第二讲 人力资源投资会计
第一节 人力资源投资会计概述
一、人力资源投资的含义和特点
人力资源投资是指为了使人力资源掌握必要的知识、技能和提高人力资源素质所进行的投资。人力资源投资的最终目的是为了提高人力资源的利用效益。人力资源投资和其他类型的投资相比，有它的一些独特之处。它的特点主要表现在以下几个方面：
1. 投资者和收益者的非完全一致性
对于物质资源来说，投资者和受益者是基本一致的。而人力资源的投资者和受益者之间却不存在谁投资谁受益的明确的对应关系。人力资源的投资主体可以是国家、社会、企业、家庭和个人。对人力资源的投资，可以是这五者的共同投入，也可以是由其中的几个方面甚至在一段时期内由一个方面来承担。但不论投资者是谁，一般说来各方都能从这种投资中受益。如国家对义务教育的投入，使受教育者获得了必要的知识和技能，他们进入社会、参加工作后能够为国家和社会作出贡献，同时也为企业创造了利润，为家庭和个人增加了收入。
2．投资收益的长期性和滞后性
对人力资源的某些投资不像物质资本的投入一样能够在短时期内便收到明显的效益。对人力资源最初的投资，要经过较长时间才能见到效益、如在小学期间的教育投劳，可能需要经过一二十年才能体现出效益来。这就是人力资源投资收益的滞后性。
但是，人力资源投资在见效后，就能体现出收益的长期性，这与人力资源能够长期使用有关。德国在第二次世界大战后从废墟中崛起，创造出世界经济发展史上的奇迹，就与德国长期重视国民教育密切相关。
3．不同方式的人力资源投资存在着效益的差异性
人力资源投资的方式可分为教育培训的投资、卫生保健的投资和迁移流动的投资等。
不同的技资方式，其投资效益存在明显的差异。这种投资效益的差异不但表现在所获取的收益的量的方面，而且表现在开始获取收益的时间的早晚和获取收益的持续期的长短方面。
如人力资源流动投资的收益见效就相当快，而卫生保健、教育培训投资的收益则见效较慢。
4．人力资源投资具有高效益性
因为人力资源投资能够增加人力资本的存量，而人力资本在经济增长中具有关键性的作用，因此和物质资源的投资相比，对人力资源进行的投资具有更高的效益。舒尔茨通过对美国在1900～1957年间的物质资源的投务收益和人力资源的投资收益进行的详细的调查和计算，发现在这段时期的人力资源投资收益率是物质资源投资收益率的5倍。
5．人力资源投资收益具有递增性
舒尔茨等人在20世纪60年代提出的人力资本理论将资本分为人力资本和非人力资本两类，认为通过对人力资源的投资能提高人力资源的素质，促进人力资本的增加，能够有效地推动经济的增长；而且，对人力资源的投资具有收益的递增性，即在人力资源上投资得越多，经过一段特定时期后获得的边际收益也将越多，这将克服其他生产要素的边际收益递减从而保证经济的长期增长。
20世纪80年代，"新增长理论"的创立者之一、美国经济学家罗默提出了一个收益递增的产出模式。这一模式认为，一般知识可以产生规模经济效益，特殊的知识和专业化的人力资本不仅能自身形成递增的收益，而且能使资本和劳动等要素的投入也产生递增收益，这将促使整个经济的规模收益递增并保证产出的长期增长。在罗默模式中，特殊的知识和专业人员化的人力资本是经济增长的主要因素。
6．人力资源投资效益具有多样性
对人力资源的投资所产生的效益是多样的，不仅能产生巨大的经济效益，而且也能带来巨大的社会效益。对人力资源的投资能够增长人力资源的知识和技能。增强劳动者的体质、优化人力资源的配置，对于促进经济的发展和人类社会的进步，都具有重要的作用。
二、人力资源投资问题的重要性
人力资源投资主要包括教育投资（各种正规和非正规教育、在职培训等）、医疗保健投劳和人力资源迁移流动投资。
1．教育投劳的重要性
