产经营等方面的绩效状况。这部分内容的特点一般可直接用货币来衡量被审计项目或公共管理和经营管理的绩效情况。
（2）管理控制方面
公共管理机构的内控制度、管理方式等方面的绩效状况。如会计及财务管理系统是否健全；财务信息质量；内部控制系统和责任机构是否健全；有无健全有效的内部管理制度等。其特点是通过审计及其评价，其公共管理绩效状况不是直接见效，需要一个渐进过程。有些管理问题的改善可促进公共管理水平或公营企业的竞争力提高。
（3）公共管理服务质量方面
公共管理部门提供的服务及其质量状况是绩效审计进行评价的又一重要内容。公共管理部门管理的国家事务活动，它们的业绩和效果往往不是以货币方式来计量，其效果体现的是一种管理、服务。尽管公共管理服务很难通过客观标准来衡量，但绝大多数的公共管理绩效是可以用指标来衡量的。
（4）涉及人力资源及其管理方面
评价公共管理机构或组织在人力资源方面利用的状况，人员是否得到了较有效的发挥，人员投入与产出的比例是否适当等，这是绩效审计评价的又一重要内容。
2、涉及管理责任审计方面
对公共管理责任的审计评价是绩效审计评价的关键内容。绩效审计的中心目标就是发现管理绩效问题，确定责任，提出管理建议，强化公共管理部门的绩效责任，从而促进管理部门管理水平的提高。美国审计总署对绩效审计的基本目标表述是:“为了公众的利益，帮助国会履行宪法职责，改善联邦政府的绩效和责任” [20]。我们国家当前开展的对领导干部任期经济责任审计就是涉及管理责任的一种审计，是绩效审计进行评价的重要内容。1999年中央办公厅发出了《中共中央办公厅、国务院办公厅关于印发(县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定)和<国有及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》的通知》。根据《通知》精神，经济责任审计作为新的审计方式在全国已普遍开展，此项工作对于科学的考核评价领导干部正在起着积极的作用。同时，通过对各级各部门领导干部绩效责任履行情况的考核评价，必将促进其积极履行绩效责任，提高公共管理的绩效水平。
上述几个方面的内容，均是影响公共管理绩效的重要方面。有的方面是直接影响绩效指标和公共管理部门提供服务的质量；有些方面是间接影响绩效指标和公共管理部门提供服务的质量。有的审计内容经审计即时见效，有的则长远见效，但最终都要影响到公共管理的绩效水平。
政府绩效审计评价指标体系
对于政府绩效审计评价指标体系，普遍认为由于绩效审计项目各有各的特点，难以有统一的评价指标体系。目前对于政府绩效审计评价体系的研究主要侧重于评价指标设计的框架和原则。中山大学管理学院、广东省审计学会联合课题组在课题研究报告中，借用国外政府绩效审计评价指标设计的原则，认为绩效审计评价指标的设计应该遵循具体、可衡量、可实现、现实性、时限性的原则。江西财经大学会计学院张蕊、谢盛纹[21]认为，绩效审计的评价指标体系应该区分被审计单位的不同性质分别设立。吕文基、王会金、孔金华[21]认为，财政支出绩效评价指标体系应该按照依法监管原则、效率公平稳定原则、整体优化原则、可操作性原则进行设计，具体指标包括财政支出规模（资金配置）绩效审计评价指标体系、财政支出结构绩效审计评价指标体系、公共部门（单位）财政支出绩效审计评价指标体系。江西审计厅课题组[21]认为财政资金绩效审计具体评价指标主要有四类：一是总体评价类指标，二是综合类指标，三是资金投入类指标，四是实物形态类指标。重庆大学经济及工商管理学院的汤亚莉[21]认为，为实现企业效益审计的立体化和全面化，应该结合运用经济附加值和平衡记分卡两种方法，建立一个既考虑财务与非财务指标结合、又考虑短期指标和长期指标结合的增值平衡分析系统。她的一些观点对于政府绩效审计具有一定的借鉴意义。
目前在审计评价中，对于效益性评价的指标体系设计有两种思路。尹平[4]（1998）等认为，对于效益性评价指标体系的设计，不同行业、部门和地区，不同的企业和事业单位有不同的考虑，就其共性，他提出以投入、产出和效益为中心的评价指标体系，并构建了评价指标体系的基本框架，反映出指标体系的层次，也表现了分析和评价的基本思路。另一种思路，是使用平衡记分卡。平衡记分卡作为衡量组织绩效的有效工具之一，除被公司广泛采用外，平衡计分卡还在非盈利机构、政府机关以及军事机构获得高度认可。 Kaplan & Norton[22]认为虽然平衡计分卡最初的焦点和应用是为了改善营利（私营）机构的管理，但是平衡计分卡用在改善政府和非营利机构的管理，效果更好。Jackson[23]探讨公共部门的绩效管理和评价认为，非营利的政府部门与民间营利事业不同，会发生为加强对民众服务，却使预算或财务收入不足的窘境，因此平衡计分卡可以协助政府公共部门在前述失衡状况中，仍能在活动及成果间取得重要的平衡发展，并且联结到组织长期的策略。
笔者认为，可以以政府绩效审计评价的内容为基础构建政府绩效审计评价指标体系，评价内容不同，所建立的评价指标体系就会有差异。这样政府绩效审计评价指标体系就由政府机关或部门组织绩效评价体系和经济管理责任绩效评价指标体系两方面构成。在组织绩效评价指标体系中，再根据具体的评价内容建立不同的指标体系。对于管理责任绩效方面的评价指标体系，在经济责任审计中已经基本解决。从上述文献回顾看，目前政府绩效审计评价指标的研究主要是侧重于政府组织绩效的某一方面内容来进行的。
政府绩效审计评价标准
审计评价标准是审计标准的重要组成部分，是审计人员对被审计单位财政财务收支活动的是非、优劣进行评比认定，进而做出判断，提出审计意见，做出审计决定的客观尺度。它解决审计人员如何评价，凭借什么做出审计意见的问题。它可以指导审计人员对被审计单位经济活动的调查取证；衡量被审计事实，即运用有效的审计评价标准对照检查被审计事实，对其进行检验、论证和把关；界定经济活动的质和量、认定其是非及其程度，导出并支持由此做出的审计结论。
政府绩效审计评价标准是审计人员在政府绩效审计中用来衡量、评价被审计单位经济活动经济性、效率性和效果的尺度，它反映了审计主体对审计对象的要求，评价标准的科学合理性是审计评价结果公正、合理的必要条件，绩效审计必须要有一个比较和评价绩效状况的标准。
美国审计总署制定的《政府审计准则》指出了五个可能被采用为标准的例子：由法律或规章规定或由管理部门确定的目标或目的，技术性指标和原则，专家意见，以前年度的绩效，同类实体的绩效，可参照比较的私营部门的绩效，合同协议的条款等，为绩效审计评价标准的建立迈出了重要的一步。
李厚琼等[24]（2001）在进行了绩效审计与财务审计的相关比较后指出，财务审计的标准是公认的会计准则和国家相关的法律法规，这些审计标准相对固定且具有很强的约束力和强制性。绩效审计中还没有一个公认的适用于各种情况的审计评价标准，而是由审计人员根据每个项目自行制定，因而绩效审计评价标准具有相对性和灵活性。赵奂[25]（1999）对我国政府绩效审计标准进行了探讨，提出了筹集资金和使用资金的绩效审计评价标准，并指出了我国已有的适于作为绩效审计标准的法律依据。陈思维[26]（2003）认为，政府绩效审计不像合规性审计那样有相对固定的强制性标准，所以一般不制定统一的审计评价标准，而是由审计人员在实施时根据具体情况来选择。广西财经学院、广西审计厅科研所联合课题组[21] （2004）认为，绩效审计评价标准的基本来源有：国家有关的法律、规整和制度；组织的相关命令、计划、文件；政府的方针、政策；国际和国家公认的管理实务规范；专业机构的制度和决定；与被审计单位商定的评价被审计事项的系列指标等。田德新[27]（2004）指出，在制定审计评价标准时，还应当考虑以前在类似的审计状态下曾经用过的标准和其他国家的最高审计机关颁布的审计评价标准。
政府绩效审计必须要有一个比较和评价绩效状况的标准，绩效审计评价标准首先是公共管理部门负责设计和应用的，绩效审计人员根据这一标准进行评价。但目前我们国家的实际情况是各级公共管理部门往往没有完善的工作绩效评价标准，绩效审计人员就必须从其他来源“借用”标准或自己设计、制定某种标准，用以衡量被检查部门的工作绩效。这对审计人员来说是一项困难的工作，使审计评价标准的确定成为开展绩效审计工作的一大障碍。
然而，绩效审计评价标准具有多维性、动态性和指导性的特点[4]，相对于财务审计而言较为灵活，它不像财务审计标准那样固定。因此，在我国目前的情况下，建立一套客观、公正的可资评价的标准是一件困难的事情。在此，笔者同意上述研究的观点，认为目前而言，对政府绩效审计评价标准只能做出一些原则性的规定，由审计人员根据审计评价事项的特点和具体情况，结合国家制定的相关标准进行评价。
相关研究综合评述
政府绩效审计评价问题是广大审计人员和相关专家、学者关注的重点问题，也是审计界普遍认为开展政府绩效审计的难点之一。相关专家、学者和审计人员对政府绩效审计评价内容、评价标准的选择、评价应遵循的原则以及评价指标体系等进行了广泛而深刻的研究，体现了政府绩效审计评价在绩效审计中的重要性，为我国政府绩效审计及其评价提供了理论上的指导。在归纳、总结和分析了相关研究的基础上，笔者认为，目前关于政府绩效审计评价的相关研究仍然存在着以下问题：
1、目前对于政府绩效审计评价问题的研究中，缺少对其涵义和特点的分析。明确研究对象的涵义，分析研究对象的特点是进行相关研究的基础。笔者在审计评价相关研究的基础上，对政府绩效审计评价的涵义进行分析，认为政府绩效审计评价就是政府审计部门和人员作为政府绩效评价的外部评价主体，在具体审计工作中，运用审计理论依据，审计法规依据和审计事实依据，对被审计单位财政、财务收支等经济活动的经济性、效率性和管理活动的效果所进行的评判和界定，并以此作为出具绩效审计报告的依据，将审计评价的结论性评定在审计报告或审计意见中反映，并总结了政府绩效审计评价的特点。
2、目前有关政府绩效审计评价问题的研究还比较分散、零乱，对政府绩效审计评价理论的研究还不足，从而使得现有的研究缺乏系统性。政府绩效审计评价是在评价成本的约束条件内，由评价主体根据评价目标，基于一定的评价原则，明确评价对象，进而确立评价内容、评价指标体系和评价方法，最终获得评价结果，并将其应用于绩效管理的过程，它是评价系统内各个要素的有机联合体。对政府绩效审计评价的理论基础进行研究有助于从整体上认识和把握政府绩效审计评价活动。
3、政府绩效审计评价是一项实践性很强的监督活动，也是一项复杂的社会活动，广大实际工作者的实践经历是极其重要的研究资源。然而，我国目前对于政府绩效审计评价问题的研究侧重于规范研究，缺少实证研究。
第3章 政府绩效审计评价的理论基础
受托经济责任理论
所谓受托经济责任是按照特定要求和原则经管受托经营资源并报告其经管状况的义务。受托经济责任关系，则是指委托人(财产所有者)与受托人(财产经营者)之间的权利与义务关系[28]。受托经济责任关系的确立是审计产生的基本前提或首要前提，而审计则是受托经济责任关系能够顺利实现的必要手段和保证机制。正如澳大利亚审计专家.怀特和.麦克维克所指出：“受托经济责任与审计是紧紧交织在一起，缺一不可的[1] ”。而贯穿于现代国家审计的经济责任关系是一种公共性质的经济责任关系。
1、检查公共受托经济责任是现代政府审计的客观基础
某类审计的客观基础是该类审计所赖以产生和发展的客观需求，这种需求主要存在于社会经济生活之中，而体现为对审计活动所产生信息的需求。如果不存在这种客观需求，该类审计就不会产生发展，或虽一时产生却因缺乏生命力而消亡。该类审计一旦产生，那么满足这种客观需求，或者为之提供审计信息就成为该类审计的目的或使命。
最高审计机关国际组织（INTOSAI）《国际政府审计准则》第20条提出：“随着公共觉悟的提高，对管理公共资源的个人或单位的公共责任要求也越来越明确，因此更有必要建立确认责任的程序并使之行之有效。”第6条也指出：“政府机构内完善的信息系统、控制系统、评价系统和报告系统的发展有助于确认责任的程序。”从上述的政府审计准则我们可以做出以下分析：
(1)社会公共资源属于全社会（全体社会公众、全民或者国家）所有，政府部门包括公共机构通过法律授权对公共资源进行管理、使用或经营，因此对公共资源的所有者即全民承担公共资源责任。
(2)公共资源责任的主要内容可以包括安全完整责任、保值增值责任、管理绩效责任、内部控制责任和妥善报告责任等。
(3)公共资源的所有者、国家、全民或社会公众、纳税人需要了解和检查政府或公共机构履行其公共责任的情况，因此产生了通过审计取得该方面信息的需求，这就是现代政府审计的目标。
(4)现代政府审计检查公共责任的目标，主要是通过对公共责任程序的四个系统的完善性加以评价来实现的。
审计因受托责任的产生而产生，因受托责任的发展而发展。随着人们对公共受托责任认识的不断深入和公民民主意识的不断增强，对于受人民之托、代表人民有效利用和管理有效资源的政府，公民的要求日益提高。以往以合法性、合规性为主，审查政府公共受托财务责任情况的政府审计已经不能适应广大人民对于建立高效、廉洁政府的需要，人民迫切要求能对政府工作的经济性、效率性和效果性进行经常性的审计监督，对政府公共受托管理责任的执行过程和结果进行监督。因而，以审查公共受托管理责任为对象的绩效审计应运而生，成为我国和世界各国政府审计的发展方向和主要内容。
2、绩效审计作为检查公共受托责任的基本方式之一，有必要对公共责任的履行情况和结果进行评价。
公共责任程序的四个系统对现代政府审计均有重要的影响。信息系统可以理解为政府各部门或公共机构，对各自所管理、使用或经营的公共资源情况，尤其是对各自有关的责任履行情况，用妥善的方式加以记录而生成完整的信息系统；报告系统则是将上述信息以适当或法定的方式，向信息使用者即公共资源的所有者进行传递。作为政府审计检查公共责任，首先就是要检查信息生成的方式是否妥善，其传递方式是否适当。事实上传递也好，适当也好，其判断的标准只是公认的记录、核算、报告原则，包括准则和国家法律的有关规定。因此政府审计对信息系统、报告系统的审查，可以称为合规性审计。公共责任程序的控制系统，可以理解为政府各部门或公共机构，对各自所管理、使用或经营的公共资源的安全完整、保值增值、信息的妥善报告以及管理效率，建立整套健全而有效的控制制度；评价系统则是指由政府部门的内部或外部对法定目标的实现程度以及管理效率、资源利用效果、内部控制的健全有效性加以评价，并反馈评价结果使之完善的机制。可见，现代政府审计对控制系统和评价系统的审查，是通过绩效审计来完成的。《国际政府审计准则》第38条指出：“政府审计的整个范围包括合规审计和绩效审计。”因此，合规性审计和绩效审计是现代政府审计检查公共责任的两种基本方式，绩效审计是检查公共责任的基本方式之一。政府绩效审计评价是进行绩效审计结果处理的基础，同时也是审计发挥公正作用的客观需要。只有通过建立在审核检查基础上的客观公正的政府绩效审计评价，才能确定被审计单位取得了哪些成绩，存在哪些问题以及存在问题的原因等，才能正确评价政府机构和相关部门的绩效。因此，绩效审计作为检查公共受托责任的基本方式之一，有必要对政府公共责任的履行情况和结果进行实事求是、客观公正的评价。
新公共管理理论
自二十世纪70年代至80年代初开始，西方各国掀起了一场声势浩大且旷日持久的政府改革运动，这就是“新公共管理”运动。“新公共管理”的理论代表了政府管理研究领域发展的新阶段，它是在对传统的公共行政学理论的批判基础上逐步形成的[29]。对于“新公共管理”的特征，公共管理学者及实践者们作了很多不同的概括和描述，雷达[30]（2004）在归结国内外研究的基础上，指出新公共管理的特征的核心内容是两个方面：一是对政府绩效的关注，二是对政府责任的关注。新公共管理对政府绩效审计评价产生了深远的影响：
1、新公共管理为绩效审计评价创造了良好的政治环境，解决了绩效审计评价的重要性和必要性问题。
新公共管理的核心特征就是对政府绩效和责任的高度关注。在新公共管理运动中，政府绩效和责任成为西方各国改革的核心内容，建设一个优质、高效、经济、更负责任的政府成为国家、政府和民众的共识，并采取了切实可行的行动推动这项运动[31]。
新公共管理为绩效审计及其评价所创造的政治环境从根本上说是一种政治需求，一种对政府绩效审计评价结果的需求，正是国家、政府和社会公众对政府绩效的高度关注产生了绩效评价的政治需求。政治家需要通过绩效评价验证政策制度的效果，争取更多的选票；政府需要有独立的部门来评价自己的绩效，获得民众的肯定；民众需要独立的部门评价政府的绩效，以了解政治家和政府是否真正在高效率、低成本、负责任地运行。来自国家、政府和社会公众的这种政治需求就是政府绩效审计评价的目标和任务，也是政府绩效审计评价的意义所在，使得这项工作成为一种必要和必然。
2、新公共管理为绩效审计评价创造了良好的管理环境，解决了绩效审计评价的可能性问题。
仅是对绩效审计评价的重视是不够的，任何一个国家在开展绩效审计时，都会遇到一个重大的障碍，这就是绩效评价指标问题。由于公共部门具有垄断性、目标多元性和目标弹性，这决定了公共部门绩效衡量的困难性。绩效评价指标无法确定，审计机关就失去了绩效评价依据，绩效审计就无法进行。新公共管理运动以来，一些国家对公共部门绩效评估进行了深入地研究和不懈的努力，在理论和实践方面都取得了积极的成果，使绩效审计评价不仅有必要而且成为可能。
公共管理为绩效审计评价创造的良好的管理环境就是绩效管理环境。所谓绩效管理是“利用绩效信息协助设定统一的绩效目标，进行资源配置与优化顺序的安排，以告知管理者维持或改变既定目标计划，并且报告成功符合目标的管理过程” [32]。在绩效管理的环境下，绩效管理过程中的绩效目标、绩效协议、绩效预算、绩效指标等就成为政府绩效审计评价中重要的绩效评价依据，绩效审计以及绩效审计评价也成为绩效管理中的一个重要环节，发挥着监督、评价和促进绩效管理有效实施的作用。
综上所述，尽管绩效审计评价的发展受到各方面条件和因素的制约和影响，但是在各种因素和条件中，公共管理是绩效审计及其评价发展至关重要的环境因素。新公共管理作为公共管理的一种新的管理模式，其对绩效和责任高度关注的核心特征为绩效审计及其评价的发展创造了良好政治环境和管理环境，解决了政府绩效审计评价重要性、必要性和可能性问题，进而促进了政府绩效审计及其评价的快速发展。
系统论
系统论是20世纪40年代由美籍奥地利生物学家贝塔朗菲创立的一门逻辑和数学领域的科学，系统论经过不断发展和完善，已经逐步成为关于任意系统的一般理论与方法论[33]。
系统论是研究客观现实系统共同的特征、本质、原理和规律的科学。它主张从整体出发，研究系统与系统、系统与组成部分以及系统与环境之间的普遍联系。系统论认为，系统是由相互联系、相互作用的诸要素组成的具有特定功能的有机整体，这些要素也成为系统的子系统。系统应当具有以下基本特征[34]：
（1）整体性：系统是一个由相互联系、相互作用的诸要素组成的有机整体。整体的功能和作用大于各孤立要素的功能和作用之和。
（2）相关性：系统、要素、环境都是相互联系、相互作用、相互依存、相互制约的，系统之所以运动并具有整体属性就在于系统与要素、要素与要素、系统与环境的相互联系、相互作用的结果。
（3）目的性：系统自我趋向稳定有序状态的特性，就是系统的目的性。任何系统的建立都具有目的性，都是为了达到一定目的。
（4）层次性：系统由一定的要素组成，这些要素也称为子系统；另一方面，系统本身又是更大系统的组成要素。研究系统的层次和结构如何设置，才能最有利于系统目的的实现。