教育投资是人力资源投资的最主要的方式，对人力资本的形成和积累起着非常重要的作用。各类正规和非正规的教育主要在于增加人力资源的知识积累、提高人力资源的素质，在职培训则主要在于提高人力资源的技能。
教育投资的重要性主要体现在它能极大地促进经济的增长。舒尔茨在1972年提出，发达国家的财富主要来源于人力资本，美国国民收入的1／5来自物质资本，4／5来自人力资本。世界银行专家的研究表明，如果让一个国家的所有的劳动力受教育的年限平均提高一年，那么GNP受此影响将在原来预期的水平上提高州；如果教育水平提高的进程持续下去，那么在第二、第三年，教育水平的提高对GNP的增长仍将保持同样的影响，只是在第四年到第六年的3年间，这一影响作用才有所下降，将降为4%。
教育投资使人力资源的素质得到提高，从而使劳动生产率得到提高。强调教育立国的日木和德国，其劳动生产率的高速增长来源于劳动力素质的快速的大幅度的提高。据国外经济学家的估计，与文盲相比，一个具有小学文化程度的劳动者能使劳动生产率提高43％，具有中学文化程度的劳动者则能提高108%，而具有大学文化程度的劳动者可将劳动生产率提高300％。
教育投资能使劳动者的创新能力将到提高，从而在技人的劳动量不变的条件下能够增加产出量。前苏联的研究结果表明，职工受教育程度每提高一年，合理化建议者在职工中所占的比重平均增加6%，提出的合理化建议逐年增加60%；而受过完全中等教育的工人与没有受过完全中等教育的工龄相同的工人相比，前者提出的合理化建议的数量是后者的5倍。
教育投资导致的劳动者素质的提高，还能提高劳动者的独立工作的能力、自学能力、动手能力和解决问题的能力，从而使劳动者能更快地接受新工艺、新技术，掌握新设备，将先进技术尽快地转化为生产力，能及时解决生产中出现的们题，使生产能够正常地进行。
教育投资不论对整个社会还是对受教育者个人来说，投资收益也是很可观的。教育的社会投资收益问题在前面已经有所论述，在后面将进行进一步的研究。对个人来说，个人收入与受教育程度密切相关已是不争的事实。美国国情普查局发表的“美国教育成就”报告表明，在1992年，拥有硕士、博士等高等学位的人年均收入为48653美元，具有学士学位的人年均收入为32629美元，而只受过中等教育的八年均收入只有18737美元；在20世纪70年代，美国的高中毕业生都很容易找到工资优厚的稳定的工作，但在90年代，许多服务性行业都要求就业者有大学文凭或受过专业培训。
我国目前的情况也是这样。国家统计局城市社会经济调主队1999年对15万户城镇居民家庭基本情况进行调查的资料表明，就业者受教育程度与家庭的收入水平密切相关；1999年8月份人均收入在100元以下的贫困家庭，%的户主是初中以下文化程度，而人均收入在1000元以上的富裕家庭，%的产生受教育程度在中专以上，其中大专以上文化程度的户主占%；1999年8月份，男女就业者的平均收入分别为761元和588元，只有小学文化程度的男女就业者的平均收入分别为604元和438元，而具有大学文化程度的男女就业者的平均收入分别为1121元和891元。更能说明问题的是，2000年北京大学国际MBA班首届毕业生不但在毕业前就被企业一抢而空，而且收人惊人；平均年薪23万元，最高者达83万元。
2．卫生保健投资的重要性
卫生保健没开主要是指国家、部门、企业、家庭和个人用于增强人的体质、保障人的健康的投资。
卫生保健投资能够延长作为人力资源载体的人的平均寿命，从而可以增加人的劳动年限，相当于廉价生产出人力资源；它能保持和增强人的体质，对人的后大智力的形成和智力的水平起到有益的影响作用，从而提高劳动者的劳动生产率；它能提高人体的健康水平，减少患病率，从而减少由于劳动者患病导致的生产上的经济损失和医疗费用的支出。因此，卫生保健役资将直接影响到人力资源的质量和数量的存量，对社会经济的发展具有重要的作用。