（5）环境适应性：系统论认为，现实中的系统都是开放系统，它总是在一定的环境中存在和发展的，它与环境有物质、能量和信息的交换。一个系统的功能表现过程，必然是它与环境间的相互作用过程。系统的结构决定系统的功能，但系统表现出哪些功能，却是系统本身与它的环境共同决定的。任何系统都处在一定的环境之中，环境的变化对系统有很大影响。
（6）动态性：一切事物都在不断运动之中，任何一个系统也不例外。任何系统都是作为过程展开的动态系统，具有时间性程序。系统是在不断改进和发展中逐步趋向完善的。
从上述对系统理论的理解，笔者认为系统是指由若干要素以一定结构形式联结构成的具有某种功能的有机整体，系统论的核心思想是系统的整体观念。任何系统都是一个有机的整体，它不是各个部分的机械组合或简单相加，系统的整体功能是各要素在孤立状态下所没有的性质。系统中各要素不是孤立地存在着，每个要素在系统中都处于一定的位置，起着特定的作用。要素之间相互关联，构成了一个不可分割的整体。要素是整体中的要素，如果将要素从系统整体中割离出来，它将失去要素的作用。系统论的基本思想方法，就是把所研究和处理的对象当作一个系统，分析系统的结构和功能。
系统论为政府绩效审计评价提供一种观念上的指导，有助于我们从完整、系统、全面的角度去分析和研究绩效审计评价问题。政府绩效审计评价是在评价成本的约束条件内，由评价主体根据基于一定的评价原则，明确评价对象和评价目标，进而确立评价内容、评价指标体系和评价方法，根据评价标准进行评价，最终获得评价结果，并将其应用于绩效管理的过程。按照系统论的观点，政府绩效审计评价可以看作为由评价主体、评价对象、评价目标、评价内容、评价标准、评价方法和评价结果等要素组成的一个系统。各要素间的逻辑关系如下图所示：
将政府绩效审计评价看作一个系统，该系统内各构成要素的逻辑关系如下所示：
1、评价主体是政府绩效审计评价的基础。在政府绩效审计评价中，评价主体所具有的能动作用使其成为评价活动的基础。评价主体在明确评价对象的基础上，结合具体评价对象的特点制定与其相适应的评价目标。在评价目标的指导下，确定具体评价对象的详细评价内容，制定和选择相应的评价指标体系和评价方法，并根据一定的评价标准进行评价。
2、评价目标是在明确评价对象的基础上，根据评价对象特点所确定的总体目标的进一步具体和深化。政府活动的复杂性和多样性决定了对其绩效进行评价时，评价对象的多元化，既可以是对政府部门或机关的组织绩效评价，也可以是对某项管理活动的绩效评价，从而使得评价的具体目标根据评价对象的不同而有所差异。
3、评价内容是在评价目标的指导下，对评价对象的具体化。评价的对象不同，对象评价的具体目标有差异，都会导致评价的具体内容不同。
4、评价目标和评价对象的具体评价内容是评价主体选择和确定评价方法的依据。对于不同的评价对象，评价主体在评价目标的指导下，根据评价内容的差异选择适当的评价方法进行评价。
5、评价过程中所选用的评价标准是由评价目标和评价对象的具体内容所决定的。评价目标和评价具体内容的不同导致在评价过程中所运用评价标准的差异。
6、评价结果是评价主体对于评价对象的具体评价内容选择一定的评价指标体系，运用评价方法进行评价，并按照一定的评价标准对评价对象进行综合评价的结果。最终获得评价结果，将被应用于政府绩效管理过程。
第4章 政府绩效审计评价现状及存在的问题
目前，我国国家审计机关正积极尝试实施政府绩效审计的试点工作。2002年，审计署专项资金绩效审计取得了明显成效，统一组织了对国债专项资金、重点机场建设项目、民航建设资金、国土专项资金、三峡库区外迁移民安置资金、农业综合开发资金等的审计和调查。从2003年开始，深圳市对海上田园风光等4个政府投资项目进行绩效审计。2004年深圳市审计部门扩大了绩效审计监督范围，对深圳市科技三项费用、环保局部门预算、深圳大学城等8个项目进行了绩效审计，重点审计财政资金及公共资源运用的效益性。其他地区的政府绩效审计工作也在陆续展开。比如在南京特派办的“福州长乐机场效益审计试点”、上海市审计局的“农网‘两改一同价’审计与绩效评价”和济南特派办对华东地区民航建设资金的审计中，绩效审计在相关领域发挥了积极的作用。
为了了解政府绩效审计在具体评价政府绩效过程中的运作情况、存在的问题和不足，促进政府绩效审计趋利避害、健康发展，我们组织了对政府绩效审计评价问题的相关调查和分析。调查内容涉及我国政府绩效审计评价系统的各个构成要素。通过对政府绩效审计评价各要素的调查、分析，找出我国政府绩效审计评价中存在的问题。本次调查共发出问卷120份，回收有效问卷62份，答卷者分类情况是：国家审计署（含特派办）人员14位，地方审计机关人员39位，审计理论研究者9位，涉及广东、浙江、山东、上海等多个省市的审计机关和部门，审计署驻地特派办以及高校审计理论研究人员。答卷者具体情况如表4-1所示。调查结果在一定程度上代表了我国政府绩效审计评价的状况。
表4-1 被调查者的情况
答卷者类型
审计实务人员
理论研究者
合计
审计署（含特派办）
地方审计人员
人 数
14
39
9
62
比 例
%
%
%
100
评价主体的知识结构不合理，缺乏与政府绩效审计相关的专门培训
《最高审计机关国际组织绩效审计指南草案》指出：“绩效审计是一种以信息为基础的活动，人员价值在其中占据核心地位”[35]。政府绩效审计评价从传统的常规性审计评价中脱颖而出，同时还吸收了许多其他学科的知识和技术，它对评价主体提出了更高的要求。
国外审计机关满足开展绩效审计评价所需审计资源的做法是知识结构的多样化和利用外部专家。我国审计机关虽然也在努力满足这项需求，但由于体制、经费、时间等因素的限制，目前只能满足部分需要，距离全面开展绩效审计的要求还有一定距离，存在一些问题。
评价主体知识结构单一，缺乏复合型人才
政府绩效审计评价是一项综合性和专业技术性很强的评价活动，涉及现代管理科学、工程学、统计学、数学等多种学科，其广度和深度对政府审计人员的素质是一个巨大的挑战。由于政府绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要求通晓公共管理和工程等多方面的知识。当然这并不是要求每一个审计人员同时具备多元化的知识结构，只要审计机关总体知识结构平衡合理就可以满足政府绩效审计评价的需要。
在我国政府审计二十年的发展过程中，主要开展的是财务收支合规性审计，对审计机关人员的专业结构配置，主要以财务会计和审计专业人员为主。调查结果如表4-2所示。
表4-2 对评价主体知识结构的调查
专业
会计类
审计类
工程类
法律类
其他
合计
人数
21
17
7
4
4
53*
比例
%
%
%
%
%
100%
*只统计了53名政府审计人员
上述调查结果显示，我国的政府审计人员专业多数为传统的审计、财经会计类，此类人员占答卷者人数%的比例，非财经类的人员，如工程类、计算机、心理学、法律类等专业人员缺乏。而国外在吸纳审计人员方面比较注重人员素质的综合性，如美国吸纳审计人员时，考虑各种专业的人才，并非局限于财经类的人才，审计机关的总体人员的素质结构具有综合性。在美国的审计机构非财经类专业的人员占85%左右[36]。非财经类的人员被录用后，审计机关负责对其进行财经审计知识培训，使其能胜任绩效审计的工作任务。相比而言，我国审计人员配置缺乏复合性，知识结构难以满足绩效审计评价的要求。
评价主体培训机制不完善，缺乏与政府绩效审计相关的专门培训
最高审计机关国际组织的一般原则规定，最高审计机关应当为工作人员提供发展和培训的机会，使其能够有效地完成其使命，为审计人员和其他人员的进步奠定基础。人才资本的可变性以及多样性与专用性，决定了其增值主要取决于后天的教育与培训，而这可以转化成为知识存量，提高劳动者的科技水平，固尤为人力资本理论所强调。因此，建立健全的培训机制是审计法规对审计部门或机关的要求，也是不断提高审计人员的业务素质和水平的基本保障。笔者首先对政府绩效审计评价主体所在部门的培训机制进行了调查，结果显示如表4-3所示。
表4-3对评价主体培训机制的调查
培训天数
0
1-3
3-5
5-7
7天以上
合计
人 数
3
9
19
14
8
53*
比 例
%
17%
%
%
%
100%
*只统计了53名政府审计人员
上述调查结果显示，目前我国政府审计部门已经充分认识到人员培训机制在提高被培训人员业务素质和水平方面的重要性，高达%的答卷者表示每年均参加与审计相关的业务和知识培训，有%的答卷者每年参加的培训在5天（包括5天）以上。然而，在对接受培训人员进一步的调查显示，目前我国审计部门培训机制不完善，缺少与政府绩效审计相关的专门培训。调查结果如表4-4所示。
表4-4 对政府绩效审计相关培训情况的调查
培训天数
0
1-3
3-5
5-7
7天以上
合计
人数
27
14
5
4
0
50*
比例
54%
28%
10%
8%
0
100%
* 只统计了50名参加培训的政府审计人员
上述调查结果显示，在所有每年接受审计培训的人员中，54%的答卷者表示虽然每年接受培训，但是所参加的培训并没有涉及政府绩效审计方面，没有参加过政府绩效审计相关的业务和知识培训。对于参加过绩效审计相关培训的人员，培训时间在5天（包括5天）以上的答卷者只占接受培训人员的8%。目前，在西方一些国家，绩效审计已经成为政府审计的主要组成部分，美国绩效审计工作量占政府审计工作量的比重在90%以上。国家审计机关非常重视绩效审计人才的培养，都有一套专门的培训制度，不断提高人员素质，其审计人员一般一年平均有7-10天参加与政府绩效审计有关的进修和培训[37]。对于我国而言，绩效审计是我国政府审计的主要发展方向。虽然我国已经充分认识到人员培训机制在提高被培训人员业务素质和水平方面的重要性，并建立了培训机制对政府审计人员进行培训。但是，我国的人员培训机制不完善，在政府绩效审计呼声日益高涨的背景下，缺少与政府审计相关的专门培训。