3．流动投资的重要性
人力资源流动投资是指人力资源在不同地域和不同单位之间的流动时所需要支付的一些成本费用。
人力资源总是向能更好地体现自身价值、能获取更大的收益的地方流动，这是人力资源流动的一个基本规律。从家庭或个人的角度出发，流动是一种投资决策，需要考虑投资收益。流动的净收益的大小主要取决于新工作与原工作的收益的差额，也取决于流动的直接成本和机会成本的高低。当人力资源从新的工作中可能获取的效用越大、流动的直接成本和机会成本越低，那么原来的工作岗位的效用就越低，人力资源从流动中获得的相对利益就越大，流动的可能性也越大。人力资源为进行流动所发生的支出，是为了获取更大的收益而进行的投资。
在许多情况下，人力资源流动投资的支出是较小的而可能取得的收益却是相当大的。我国出现的人才从经济欠发达的中西部地区向经济发达的东南沿海地区流动，就是人力资源流动投资活动的体现。
人力资源流动投资的结果，不但会影响人力资源的收益，也会对其他方面产生影响。在国内的不同地域和不同单位问的人力资源的流动，对流出的地域和单位而言可能会造成一定的经济损失，而对流入的地域和单位来说，因为得到了所需要的人力资源，会为其带来更多的效益。一般说来，人力资源的流动过程是这一特殊资源的优化配置的过程，因此流入地域和单位增加的效益会大干流出地域和单位的损失，从而在一定时期内对总体效益有利。
人力资源流动投资还会导致“外在式智力外流”，即专门人才在国内完成学业或奠定学业基础后迁移到其他国家的跨国性的人才流动。发展经济学家认为，这种国际间的人才流动主要是从发展中国家流向发达国家，而流动的人才都是发展中国家花费大量的基础教育投资才培养出来的，因此这种流动使发展中国家教育投资的效益受到严重影响，是发达国家对发展中国家人才资源的掠夺。
这种“外在式智力外流”，使流入国家获得了大量国外的高层次人才，节省了人才的培养费用，并且有力地提高了本国的科技水平和促进了本国的经济发展。
我国的“外在式智力外流”的现象也非常严重。据统计，1978-1996年的18年间，我回共有万留学生前往美国，占此期间出国留学生总数的50%。调查结果显示，明确表示出国留学毕业后肯定回国工作的人，占%。另一份统计资料显示，1978-1996年自费出国留学的万人中，回国者仅有3000人，所占比例不到3%。北京世纪蓝图市场调查有限公司于1998年在北京大学、清华大学、北京航空航天大学、北方交通大学和北京师范大学这五所高校随机选取301名大学生就出国留学意向和看法进行调查，结果其中有211名有出国意向，比例超过70％；而这211人中最想去美国者达166人，占3/4以上。
中国科学院院士、中国科技大学校长朱清时教授在2000年5月21日接受记者采访时指出，在世界范围的人才争夺战中，中国的人才始终处在被争夺的一方，每年“科技大学举行毕业典礼时，四分之一的人就已经办好了出国手续”。这些都说明了重视人力资源流动投资问题的研究，当前在我国具有非常重要的现实意义。
三、人力资源投资会计的主体
由于人力资源投资主要是教育方面的投资，因此以下所讨论的人力资源投资除有特别说明的以外，主要是指教育投资。
人力资源投资的主体是国家、社会、企业、家庭和个人，因此从理论上说，它们都可以成为人力资源投资会计的主体。企业、家庭和个人的人力资源投资的数据是可以搜集到的，并且可以根据这种投入和相应的产出来计算它们的投资收益率。国家、社会对人力资源的投资的数据也是可以搜集到的，但它们的投资却是和其他方面的投资共同对人力资本的形成产生作用的，很难单独确定它们的投资收益。因此，要计算总的人力资源投资收益率，就必须将各方面的投资数据归总。
美国经济学家卢卡斯研究了人力资本的积累问题。他认为人力资本的积累可以通过两种方式进行，一种是通过正规或非正规教育的方式来积累人力资本，另一种是不脱产而通过在职培训、在岗训练的“边干边学”的方式来积累人力资本。
正因为人力资本的积累可以通过这两种方式来形成，因此要归总人力资源投资的数据，还应将学校作为人力资源投资会计的主体。
学校是利用各方面对人力资源的投资来促成人力资本形成的主体，它是介于学生个人、家庭和企业、社会之间的桥梁，通过它最容易获得来自各方的人力资源投资的综合数据；
同时，学校财务会计部门都具备了较完备的会计核算体制，拥有合格的会计工作人员，便于进行人力资源投资的核算，能够提供比较可靠的人力资源投资的信息。
有了企业和学校的人力资源投资的信息，便可对总的人力资源投资进行核算和进行投资效益分析。
各级学校都应进行人力资源投资会计核算，一方面向有关各方（包括国家主管部门。监督部门、学校管理部门、学生个人和家庭、学生毕业后的工作单位或继续接受教育的单位等）提供所需的人力资源投资的会计信息，满足有关各方的需要，另一方面也为本单位进行教育投资效益分析提供必需的资料。
四、人力资源投资会计的目的
人力资源投资会计的目的是提供人力资源投资的信息，以便加强对人力资源投资的管理，提高人力资源投资的效率。
1999年，我国国家财政性教育经费占GNP的比例由1997年的%提高到%，从而扭转了长期在％附近徘徊不前的状况，但这与《中国教育改革和发展纲要》中提出的到20世纪末国家财政性教育经费支出占GNP的比例达到4％的目标还有很大距离。我国教育投入不足，一方面会影响人力资本的形成和积累，但另一方面也要求应加强教育投资的管理，提高教育投资的效率。
在我国，存在严重的教育投资效率低下的现象：各级学校特别是许多高等院校存在着行政机构庞大、后勤人员过多、超编严重、人浮于事的现象，有相当多的高等院校的人头费已占了国家拨给的教育事业费的90％；社会对某些方面的人才需求的增加造成该类人才供应不足和收益水平的提高，这又使这些专业成为热门专业，促使供给这些人才的专业在规模上和数量上进行扩张，但由于缺乏对人力需求的正确的预测，致使不久之后又出现供过于求的现象，使积累了这些方面的专业知识的人员的能力不能得到有效利用，造成了知识的沉淀和浪费；高等教育的快速发展和当前就业的困难，大学毕业生择业时以个人收益为导向的做法，都造成了大学毕业生转行率的上升，据统计，大学毕业生的转行率已由1989年的不到2%达到1994年的17%-20%；一些用人单位盲目地追求聘用人员的高学历，使用文化程度更高的人从事以前由较低文化程度的人就能胜任的工作，这使凝固在这些人才身上的教育投资所形成的人力资本不能得到有效的运用，使人力资源投资的效益受到严重影响；大学课程的设置与实际需要脱节、所用的教材落后于实际、传授的知识老化等情况，也影响了学生通过在校学习积累人力资本的活动的效益。
在我国，中等教育片面追求大学升学率，导致国家、家庭和个人用于人力资源的投资过多地投向一般性的中等教育，而用于中等专业教育的投资则较少，即人力资源的投资更多地投向一般性的中等人力资本的形成而较少流向专业性的中等人力资本的形成，但高中毕业生在进入社会时的人力资本积累明显少于中等专业学校的毕业生。这种教育投资的结构和所形成的人力资本的结构是不够合理的，在一定程度上也造成了教育投资的浪费。
对我国的企业来说，存在的严重问题是不重视人力资源的投资。这与管理者的短期行为有关，因为人力资源投资在短期内会影响企业的利润，而投资的收益又存在滞后性。