不过令人感到欣慰的是，在对我国政府审计人员的学历层次进行的调查中，结果显示我国目前政府审计人员的学历层次普遍较高。调查结果如表4-5所示。
表4-5 对评价主体学历层次的调查
答卷者类型
研究生
大学本科
大专
中专
合计
人 数
11
21
15
6
53*
比 例
%
%
%
%
100
*只统计了53名政府审计人员
调查结果显示我国政府绩效审计评价主体的学历层次普遍较高，大专以上学历（包括大专）高达%,其中研究生占%。教育的双重效应使得我国开展政府绩效审计及其评价活动有着丰富的可资利用的人力资源。只要注重调节政府审计人员知识结构的配置和加强对审计人员政府绩效审计方面的专门培训，在我国适应政府绩效审计的发展，创建一支高素质的政府绩效审计队伍并不是一件不可能的事情。
进行评价的法律支持不够，使得具体实施中的评价内容不完整
政府作为社会公共资源管理的受托者，由于其管理活动比较复杂，活动覆盖面比较广泛，使得对政府受托公共责任进行评价时涉及的范围比较广，评价内容较为广泛。实证调查结果显示，在政府绩效审计评价内容方面我国存在以下问题：
评价内容不尽完善
笔者首先对政府绩效审计具体实施过程中的评价内容进行了调查。41%的答卷者（只调查了53名政府审计人员）反映，其所在的审计机关或部门进行的审计中或多或少的带有了绩效审计的色彩，其评价的内容主要涉及公共资金绩效方面和公共经济管理责任方面。%的答卷者认为我国目前所实施的政府绩效审计项目的评价内容不尽完善，调查结果如表4-6所示。被调查者指出所进行的评价主要是：在专项资金审计中强调以揭露严重损失浪费和国有资产流失为重点，并将此作为财务审计向绩效审计发展的战略选择；在专项资金审计中，强调在财务审计基础上主要解决资金使用效果和政策、决策的合理性、有效性问题，即从公共资金的支出效果或预期支出目标的实现程度来评价资金绩效；对党政干部公共经济管理责任的评价。并且，所进行的政府绩效审计往往与财务审计结合在一起。
表4-6 对评价内容是否完善的调查
意见类型
完善
较为完善
不尽完善
不确定
合计
人 数
2
11
43
6
62
比 例
%
%
%
%
100%
在上述调查的基础上，结合目前我国关于政府绩效审计评价内容的研究比较分散、没有系统化的现状，笔者对政府绩效审计所包含的评价内容进行了调查。在对问题“有人认为我国政府绩效审计评价内容主要有：A涉及公共管理资金绩效方面；B涉及管理控制方面；C涉及公共管理服务质量方面；D涉及电子信息系统方面；E涉及管理政策方面；F涉及人力资源及其管理方面；G涉及管理责任方面；H涉及组织质量管理方面；I涉及环境质量方面等，您同意以上那几点？”的调查中，显示结果如下：
A 涉及公共管理资金绩效方面（53人）；
G 涉及管理责任方面（51人）；
F 涉及人力资源及其管理方面（44人）；
B 涉及管理控制方面（43人）；
C涉及公共管理服务质量方面（42人）；
I涉及环境质量方面（37人）。
笔者认为，大多数答卷者对政府绩效审计评价内容问题的现象与本质，或问题的因果关系的认识还是比较深入和全面的。政府绩效审计产生的理论基础是公共受托经济责任，其中主要涉及对公共管理资源及其公共受托管理责任的评价，评价内容不仅包括公共管理的过程，还包括了公共管理的质量和结果，甚至包括了公共管理行为和过程等所带来的对整个社会环境质量方面的影响。人力资源组织和管理的有效是一切组织和部门活力的源泉，“人力资源利用和管理是任何公营部门的经济性、效率性和效果性的关键因素，人力资源管理和利用审计是绩效审计工作的重要领域”[38]。
评价的法律支持不够，限制了审计评价内容的拓展
实证调查的结果显示目前我国政府绩效审计评价的内容还过于狭窄，主要是对公共资金绩效方面和公共经济管理责任方面的评价，缺少对政府绩效的全面评价和对人力资源及其管理方面、管理控制方面和公共管理服务质量等方面的专项评价。导致此状况的原因是多方面的，包括审计主体的素质、审计的技术方法的制约等。在对问题 “如果你认为评价内容不尽完善，那么导致其不完善的最主要原因是什么”的调查中，调查结果如表4-7所示。
表4-7 对导致绩效审计评价内容不完善原因的调查
原 因
审计人员素质不高
评价技术支持不够
缺少法律支持
其 它
合计
人 数
2
6
30
5
43*
比 例
%
14%
%
%
100%
*只统计了43名认为评价内容不尽详细的答卷者
调查结果显示，%的答卷者认为缺少必要的法律授权和支持是导致此状况最主要和最直接的原因。
依法审计是审计进行评价和监督的基础和主要特征。我国的法制建设已经取得了很大的进展，审计方面的立法也不少，但是有关绩效审计及其评价方面的法律和法规却不多，绩效审计的法规体系很不健全。目前在审计法中只有原则的表述：“审计机关对国务院部门和地方各级人民政府及其部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”
虽然我国法律对审计机关开展绩效审计做了一些规定，但是笔者认为“监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为”的概念表达，只是表明了审计在围绕财政、财务收支方面的“效益行为”做出了规定。然而，政府绩效审计评价不仅包含财务收支方面的“效益行为”，而且还包含了其它许多方面的内容，其内容既包含货币化的评价内容也有非货币化的评价内容。如对政府公共管理部门管理活动的经济性、效率性和效果的检查评价，在我国有关审计法律法规上没有直接给予明确和规定。这与绩效审计的本质要求、范围、特点还有许多差距，对绩效审计本质要求的对公共管理活动的审计，在《审计法》的表述中没有涉及。据了解，近几年来，全国仅有深圳市《深圳经济特区审计监督条例》、湖南省《湖南省审计监督条例》、珠海市《珠海经济特区审计监督条例》中引入了绩效审计的概念。因此，我国的绩效审计处于非完全法律授权状态[26]，法律授权的不健全制约了绩效审计评价内容的拓展。
在绩效审计立法方面，许多国家已经制定了专门的绩效审计制度，许多国家的审计法或称审计长法对此都有明确的表述。如美国最早将绩效审计以法律形式规定下来的文件是《联邦公司控制法案》。1972年，美国会计总署的文件《政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准》（《Standards for Audit of Governmental organizations，Programs，Activities and Functions》）对政府部门及其他非政府部门涉及公共资金的领域进行绩效审计作了具体规定；英国1983年《国家审计法》第一次从法律上正式授权英国国家审计部门实施绩效审计。该法第二章第6条规定：“主计审计长可以对任何部门、机构和其他团体进行经济性、效率性和效果性检查” [39]。除了英国以外，1977年加拿大审计长令也要求审计署向议会报告：“资金使用不符合经济性、效率性或虽有条件而未建立起衡量和报告项目效果的合适程序。” [40]。澳大利亚绩效审计起步于20世纪70年代，绩效审计分为效率审计和项目绩效审计。审计法授权审计长对所有机构进行项目绩效审计，明确规定他（她）认为合适的时间间隔内，对政府各部、其他政府单位、联邦机构进行效率审计。
与其他国家相比，我国对政府绩效审计及其评价有关的法律授权和法规支持还很不完善，缺少对绩效审计及其相关评价内容的法律授权，限制了在我国政府绩效审计评价实践中评价内容的拓展，不能满足当前社会公众对高绩效政府的要求，也与绩效审计逐渐成为我国政府审计的主要发展方向的背景相悖。因此，在我国对政府绩效审计进行法律授权和指导，健全绩效审计法规体系，成为开展绩效审计评价工作和拓宽审计评价内容亟需解决的问题。
缺乏公认的、科学的评价标准和评价指标体系
政府绩效审计评价标准是审计人员在政府绩效审计中用来衡量、评价被审计单位经济活动经济性、效率性和效果的尺度，评价标准的科学合理性是审计评价结果公正、合理的必要条件。政府绩效审计评价标准确认、选择的目的就是让政府审计人员用某种标准的、一致的、可接受的方法去评价公共受托管理责任。评价标准在受托管理责任履行过程中的作用是显而易见的。保罗.马利（Paul Mali）博士指出“标准是一种效果因素，那些受托创造良好业绩的人士必须遵循指引他们完成使命的标准，如果缺乏标准或者管理当局没有能力满足标准的要求，管理上的缺陷就会表现得十分明显”[41]。
财务审计已经有一套评价财务收支真实合法的会计准则作为财务审计评价的标准进行审计评价活动。政府审计部门和人员作为政府绩效评价的主体对政府机关、部门管理和使用公共资源的活动和结果进行评价，理论上应该有一套据以评价的公认的、科学的评价标准和评价指标体系。
缺乏客观、公正的评价标准
在实际调查中，被调查人员反映，由于缺乏公认的绩效审计评价标准，审计机关在具体评价经济活动时，要么借用被审计单位管理当局制定的标准，要么借用国家或地方制定的行业标准或地方标准。例如，深圳市在对污水处理厂建设项目进行绩效审计时，其审计的评价标准引用了污水处理厂建设的国家建设标准和污水处理排放的国家行业标准，审计评价依据了建设项目的设计指标和环境评价指标。但是，审计人员也反映，在实际政府绩效审计的审计中，有些行业标准或地方标准由于政出多门，其本身并不完善，这给审计人员客观公正地提出评价和出具审计意见增添了麻烦和困难，潜伏着审计风险。因此，当务之急是明确评价原则，制定一套统一的普遍使用的评价标准体系，逐步健全建立评价体系，从而为政府绩效审计的开展提供科学依据。在具体的调查中，79%的答卷者希望加紧进行政府绩效审计评价标准的制定工作。