据统计，我国的国有企业中，有30％的企业的年人均教育培训费在10元以下，20％的企业在10元～30元之间，仅有5%的企业加大了人力资源的投资。1996年第三次全国工业普查的资料显示，1995年全国职工队伍中，具有大专文化程度以上的占57％，具有中专、技工和高中文化程度的占％，初中及初中以下文化程度的占%。1995年，在我国8000多万青年职工中，实际技术水平达到高级工的占1％，达到中级工的约占10％，绝大多数青年工人的实际技术水平达不到岗位所要求的应知应会的标准，有的甚至相差两级到三级。我国由于职工技术水平低下导致工业产品不合格所造成的损失，每年都在2000亿元以上。
以上的事例表明，在我国，加强对人力资源投资的核算，是一个极其重要的问题。只有通过人力资源投资会计核算，才能够掌握人力资源投资的信息和进行人力资源投资效益的分析，从而有助于促进各方面正确地认识加强对人力资源投资管理的重要性，改善和促进对人力资源投资，促进人力资本的形成和积累；提高人力资源投资的效率。
第三节 人力资源投资的核算
一、人力资源投资的组成
如前所说，在这里我们主要讨论教育投资。
教育投资主要由以下几个方面组成：
1. 国家投资
国家投资是指国家用于教育的财政支出和国家、地方财政分配给各产业、行政部门经费中用于教育的开支。对于学校来说，没有一所学校真正地确定过国家投资具体地分摊到每一个学生身上的数额。因此，学校在进行人力资源投资核算时，应将每个学生作为投资核算的对象，将国家的教育投资接受益情况分摊到每个学生头上。
例如，某大学生陈立的明细账上反映出，在大学学习的4年中，在学校教育事业经费的支出中他的受益额分别为4 000元、4 500元、5 000元和5 500元，则在陈立的大学学习期间国家对他的投资共计为 19 000元。
2．社会投资
社会投资是指个人或社会组织对教育事业的资助。对于学校来说，收到的这种资助也应直接或间接地记到受益者的明细账上。
假定，陈立在大学学习期间曾获得某校友会设立的奖学金1000元，获得某社会组织设立的奖学金1500元，在4年学习期间因分享某社会组织向学校提供的公共设施应分摊500元，则在陈立的大学学习期间社会对他的投资共计为3 000元。
3．企业投资
企业投资是指为使取得的人力资源掌握必要的知识与技能或提高企业的人力资源的素质而进行的教育投资。
企业为了吸引人才、储备人才或为社会作出贡献而在学校设立奖学金或资助教育事业而进行的教育投资，站在学校进行核算的角度，可以归结到社会投资一类。
4．家庭投资
家庭投资是指家庭在子女受教育期间所发生的与教育有关的费用支出。这种支出能促进人力资本的形成和积累，使受教育者在未来获取更高水平的收益。
假定，在4年大学学习期间，家庭用于陈立的教育支出共计25 000元。
5．个人投资
企业中的劳动者在教育上的个人投资，是指他在接受教育时所花费的学习费用，也包括在接受教育期间收入减少（如请假参加学习而被扣除的工资等）所产生的机会成本。
对于已达到劳动年龄的学生来说，个人投资指因继续接受教育而放弃的在原有知识水平、能力经验基础上所能获取的货币收入。
当学生在受教育期间因提供有偿服务（如参加勤工助学活动等）而获得收入时，则该学生实际放弃的收入是他未直接参加工作所放弃的收入与他在校学习期间获得的兼职收入之差。为了明确起见，我们将不存在兼职收入时学生所放弃的收入称为全机会收入，这时机会成本等于全机会收入；当学生存在兼职收入时，全机会收入与兼职收入之差称为实际放弃的收入，这时机会成本等于实际放弃的收入。
如果学生在校学习期间从商业银行获得了贷学金，那么这部分贷学金也应计入个人投资。因为他所取得的贷学金必须用参加工作后的收入来偿还，因此贷学金是他用未来的收入进行的现实的教育投资。
假定，陈立不上大学而直接参加工作，每月可获得收入800元，则在四年大学学习期间所放弃的收入共计为 38 400元。陈立在大学学习期间勤工助学共获得收入6 000元，全部用作自己的教育投入。这样，陈立在4年大学学习期间的机会收入为38 400元，机会成本为32 400元，个人投资为38 400元。