然而，对于建立评价标准体例上的认识分歧很大。42%的被调查者认为对评价标准应尽量做出详细规定，同时也有48%的答卷者认为政府绩效审计不像合规性审计那样有相对固定的强制性标准，只宜做出原则性规定，而在具体运用时应该灵活和富有弹性。见表4-8
表4-8答卷者对制定评价标准的期望
意见类型
原则性规定
详细制定
不清楚
总计
人 数
30
26
6
62
比 例
%
%
%
100%
部分答卷者反映，由于政府活动的效益既有经济效益，又有社会效益。经济效益的衡量可应用价值指标，而社会效益很难量化，一般需用定性标准。因而，绩效衡量和评价的标准应具有针对性与灵活性，不如财务审计标准那样明确或容易制定。他们认为在政府绩效审计中没有必要也不可能建立像合规性审计那样相对固定的强制性标准，一般不制定统一的审计评价标准，只需要进行一些原则性的规定，并且由审计人员在实施审计时根据具体情况来选择。这一结果表明被调查者对评价标准的认识和期望相差很大。
缺乏政府机关或部门组织整体绩效评价指标体系
在对政府绩效审计评价标准和指标的具体调查中，笔者发现，由于我国目前政府绩效审计评价的内容过于狭窄，使得目前对于评价标准和评价体系的研究多数局限在公共资金绩效方面和经济管理责任审计方面，缺少对政府机关或部门作为一个组织整体的绩效评价研究。政府绩效审计的客体既可以是政府部门的某个组织或一组相关的公共管理活动，也可以是某一大型项目或支出计划。因此，在对政府绩效审计评价标准和评价指标体系进行研究时，应该考虑建立政府组织的评价指标体系。
在西方国家，政府绩效审计中对于政府绩效的评价是同政府改革结合在一起的，美国、英国、荷兰、澳大利亚、德国、法国等一些发展程度较好的国家都以绩效作为评估政府改革的一个重要组成部分，以引来提高政府效率和服务质量。
从80年代起，各国都转向新经济时代管理的最新理论与方法，提出了政府管理的全新模式，使政府由管制型转向服务型，强调以顾客为导向的可选择的公共服务，政府不只是把服务作为原则和宗旨，而且根据企业和公民的需求制定出政府公共服务的质量标准，并以立法的形式予以颁布[42]。审计机关在具体评价政府组织的绩效时可以参照和借鉴所制定的各种标准。
从我国的现状来看，加强和实行绩效评价已经是我国必须要经历的一项改革。然而，与国外成熟的政绩考核体系相比，当前我国政绩考核体系无论是在理论还是实践上都有很大缺陷。政绩考核多处于自发状态，没有相应的制度和法律作为保障，考核程序没有规范化，缺少客观的评估标准，因而评估的过程很难做到客观、公正、甚至流于形式，从而使得我国的政府绩效审计评价无法向国外那样有可供参照和借鉴所制定的各种标准。
现行审计体制有损评价主体的独立性，影响了审计评价作用的发挥
评价主体的独立性受到损害
政府绩效审计评价作为对政府绩效的外部评价和监督,保持高度的独立性是政府审计部门和人员对政府绩效进行评价的基本要求，也是政府绩效审计评价区别于其他政府绩效评价主体的基本特征。政府绩效审计要求“审计人员和最高审计机关必须是高度独立的”，最高审计机关必须具有“依照审计职责执行审计，不受任何外来指导和干预”的自由[43]。然而由于国情不同，各国的国家审计体制有所区别，因而产生审计独立性方面存在一定差异。
与原来的计划经济体制相适应，我国采用的是行政型审计模式，并沿用至今。根据《宪法》和《审计法》的规定，国家审计署隶属于国务院，地方审计机关实行业务管理以上级审计机关的领导为主、组织管理以同级地方政府领导为主的双重领导体制。审计机关直接受本级政府行政首长领导；履行职责所必需的经费列入财政预算，由本级人民政府予以保证；审计机关正职领导人由本级政府行政首长提名，本级人大常委员会决定任免，报上一级人民政府备案，副职领导人由本级人民政府任免，地方各级审计机关正职和副职领导人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。
在对问题“在我国现行双重领导体制下，审计机关实际上是听从或服务于政府，其实就是政府的内部审计，这种观点您同意吗？”的调查中，调查结果显示如表4-9。
表4-9对政府绩效审计评价独立性的调查
意见类型
同 意
基本同意
不同意
不确定
总计
人 数
37
17
2
6
62
比 例
%
%
%
%
100%
在现行审计体制下，“双重”领导实际上已经演变成地方政府的“单向”领导，政府绩效审计实际上就是政府的内部审计，87%答卷者的意见已经说明或基本说明了这种状况。这说明在我国现行的审计体制下，政府绩效审计评价作为外部评价者的独立性特征受到损害。政府审计机关只有在权限划分、机构设置上有较大的独立性和权威性,它的作用才会充分发挥[44]。我国现行审计体制影响了政府审计部门和人员的独立性，限制了其评价作用的发挥。
在对该问题进行调查的基础上，笔者就现行审计体制对政府绩效审计评价的影响进行了进一步的调查。答卷者普遍认为在现行审计体制下，审计监督在政府层次上留有空白。从法律上讲，政府层次（包括政府首长）应该受到审计监督。一方面，审计机关要审计本级财政预算，另一方面预算执行中存在的许多问题，如隐瞒转移收入、挤占挪用资金等无不与政府息息相关[45]。并且，现行审计体制下，审计监督受政府首长个人意志左右。这种现象是行政型体制下必然出现的一种情形，有其制度上和法律上的依据，也是政府首长履行其行政管理职责的必然结果。并且，在现行审计体制下，审计监督是为了强化党政监督而不是人大立法监督。审计机关自成立以来，就一直围绕着党政工作中心实施审计监督。李金华审计长曾指出“审计机关要真正围绕地方党委、政府的工作中心开展工作并取得成效，当地党委满意、政府满意，审计署就满意”[46]。中国在20世纪80年代初建立审计制度之时，人大作为中国最高权力机关的地位和权力还主要体现在宪法和理论上。这样中国审计机关自成立以来就一直围绕着党政工作中心实施审计监督工作，这在一定程度上影响了审计工作朝着服务于人大工作方向的转移。而构建和实施以立法监督为主的有效的外部监督与约束机制是各国宪政历来所重视的。
审计评价的结论性评定作为审计报告的一部分，其透明度不高
从理论上讲，审计机关对各级政府的受托责任履行情况独立进行认定后，最终必须向委托人——人民进行报告，再由人民据此决定是否解除这些公仆们的责任。审计评价的结论性评定作为绩效审计报告的重要组成部分，应该如实、客观地反映到绩效审计报告中并向社会公众进行公布。
在对问题“你认为目前的绩效审计公告能否客观地反映绩效审计评价的结论性评定”的调查中，调查结果如表4-10所示：
表4-10审计公告能否客观地反映绩效审计评价结论性评定的调查
意见类型
能
基本能
不能
不确定
合计
人 数
5
7
38
12
62
比 例
%
%
%
%
100%
实证调查的结果反映审计公告的内容大多数未涉及实质性问题，即使是向人大常委会进行报告，也是首先上报本级政府，在经本级政府修改和同意之后，形成绩效审计工作报告，提交本级政府人大常委会。向人大报告的审计情况，往往要经过审计机关、政府层层审核把关，很多问题在审核把关中被截留。目前己对外公布的审计情况，也往往只是粗线条地披露几个问题，不能全面如实反映审计情况，从而使得政府绩效审计评价结论性评定的透明性不高。
可见，现行审计体制既限制了政府审计部门和人员的独立性，又影响了绩效审计评价结论性评定的透明度，限制了绩效审计评价作用的发挥。而要真正开展绩效审计就必须使审计机关建立在能够独立、客观和公正地审查和评价政府层次职责和行为的制度基础上。为此应该加快审计体制改革，建立适合我国国情的审计体制，提高审计机关的独立性。
第5章 完善我国政府绩效审计评价的对策
建立一支高素质的绩效审计评价主体队伍
为了适应政府绩效审计评价中对审计主体的高标准的需要，要从以下几点出发逐步建立一支高素质的审计队伍。
首先，在加大对审计人员培训力度的基础上，逐步完善培训机制，加强对审计人员有关绩效审计方面的专门培训。培训是人力资源保值增值的重要手段，审计机关应高度重视和充分发展人才的基础性、决定性、战略性作用，加大对人力资本的投资。对于政府绩效审计评价而言，通过对作为评价主体的在职人员的专业培训，可以提高其工作熟练程度、技术等级以及对工作的热爱和责任感。为此，审计机关应认识到持续发展和保持审计人员才能对审计工作的重要性，要建立一套完备的、切实可行的培训制度，有计划、有重点地采用多种途径抓好在职审计人员的专业培训，特别是多样化、创新的方法训练，着力培养复合型人才,优化审计队伍的知识结构，使之适应绩效审计这个发展趋势的需要。在具体实施过程中，可以采用绩效审计专门培训、参加绩效审计学术会议、到国外或政府绩效审计开展情况较为好的省市进行参观、学习和交流等多种方式。
其次，整合审计人力资源。开展政府绩效审计评价工作需要审计机关储备许多专业的人才，但由于我国审计部门编制、经费等因素限制，决定了审计机关不可能将所有需要的专业人员配置齐全。在这种情况下，审计机关除了对审计人员进行专门培训整合内部人力资源外，还应建立人才柔性流动机制，利用外部人力资源为审计服务，整合审计人力资源。即在绩效审计评价项目需要时，通过聘用专业技术人员的途径来解决审计力量配置问题，一来可以降低行政成本；二来绩效审计人员组成的多样化比知识的全面化容易达到，而且现实的多。具体操作时可以建立绩效审计专家库，实施政府审计的外聘专家制度，充分利用外部力量，弥补审计队伍专业知识和专业力量的不足。
此外，审计机关还应积极探索建立审计人员职业化管理体制，把人才职业生涯设计作为审计人力资源开发与管理的重要组成部分，通过完善竞争、激励、奖惩等机制，创造有利于优秀审计人才成长的环境，努力造就一支资源丰富、结构合理、素质较高的审计队伍，为推进我国政府绩效审计发展和提高政府绩效审计评价水平提供强有力的智力保证。