根据以上资料可以确定，当陈立大学毕业时，在他身上所发生的教育投资共计85 400元。如果再加上陈立进入大学学习前所发生的教育投资，就可以确定在他身上的教育投资的总额。
在确定对某个学生的教育投资总额的时候，要注意各种类型的教育投资之间存在一定的交叉关系，因此要避免出现投资的重复计算。例如，家庭为学生交纳的学费，是作为家庭的教育投资而交纳给学校的，但学校所收取的学生交纳的学费又成为学校教育经费的一部分而用于对学生的教育投入。因此，在这种情况下，计算教育投资总额时应避免将学费支出既作为家庭的投资又作为教育经费的支出而重复计算。
二、人力资源投资会计的核算
企业的人力资源投资会计是站在企业的角度，对企业的人力资源投资进行核算，因此，它不反映企业中的劳动者对自身所进行的教育投资。企业中的劳动者对自身所进行的教育投资，可通过家庭或个人人力资源投资会计进行核算。企业的人力资源投资，如前所说，是为使取得的人力资源掌握必要的知识、技能或提高企业的人力资源的素质而进行的投资，这类投资在人力资源会计中由于习惯的原因一直被称为人力资源开发成本，它在人力资源成本会计中已经进行过讨论，因此，在这里不再研究企业的人力资源投资的核算问题。
以下对高等院校人力资源投资会计核算问题进行讨论，其他类型学校的人力资源投资会计核算可以类似地进行。
高校人力资源投资的对象是在校的学生，高校人力资源投资会计就是要提供通过高校对在校学生的教育投资所引起的有关人力资源变化的信息，也就是提供高校的教育投资的投入和产出的信息。但由于学校只是一个培养人的机构，培养出的学生的价值必须在社会实践中经过检验才能得到体现和认可，因此学校要提供产出的信息，就必须依靠社会各用人单位反馈信息，并根据这些信息对人力资源投资活动进行分析评价。但是，要评价整个社会的教育投资的效益，也离不开学校提供的对学生的教育投资的信息。
这里所讨论的高校人力资源投资会计问题，主要就是如何归集和分配各方面通过高校对在校学生的教育投资，从而确定各个学生的高教培养成本。将大学生的高教培养成本与各方面对大学的教育投资进行比较分析，就可以确定对高校的教育投资在人力资本的形成和积累方面所发挥的作用，判断对高校的教育投资的利用效率。
1．核算周期
目前高等院校会计年度实行公历年度，与国家预算拨款周期一致。但是，高等院校培养学生是按学年进行的，公历年度在进行人力资源投资会计核算时没有任何经济意义，因此，高等院校进行人力资源投资会计核算时应接培养周期进行，即从每届学生入校之日起至该届学生毕业之时止为一个核算周期。
显然，不能因为要进行人力资源投资会计核算就要求对会计年度进行调整，因为这与国家预算计划的制定等情况有关，牵涉到许多方面。
高等院校的会计年度和人力资源投资会计的核算周期不一致是很正常的，因为它们的确定都是与所进行的会计核算工作的要求相适应的。
2．高教培养成本的内容
要进行高校人力资源投资会计的核算，首先必须确定高教培养成本的内容。
高校人力资源会计是以高校作为会计主体进行人力资源的核算，它所核算的业务是高校所发生的与大学生的人力资本的形成和积累有关的业务。因此，高教培养成本是指各方面通过高校进行的教育投资在大学生身上的凝固价值，它包括学校教育事业经费支出中与教学有关的部分（扣除学校向家庭或个人统一收取的教育费用）、社会投资中已发生的与教学有关的支出和学校向学生个人或家庭统一收取的教育费用这样三个部分。家庭或个人所发生的其他的教育费用支出和个人投资中所包括的机会成本、贷学金、兼职收入等，都不应包括在高教培养成本之内。如果将大学生的高教培养成本再加上这些部分，就构成了大学生在大学学习期间的总的培养成本。