通过补充授权解决目前法律授权问题，逐步完善政府绩效审计立法
对政府绩效审计法规体系的健全是一个循序渐进的过程，不是短时间能够解决的问题。本文认为可以借鉴我国香港地区的经验，首先解决政府绩效审计法律授权的问题，在此基础上逐步建立和完善我国绩效审计的法律体系。
通过补充授权解决我国目前绩效审计的法律授权问题
依法审计是审计进行监督和评价的基础和主要特征。我国的法制建设已经取得了很大的进展，审计方面的立法也不少，但是有关绩效审计方面的法律和法规却不多，绩效审计的法规体系很不健全。补充授权是我国目前解决法律授权问题的有效途径。
审计的法律规范体系是由三个层次构成的：法律、行政法规和部门规章。法律的修订要经过严格而繁琐的程序，而行政法规和部门规章的修订程序却相对简约。国内国外（包括我国港台地区）的事实和经验证明，当审计环境发生变化时，在不与现有的审计法律相抵触的前提下，修订或发布有关的行政法规或部门规章，对某些审计活动进行补充授权，待条件成熟时再反映到法律中去，不失为一种有效的实践途径。
我国香港地区开展 “衡工量值式审计”的法律补充授权是值得我国发展绩效审计及其评价时借鉴的。根据香港政府咨询中心“公开政府资料”（ Commission”,香港审计署的使命是“向立法会及公营机构提供独立、专业及优质的审计服务，以助政府提升香港公营部门的服务表现及问责性。”所谓“服务表现”就是履行公共资源责任的程度；所谓“问责性”，可以解释为社会公众检查公共责任的能力。目前是通过实施两类不同的审计来实现的：一是政府账目是否妥善审计（合规性审计），二是衡工量值式审计（政府绩效审计）。
1998年2月11日政府项目委员会主席向临时立法会提交了《香港特别行政区政府账目审计工作的范围——衡工量值式审计》的文件，该文件由政府账目委员会和审计署署长双方协定，并为政府所接受，这就是衡工量值式审计进行评价和监督的法律依据。香港审计署的基本法律依据是英联邦的《核数条例》（Audit Ordinance）,其中只有合规性审计（政府账目是否妥善审计）的授权，并没有绩效审计（衡工量值式审计）的授权。但1998年却补充了一项立法，使之合法化了。该文件对衡工量值式审计的规定包括：1、审计范围，包括任何决策局、部门、机构、其它公众团体和公共机构；过半收入来自公帑（指政府的一般收入以及任何记入库务署账目的款项）的机构；任何有关条例授权审计署对其账目加以审核的任何人士、法人团体或其他团体。 2、审计目的，审计署可以就上述审计对象在履行其职务时所遵守的经济原则、取得的效率和效果进行审查。3、审计结果的报告。审计署长将衡工量值式审计的结果，以报告书的形式每年向立法会报告两次。
我国深圳市在进行的政府绩效审计及其评价过程中，就借鉴了香港补充授权的做法。2001年2月，市人大三届五次会议通过并颁布了《深圳经济特区审计监督条例》。《条例》根据《审计法》关于对财政收支效益性审计的规定，提出了绩效审计的概念。并进一步规定，审计机关应当在每年第四季度提交绩效审计报告，把绩效审计特别的提到了与预算执行审计相当的重要性，使得绩效审计成为深圳审计机关每年的法定审计项目。此外，《深圳经济特区政府投资项目审计监督条例》对政府投资项目绩效审计有具体规定，已经通过了审议即将实施。
逐步建全和完善我国绩效审计的法律体系
在现有立法体系的基础上，逐步加强政府绩效审计法制建设应做好三个层面的工作：一是要制定有关的《政府绩效审计法》，从立法上给予规范，维护政府审计的权威性；二是制定《政府绩效审计准则》，通过一系列的标准、规则来规范政府绩效审计的实施程序，包括计划、执行、报告、评价等方面；三是制定《政府绩效审计执业规则》，加强对审计人员的业务能力、职业素养等方面的培训和教育，提高审计队伍的整体水平。这将使得绩效审计从法制、法规的高度上重新定位，促使政府绩效审计的监督和评价作用更好的得以发挥。
建立政府绩效审计评价标准的基本框架
政府绩效审计评价标准的确定原则
选择和确定政府绩效审计评价标准，必须从被审计的政府机关或单位出发，围绕审计目标，紧扣审计主题，力求做到全面客观、科学、适用，既要考虑被审计单位一般考核要求，又要考虑被审计单位的特殊方面；既要考虑审计期间通用的考核标准及水平，又要考虑被审计单位具体的标准和规定；既要考虑理论的必要性，又要考虑实际的可行性。为此，审计人员选择和确定政府绩效审计评价标准必须遵循以下原则
（1）全面性和完整性原则。要根据被审计单位的特点、规模和管理方式，从实际情况出发，了解和确定被审计单位应建立哪些考核评价标准，已经建立和使用了哪些标准，并进行归类、整理、充实和完整，以便形成一个完整的评价标准体系，使其内容相互衔接、相互制约，最大限度的覆盖被审计单位经营管理系统的各个方面和各个环节，使之无遗漏、无空白、无互相矛盾，以保证对被审计单位绩效做出完整、全面地衡量和评价。
（2）责任性和可控性原则。政府绩效审计评价标准应准确的考评被审计单位及内部各单位和个人必须履行的经济责任，即所衡量、评价的经济活动及其结果应是审计对象的职责范围，是其应当全部或部分负责，是可以控制和调节的，是其通过主观努力可以改变的结果和过程。审计评价标准应该排除被审计对象责任和审计对象不可控的因素，避免以之衡量和考核被审计对象。
（3）计划性和可比性原则。市场经济条件下，国家机关可以通过制定计划指导政府有关部门的经营管理活动，并考核相关活动的成果，被审计单位也订有各种计划。政府绩效审计应以国家有关计划和规定作为评价标准之一，并力求使审计标准和有关计划标准相互适应，使有关指标内容、计划标准、时间和计算方法相统一；同时还应注意在使用计量方法时，尽量将不可比因素转为可比因素，尽量使用货币表示的价值指标来综合反映，使指标便于汇总、比较、分析，具有综合性和可比性，以满足多方面的要求，既可以进行历史的纵向比较，也可以同国内外先进水平进行横向比较。
（4）科学性和严密性原则。政府绩效审计评价标准的内容必须科学合理，标准形式必须简明易懂，易操作，使用时无手续繁琐、程序不清、口径不当等情况，无违背客观规律的规定，以便对被审计单位经济活动的效益进行衡量和评价时，能比较正确地反映出被审计单位的真实情况，能接近或达到审计目的要求，保证政府绩效审计评价基本无漏洞，保证正确使用审计评价标准不至于导出有误的结论。
（5）先进性和合理性原则。评价标准的水平必须建立在相对先进合理的基础上才能起到促进作用。所谓先进，是指所确定的标准必须充分反映被审计单位现有的生产技术和生产组织条件，反映现有的操作方法和经验，并考虑增长提高因素和潜力。所谓合理，是指标准水平不宜订得太高，脱离实际，标准水平变成可望不可即，将使被审计对象丧失完成标准的信心和积极性。最佳的标准水平是经过努力多数可以达到，部分超额，少数接近。
政府绩效审计评价总体标准
所谓总体标准，是指带有根本性和指导性的标准，是对被审计单位经济行为的基本制约，也是对其处理有关经济效益方方面面关系的一般要求。结合政府绩效审计的定义以及国外有关政府绩效审计的法律法规，笔者认为政府绩效审计评价的总体标准是：经济性、效率性和效果性。
经济性是指“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”。经济性主要关注的是投入和整个过程中的成本，只有以较低的价格获得同等质量的资源时才能够实现经济性。经济性审查的内容主要有两个方面：一是能
否以最低的费用取得一定质量的资源；二是对取得的资源能否经济合理地加以使用。
效率性是指“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”。在使用人、财、物和信息资源时，当一定量的投入取得产出最大化，或者取得一定量的产出时实现投入最小化，都可以称之为效率性。一项有效率的活动应该是在适当关注质量的前提下，以一定的投入实现最大的产出或实现一定的产出是用最少的投入。
效果性是指“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果与实际取得的成果之间的关系”，效果性主要关注的是一个项目是否实现了目标，表示产出最终对实现组织目标的影响程度，包括产出的质量、期望得到的社会效果、公众的满意程度等，即“做正确的事，并且把它做好”。
经济性、效率性、效果性三者之间彼此相互关联，缺一不可。如果不考虑质量、消费者满意等效果因素而一味地去追求节约、效率，则会导致政府组织偏离自己社会公众服务的目标；而为了取得目标却不计成本、不惜任何代价、不考虑效率，将最终导致组织资源的浪费和不足。因此，在经济性、效率性、效果性三者的链条关系上，最终体现了“资金价值”的理念，即在组织管理过程中不断追求“不断增加价值的过程”。
“资金价值”观念，反映了政府部门绩效管理中的总体绩效标准，它要求组织根据经济、效率和效果的标准，有效地获取和使用资源以实现组织的目标要求。因而，它可以更好地体现政府公共管理的责任，从而使“被授权的管理部门（管理者）根据既定的绩效标准完成即定的任务” [47]。经济、效率、效果与资金价值之间的这种依次递进的关系，实际上就构成了政府绩效审计评价活动中的逻辑的价值标准体系。如图5-1所示。
资金的价值
投入资源 活动 产出 结果
（生产能力/过程） （提供的服务） （服务质量）
经济 效率 效益 资金的价值
（与投入有关） （从投入到产出） （从产出到结果，增进福利）
图5-1: Isaac-Henry, Kester, Chris Painter and Chris Barnes (ed.). (1997).Management in the Public Sector: Challenge and Change (Second edition) .London: Thomson Business Press. .