学校向家庭或个人统一收取的教育费用也就是家庭或个人所承担的高等教育成本，由学费和住宿费两部分组成。据统计，从我国的平均数字来看，在1999年，公办大学中每个学生要负担的学费、住宿费在3 140～4 900元之间。以4年计算，一个大学生个人或家庭总共需支付的教育费用应在12 560～19 600元之间。2000年，高校的收费又上升了15％-20％。如果确定了高教培养成本和高等教育成本的分担标准，那么就可以判断目前大学生个人或家庭所分担的这一部分高等培养成本是否合适。
第三节 人力资源投资的核算
四、账户设置
企业的人力资源成本会计和人力资源投资会计进行核算时所需要的成本和投资的资料，在传统会计中是作为费用计入当期损益，只要将这些资料从中分离出来，便可设置必要的账户纳入传统会计的范畴进行核算。
但如前所说，在高等院校中会计年度和人力资源投资会计的核算周期不一致，因此不能将高等院校人力资源投资会计纳入传统会计进行核算。
高等院校在进行全面核算的情况下，需设置“教育投资”账户、“人力资源投资”账户、“人力资源费用”账户和“人力资源成本”账户。
（一）“教育投资”账户
1. 核算的经济内容
“教育投资”核算各方对学校的教育投资的增加、减少及其余额。
2. 账户的结构
教育投资
教育投资减少数
教育投资增加数
尚未使用的教育投资的余额
3. 明细账
该账户按投资主体设置“国家投资”、“社会投资”、“家庭或个人投资”明细账户进行明细核算。
（二）“人力资源投资”账户
1. 核算的经济内容
“人力资源投资”核算人力资源投资的增加、减少及其余额。
这里所说的人力资源投资是指各方对学校的教育投资中与学生的人力资本的形成与积累有关的部分。
2. 账户的结构
人力资源投资
转销的已用于毕业学生的人力资源投资的累计数额
人力资源投资的增加额
期末时各方对学校的投资中用于在校学生的累计人力资源投资额
3. 明细账
该胀户按投资主体设置“国家投资”、“社会投资”和“家庭或个人投资”三个明细账户进行明细核算。
（三）“人力资源费用”账户
1. 核算的经济内容
属于间接费用。
“人力资源费用”账户是一个过渡性质的账户，用来归集和分配学校运用国家投资和家庭或个人投资以促进学生的人力资本形成和积累的有关的费用支出，学生因分享社会投资所形成的固定资产而应分摊的培养费用也在这个账户内进行核算。
2. 账户的结构
人力资源费用
人力资源费用的增加数
分配转入“人力资源成本”账户的数额
每学期期未结转后一般没有余额。
3. 明细账
学校发生的与学生的人力资本的形成和积累有关的费用支出主要由高等院校的教育事业经费支出构成。
因为教育事业经费支出用于开展教学、科研及其辅助活动，即用于培养人才。因此，“人力资源费用”账户可根据需要，设置多栏式明细账户分类记录有关教育事业经费支出的金额，进行明细核算。
例如，可以设置：
“人力资源费用——教学支出”（核算高校培养各类能获得国家承认学历的学生所发生的除设备购置费外的各类费用开支）；
“人力资源费用——科研支出”（核算与参与科研项目的学生有关的各类费用开支）；
“人力资源费用——业务辅助支出”（核算高校图书馆、计算中心、测试中心、电教中心等教学、科研辅助部门的各类费用开支中与教学有关的那部分支出）；
“人力资源费用——行政管理支出”（核算高校行政部门为完成所承担的各类学校行政管理任务而发生的各类支出）；
“人力资源费用——学生事务支出”（核算高校在教学业务以外，直接用于学生事务的各类费用开支）等明细账户。
还应设置“人力资源费用——折旧费用”账户，核算应计入培养成本的固定资产的折旧费。
因为人力资源费用的业务大都发生在借方，因此设置的专栏只反映借方金额，期末结转时登记的贷方金额可用红字在借方栏内登记。
（四）“人力资源成本”账户
1. 核算的经济内容