在具体选择和制定评价标准时，应该在总体标准的指导下，根据审计评价标准的相关性、全面性、先进合理性、可比性等总体原则，形成多层次、相互补充的评价体系。一是根据国家的经济方针、政策、规定及有关的经济规律、经济理论等来选择评价经济活动的定性标准。二是结合被审计单位的计划目标、技术经济定额、业务标准、各种指标和有关数据，用作评价经济效益高低的定量指标。三是对于一些特殊的项目，则因地制宜地选择适当的评价标准。
建立政府机关、部门组织绩效评价指标体系
1、评价指标体系的意义及作用
首先，有效的绩效评价指标有助于改善政府公共组织的内部管理。毫无疑问，在政府机关和相关部门的决策、执行和监督过程中，绩效评价指标能够在公共管理方面为各级决策者提供有关效率、效益以及质量的各种有用信息，并且这些信息与组织使命以及各层次的目标体系密切相关。如果缺乏有效的绩效评价指标体系，组织就难以知道当前的组织绩效是否得到提高，以及组织绩效与期望的绩效之间是否还存在着差距，就无法了解当前组织目标实现的程度如何。
其次，有效的绩效评价指标有助于增强政府及其相关组织的责任性。由于政府绩效评价指标可以直接反映各级管理部门实现自身责任的指向和实现的程度，通过这些指标，管理部门可以清楚地了解到自身应该承担什么责任，应该由谁负责，以及如何承担具体的责任等等。
第三，有效的绩效评价指标有助引导政府工作人员的行为朝向组织正确的方向上来。有效的绩效评价指标应该立足于“发展”的目标，即强调绩效评价指标是“旨在改进和提高管理绩效的学习过程的其中一个部分” [48]，因此它们必须能够切实得到尽可能多的政府工作人员的认可。
2、政府绩效审计评价指标体系建立的方法
在政府绩效审计评价中对政府活动进行评价，一般可以运用系统论方法建立评价指标体系，系统论的方法也就是研究事物之间的关系。实际上也就是唯物辩证法：它要求我们全面地看问题，要从联系中看问题，要从发展中看问题等。政府绩效可以看成是一个复杂的系统，是由众多的子系统组成的有序结构。各个子系统又由各种要素——评价指标组成，各要素之间是相互联系、相互依赖、相互渗透的集合，是一种复杂的不分明的系统。
政府绩效审计评价的指标体系可以看成是由评价目标（A）、评价子系统（B）和评价指标三个层次构成。如图5-2所示。在评价指标体系中，从评价目标到评价指标应是层层相扣，而又彼此相连。最高层为目标层，目的是在绩效审计中对政府的绩效进行评价。而中间的子系统为准则层，即为绩效评价的一般准则，最后的指标层则是体现上述准则的具体标准。
A 评价目标
评价子系统B
B1 B2 B3 …….. Bn
C11 C12 ……C1s ……… C31 C32…… C3m ……… 评价指标C
图5-2 指标体系结构
3、政府机关、部门或组织绩效评价指标体系
对于政府机关或部门组织绩效的具体评价标准，可以根据政府机关绩效评估的平衡记分卡理论建立其评价指标体系。平衡记分卡以顾客满意、财务绩效、内部业务流程、创新与学习为四大方面全面而平衡的衡量组织绩效，是衡量组织绩效的有效工具之一。除被公司广泛采用外，平衡计分卡还在非盈利机构、政府机关以及军事机构获得高度认可[49]。结合政府绩效审计评价的内容和平衡记分卡理论，政府机关或部门组织的绩效可以由顾客满意、财务绩效、内部业务和创新与学习四个子系统组成。这四个子系统组合在一起就全面反映了政府机关、部门等相关组织公共管理的过程和公共管理的结果。
（1）财务绩效——绩效系统的起点
财务绩效是对组织或者部门进行绩效评价的主体和基础，只有进行了政府财物方面绩效的评价，政府部门的工作质量、工作效益及工作能力才能显现出来。
（2）内部业务——绩效系统发展的媒介
在政府工作中，效率是政府赢得社会公众认可的主要条件之一，高效率的工作带来了政府工作质量的提高和社会公众满意度的增强，政府工作的效率一般通过政府的产出与投入之间的比例来反映。为了保证和提高政府工作的效率，使得对政府内部业务的评价成为政府绩效系统发展的媒介。
（3）顾客满意——绩效系统生存与发展的源泉
政府的中心任务是为社会公众服务，政府工作达到预期的效果并使得社会公众满意是政府生命所在，也是绩效系统的生命所在。政府活动如果没有达到预期的效果，即使政府财务投入再具有经济性；政府管理再好、工作效率再高同样也受到社会公众的质疑。
（4）创新与学习——绩效系统发展的催化剂
创新与学习是政府部门相关人员应用、开展及掌握新技术、新设备的能力，以及善于总结经验，积极进行创造性思维。所有的学习、研究都是以改善和提高政府绩效为目的。因此只有进行不断的学习和创新，使得政府部门管理技术不断改善，政府管理质量才能不断提高，所做出的绩效也会更大，从而推动系统不断发展。
结合实证问卷调查的结果，设计一个初步的适应性平衡记分卡，列出所应考察和衡量的指标。详见表5-1所示：
表5-1 政府机关、部门组织绩效评价指标体系
维度
衡量指标
顾客满意维度
财务绩效维度
内部业务维度
创新与学习维度
服务对象顾客满意度、服务响应性和实时性、服务对象态度评价、服务质量评价、投诉及其处理；
年度经费预算、预算使用比例、资金等资源与招商引资额的成本收益率、业务领域经济目标完成度；
业务团体工作成果、招商指标完成进度、业务受理和处理量、非业务人员出勤率、公文处理速度、办公自动化新科技运用、信息系统建设、组织内各单位协调情况；
机关培训次数和内容分配、成员满足度、个人与自修情况、来自一线的人员工作改进意见、优质工作和技校表现的奖励和推广。
上述指标兼顾了事关组织发展的核心领域，其中，既包括定性指标（如服务态度评价、投诉及受理、满足感等），又包括可量化的定量指标（满意度、预算及其使用、成本收益率、目标完成度）；既考虑促进性指标（如绩效奖励、机关培训等），又考虑限制性指标（如投诉处理）；既有对上级的负责性指标，又兼顾了外部顾客的需求满足情况和内部顾客的主动参与。
其中，对于指标中的一些无法量化的指标，在具体的政府绩效审计评价过程中，可以采用调查问卷和分析相结合的方法进行确定。例如，在对顾客满意方面衡量的过程中，审计人员通过对相关方面进行问卷调查收集资料，用于分析公众对服务的满意程度。这项工作的具体步骤，依次序排列如图5-3所示：
图5-3 顾客满意衡量的具体步骤
来源：根据香港特区政府网站（）相关信息整理
衡量顾客满意程度的具体操作过程如下：
首先设计问卷：问卷由审计人员就其所衡量的政府部门的表现设计，问题旨在就有关的指标确定顾客的满意程度，包括追问顾客不满意的原因、顾客的整体满意程度等。基于问卷设计的等级表细分为五或七级，一级代表不满意，五或七级（视所采用的等级表而定）则代表十分满意。
资料收集，收集方式可以是电话或当面访问，也可选用邮递或电邮方式回复。抽样测试主要采用系统化抽样法，然后采用相关分析法来分析收集到的资料，剖析个别指标和整体满意程度的关联，再根据上述关联顺序列出个别指标的相对重要程度。
再接下来就是编制顾客满意程度报告，顾客满意程度报告应包含：指标的满意程度和整体满意程度的趋势；指标与整体满意程度的关联（重要程度）趋势；个别指标的满意程度，以及其与整体满意程度的关联；关于上述关联的统计数字以及属于描述性质的统计资料。
最后，衡量的模式是否有效会不断按收集到的资料来评定。这个模式所采用的指标应该与顾客的整体满意程度相关。某项指标如果一直未能显示与顾客对某项服务的整体满意程度有关联，便不应再用，应该经常探讨是否有其他因素影响有关的满意程度，因而这个模式仍处于不断改进过程中。
改革我国现行审计体制，增强政府绩效审计评价的独立性
政府绩效审计评价作为由独立的审计部门和人员所进行的对政府绩效的外部监督和评价，独立性是其进行评价的主要的依据和区别于其他评价主体评价活动的基本特征。然而，实证调查结果显示，在我国现行审计体制下，审计机关实际上是听从或服务于政府，“双重”领导实际上已演变成地方政府的“单向”领导，使得审计监督在政府层次上留有空白，并使得审计监督易受政府首长个人意志左右，从而影响了政府绩效审计评价的独立性和评价作用的发挥。因而，有必要对我国的审计体制进行改革。
中国现行审计制度自1982年建立以来，中国审计界的专家学者就基本围绕审计独立性探索如何完善和改革现行审计体制的方式和途径，在探索中逐渐形成了“立法论”、“升格论”、“垂直论”、“独立论”和“双轨制”等几种改革观点。
杨时展[50]（1989）从公共受托责任的角度研究国家审计问题，指出作为具有鉴定政府对人民和人民代表大会所承担的公共受托责任履行情况功能的审计机关应设立在人大。蔡春[51]（1991）、秦荣生[52]（1994）、张杰明[53]（1996）、和项俊波[54]（2002）等进一步研究了公共受托责任与审计制度之间的关系，提出和阐述了“立法论”改革观点，主张应将现行国家审计机关的政府隶属关系改革为人大隶属关系，即把现行审计的职能职责和工作体系完整地从政府系统中全部转移到人大系统，全面实现审计的转型。与上述观点不同的是，尹平[55]（2001）提出了“升格论”的改革观点，主张审计署仍隶属于国务院，但审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别。李齐辉[56]（2001）、吴联生[57]（2002）等提出“垂直论”改革观点，认为应该改革地方政府对审计的领导关系，实行上级审计机关对下级审计机关的统一垂直领导。高存弟[58]（2003）等主张“独立论”，即审计机关是一个不涉足立法、司法、行政活动的独立存在的监督组织。杨肃昌、肖泽忠[59]（2004）提出“双轨制”的体制改革思路，主张实现人大立法监督与审计监督的有效结合，并继续保持和发扬现行审计机关在政府经济监督中的优势和作用，在人大和政府分别建立履行不同审计职能的审计组织。在“双轨制”体制下，人大所属的审计组织主要从事财政预算审计工作，政府所属的“审计署”主要进行政府经济监管所需要的各项审计监督工作。
“升格论”虽然通过提升审计长的级别和审计机关地位能在一定程度上提高审计监督的独立性，但审计机关实际上仍然是政府的组成机构，仍然会受到政府或政府首长的直接行政制约和影响，还是没有从根本上解决独立性问题。“垂直论”试图切断审计机关与地方政府之间的行政关系，从而提高审计的独立性，但这种体制从根本上说仍然是行政型的，反而还强化了中央政府对审计的制约和影响关系，因此审计的独立性在整体上依然是非常有限的。另外，这种观点强化了中央政府的集权领导，与当前的财税体制改革和行政体制改革方向不符。“立法论”被理论界认为是最理想的，这种体制强化了审计与政府之间的独立性，克服了现行审计体制存在的主要弊端，突出了人大立法监督的地位。但从中国现实国情出发，应该认识到政府在维护经济秩序和加强经济监管上的任务始终比较重。而“立法论”改革是对现行审计在组织机构和隶属关系上所做的大调整，影响大，涉及面广，在消除现行审计体制劣势的同时也湮没了现行审计体制的优势，难免会对现行审计工作造成较大的冲击。因此这种改革可能难以得到政府或决策部门的广泛认同而使改革的意义和现实可能性大大降低。正是从这一方面考虑，笔者认为“立法论”改革缺乏现实可能性。“独立论”是一种理想化的观点，使审计保持了高度的独立性，但同样也是现实可能性最小的观点。因为在中国，不存在独立的监督系统，法治建设离不开党的领导，而且党的主要工作是与政府和人大的工作结合在一起的，所以完全不受人大或政府影响的审计是不存在的。
对于现行审计体制如何改革众说纷纭。在对上述审计体制改革不同观点进行评述和比较的基础上，笔者比较认同杨肃昌、肖泽忠提出的“双轨制”的体制改革思路。这种改革思路既可以从整体上提高审计独立性，又有较强的现实可行性，而且符合当今世界国家审计发展规律和中国政治制度及其宪法思想的发展要求。并且，随着国家公共财政制度的建立和实施，“双轨制”下独立的预算审计监督就为中国国家审计朝着以审查公共财政支出经济性、效益性和效果性为目标的绩效审计的转变奠定了非常有利的制度基础。
实现“双轨制”应该立足现实、着眼未来。即在不修改宪法的情况下，最大限度推进审计监督与人大立法监督的结合，并为修改宪法积极做好实践和经验上的准备，为此可分三步走。第一步，人大继续加大对审计机关在预算审计上的指导，对预算审计的重点、方向、程序、处理、报告、落实等各个方面不断提出合乎法律程序的要求，并用适当的审计规范体现出来，逐渐改变人大在利用审计工作上的滞后性和被动性，逐步提高人大预算监督上的主动性和能动性。第二步，人大在预算监督的组织、技术和人员等方面开始进行资源储备，即在人大财经委或预算工作委员会下，增加预算与审计方面的专业人员，成立审计室或审计委员会。目前有些地方人大已在预算工委或财经工委下设预算监督处，增加审计方面力量，实质上正在向专门职能化的审计机构演变。审计室或审计委员会的职责主要是，负责人大与审计机关之间的联系与协调；传达和执行人大对预算审计工作的指示；负责人大对预算审计规范的制定与检查；参与或监督审计机关的预算审计，对发现的问题直接向财经委或预算工委汇报；对审计机关向人大提交的审计报告的全面性、公允性、真实性进行评估；向人大有关部门和人大委员就预算和预算审计问题提供技术支持或咨询。第三步，随着审计室或审计委员会专业人员队伍的不断壮大和职责的不断到位和强化，到时机成熟的时候，对其进行机构和法律上的明确定性和定位，即正式启动修改宪法程序，产生有预算审计性质的组织机构，并调整现行审计机关的职能职责和工作体系。
第6章 结束语
在当前政府向高绩效政府职能转变和政府审计逐渐从财务审计向绩效审计发展的背景下，政府审计部门和人员逐渐成为政府绩效评价的重要评价主体，政府绩效审计评价成为评价政府绩效的有力工具。
本文从审计评价入手，分析了政府绩效审计评价的涵义和特征，并就目前有关政府绩效审计评价的相关研究进行了评述，明确了政府绩效审计评价的目标和内容等。从公共受托责任理论、新公共管理理论和系统论角度分析了我国政府绩效审计评价的理论基础，将政府绩效审计评价看作由评价主体、评价对象、评价目标、评价内容、评价标准、评价方法和评价结果等要素组成的一个系统。在此基础上，对系统相关构成要素进行问卷调查，结合问卷调查的结果分析我国政府绩效审计评价中存在的问题并提出解决对策。
总之，在社会公众对高绩效政府呼声日益高涨的背景下，对政府绩效审计评价进行研究具有重要的现实意义。政府绩效审计评价具有较强的综合性和实践性，鉴于笔者的学识和研究能力的限制,本文的研究仅是对政府绩效审计评价的研究做出了一种初步的尝试，对于政府绩效审计评价标准、评价指标体系和评价方法等问题还需进一步更深入的研究，以进一步完善我国的政府绩效审计体系。
致 谢
时间飞逝，转眼读研已近三年。在杭电的这三年里，许多老师和同学在学习上和生活上都给予我很大的帮助。在行将毕业离别之际，更是留恋秀丽的杭电。
首先，我要感谢我的导师辛金国教授。在这三年来，辛老师给予我许多关心和指导，使我增长了不少知识。在他的悉心教诲下，我才能得以完成学业。在硕士论文的写作过程中，辛金国老师牺牲许多时间，阅读我的拙作，给我提出宝贵的建议，使我的论文几易其稿，最终得以顺利完成。在这里，我要向他表示深深的谢意。辛教授严谨的作风、高尚的品质和渊博的学识，对我现在和今后都会产生很大的影响，这都将是一生学习的榜样。
读研期间，承蒙王泽霞教授、巢来春教授、熊俊顺教授、刘翰林教授、黄志邦副教授、都红雯教授、孟晓俊副教授等老师的谆谆教诲和帮助，在此一并致谢。
在论文撰写过程中，邢莉萍同学、刘占稳同学、李国俊同学、李颖丽同学等曾给予我无私的帮助和关怀，使笔者能够顺利的开展论文的写作。在此，笔者向她（他）们表示深深的谢意和崇高的敬意。
同时，笔者还要向我的三十位研究生同窗好友致以诚挚的谢意，在生活和学习上给予了我许多帮助，使我度过无数个快乐的日子。
最后，笔者要向远方一直关心、爱护我的家人和朋友致以最诚挚的敬意，正是他们无私的奉献、深切的关爱，才使得笔者安心完成学业，取得今天的成绩。
谢谢！！！
许宁宁
2005年11月于杭州
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[53] 张杰明.（1996）.现代审计基础结构研究. 广东高等教育出版社 。
[54] 项俊波.（2002）.国家审计法律制度研究.中国时代经济出版社。
[55] 尹平.（2001）.现行国家审计体制的利弊权衡与改革抉择.《审计研究》.-52
[56] 李齐辉，吕先锫，许道俊，刘新琳.（2001）.试论我国审计制度的构建和创新.《审计研究》.-56。
[57] 吴联生.（2002）. 政府审计隶属关系评价模型 .《审计研究》.-18。
[58] 高存弟，史维.（2003）.政府审计的发展趋势.《审计研究》.-7。
[59] 杨肃昌,肖泽忠.（2004）.试论中国国家审计“双轨制”体制改革. 《审计与经济研究》. -9。
附录1
《我国政府绩效审计评价问题研究》调查问卷
尊敬的先生（女士）：
首先感谢您在百忙之中抽出时间接受我们的问卷调查。
我们向您郑重承诺，您所填写的所有信息都将被严格保密，我们的这项调查仅仅作为学术参考，不具有任何商业性质！
在您填写完所有的问卷后，请您装入我们所提供的信封（已贴邮票）并投递，万分感谢！
如果您对问卷及其相关内容有什么问题，请致电 0571—86972232，或直接发送电子邮件：xnn1109@。
说明：请在每题括号后填上您所选择的答案，或在 处补充说明，1-6非审计人员无需做答！
对于您的支持与合作再次表示感谢！
1、你目前的学历为（ ）
a中专 b大专 c大学本科 d研究生
2、你在校期间所学专业为（ ）
a会计类 b审计类 c工程类 d法律类 e其他
3、你所在的机关每年组织参过进修或参与学术会议等培训的天数为（ ）
a 0天 b1—3天 c3—5天 d5—7天 e7天以上
4、其中，与政府绩效审计相关培训的天数为（ ）
a 0天 b1—3天 c3—5天 d5—7天 e7天以上
说明：若没有，则本题不用做答。
5、 你所在的审计部门是否拟进行、正在进行或已经过政府绩效审计工作？（ ）
a正进行 b拟进行 c已进行过 d否
如果是，请回答6，如果不是请回答7。
6、你所在的审计部门所进行的政府绩效审计工作，主要的评价内容为：（ ）
a 公共资金绩效 b公共管理服务质量
c管理责任审计 d 其他
7、你认为我国所进行的政府绩效审计评价内容是否完善？（ ）
a 完善 b较为完善 c 不尽完善 d 不确定
如果你认为不尽完善，请回答8。否则，请回答9。
8、如果你认为评价内容不尽完善，那么导致其不完善的原因是什么？
a审计主体素质不能满足评价的需要
b审计评价技术不能提供足够的支持
c 缺少必要的法律授权
d其他
9、以下关于我国政府绩效审计评价内容的列示，您比较同意哪些？请在相应的方框内打勾。
a涉及公共管理资金绩效方面 （ ）
b涉及管理控制方面 （ ）
c涉及公共管理服务质量方面 （ ）
d涉及电子信息系统方面 （ ）
e涉及管理政策方面 （ ）
f涉及人力资源及其管理方面 （ ）
g涉及管理责任方面 （ ）
h涉及组织质量管理方面 （ ）
10、你是否了解 GAO 《政府组织、计划项目、活动和职责的审计标准》
a了解 b基本了解 c不清楚
11、你认为政府绩效审计中，绩效评价标准的制定应该（ ）
a加紧进行
b注重基础研究，待时机成熟再出台
c不确定
12、如果要制定政府绩效审计评价标准，您认为应该（ ）
a原则性规定 b详细制定 c不清楚
13、在现行双重领导体制下，审计机关实际上是听从或服务于政府，其实就是政府的内部审计，这种观点您同意吗？（ ）
a同意 b基本同意 c不同意 d不确定
14、你认为目前的绩效审计报告能否客观地反映绩效审计评价的结论性评定？（ ）
a能 b 基本能 c 不能 d不确定
本文卷到此结束，再次感谢您的合作！
附录2
“政府部门、机关组织的绩效审计评价指标设计” 调查问卷
平衡记分卡是衡量组织绩效的工具，以顾客满意（政府服务对象）、财务绩效、内部业务流程、创新与学习为四大方面，其各维度的衡量指标平衡而全面，对于政府组织具有较好的适用性。以下问题主要围绕所列指标在政府绩效审计评适用性展开的，请您根据对各指标重要性的理解，在相应的空白处打 √ ，谢谢！
一点儿也不重要 不重要 重要 非常重要
顾客满意维度
（1）服务对象顾客满意度
（2）服务响应性与及时性
（3）服务态度
（4）服务质量
（5）服务对象的参与程度
（6）投诉及其受理与处理
2、财务维度
年度财政拨款数额
预算使用率
资源分配
项目计划的拨款争取
资源有效利用的程度
预算成本控制情况
3、内部流程维度
内部管理效率
业务团体绩效
信息系统建设
办公自动化
组织的定期改进活动
组织内各单位间的协调
任务完成进度
组织整体形象
对外组织协调情况
4、学习与成长维度
业务培训
机关人员满意度
机关人员进修机会
组织接纳机关人员工作改进意见情况
优秀表现的奖励和推广
如果你认为在政府部门、机关组织绩效审计评价体系中还需要其他指标，请进行补充！
1、顾客满意维度
2、财务维度
3、内部流程维度
4、学习与成长维度
本文卷到此全部结束，非常感谢您的回答！
附录3
作者在读期间发表的学术论文及参加的科研项目
一、作者在读期间发表的学术论文
1、辛金国，许宁宁，刘占稳. “浙江省市、县长经济责任审计调查与思考”.《华东经济管理》.2005. (01): 138-140。
2、辛金国，许宁宁，刘占稳.“论独立审计最优估计重要性水平的解及其启示”.《财会月刊》.2005.(06)。
二、作者在读期间发表的科研项目
我国环境审计管理研究.中国审计学会. 2004年1月～2004年12月。
太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究.浙江审计学会.2003年1月～2003年12月。
长江三角洲电子信息产业内部控制研究.信息产业部.2003年1月～2005年12月。