“人力资源成本”账户，核算大学生的高等教育培养成本的增加、减少及其余额。
2. 账户的结构
人力资源成本
高等教育培养成本的增加数
大学生毕业时转销的高等教育培养成本
期末时在校大学生的累计高等教育培养成本
3. 明细账
该账户接大学生的学号设置明细账户进行明细核算。
因为大学生的学号可以反映出该大学生所属的院系，因此接学号设置明细账也容易归集有关院系的学生的高等教育培养成本的资料。
账户的明细账采用多栏式的格式，在借方项目下按培养成本的支出主体即投资主体设置国家投资、社会投资、家庭或个人投资等专栏对学校进行明细核算。
因为人力资源成本的业务大都发生在借方，因此设置的专栏只反映借方金额，学生毕业时登记的贷方金额可用红字在借方栏内登记。
“人力资源成本”明细账的格式如图表2－1所示。
图表2-1 人力资源成本明细账格式
五、人力资源投资会计的账务处理
（一）全面核算情况下的账务处理
先讨论在进行全面核算情况下的人力资源投资会计的账务处理。
在这里，只列出与大学生的人力资本的形成和积累有关的部分业务的账务处理情形，与人力资源投资无关的其余业务的账务处理与传统会计的情形类似。
1. 学校收到教育投资或教育投资增值（如社会组织和个人在学校设立的奖教基金发生增值）时，编制如下会计分录：
借：银行存款
现金
固定资产等
货：教育投资——国家投资
——社会投资
——家庭或个人投资
2. 发生与国家投资和家庭投资或个人投资有关的费用支出时，归集到有关费用项目，编制如下会计分录：
借：人力资源费用——某项目
贷：现金
银行存款
应付工资
应付福利费
累计折旧等
3. 学生获得社会组织或个人设立的奖学金时，编制如下会计分录：
借：人力资源成本——学号——社会投资
贷：现金
学生获得的由社会投资设立的奖学金，因为可以直接认定到学生个人，因此不需进行分配，可直接计入有关学生的人力资源成本。
4. 根据学生应分摊的由社会投资形成的固定资产的折旧费，编制如下会计分录：
借：人力资源费用——折旧费用
贷：累计折旧
5. 学期期末，分配应由有关学生负担的由社会投资形成的学校的固定资产的折旧时，编制如下会计分录：
借：人力资源成本——学号——社会投资
贷：人力资源费用——折旧费用
6. 学期期末结转应由国家投资和家庭投资或个人投资负担的人力资源费用时，按学校向学生家庭或个人实际收取的学费、住宿费计入人力资源成本中的家庭或个人投资部分；其余的计入人力资源成本中的国家投资部分。编制如下会计分录：
借：人力资源成本——学号——家庭或个人投资
——国家投资
贷；人力资源费用
7. 学期期末，结转当期教育投资中已用于与大学生的人力资本的形成和积累有关的支出部分，编制如下会计分录：
借：教育投资——国家投资
——社会投资
——家庭或个人投资
贷：人力资源投资——国家投资
——社会投资
——家庭或个人投资
8. 学生毕业，根据“人力资源成本”账户资料编制该届毕业生的“人力资源成本明细表”，并结清毕业生的“人力资源成本”账户，编制如下会计分录：
借：人力资源投资——国家投资
——社会投资
——家庭或个人投资
贷：人力资源成本——学号——国家投资
——社会投资
——家庭或个人投资
在全面核算时，高校人力资源投资会计账务处理的关系图如图表2－2所示。
图表2-2 高校人力资源投资会计账务处理的关系
（二）不进行全面核算
如果不进行全面核算，则只需设置“人力资源投资”账户、“人力资源费用”账户和“人力资源成本”账户，这三个账户的用途和结构与进行全面核算时类似，但进行账务处理时所编制的会计分录有所不同。
1. 发生的与国家的教育投资和家庭或个人的教育投资有关的人力资源费用时，编制如下会计分录：
借：人力资源费用——某项目
贷；人力资源投资——国家投资
因为在这种核算方法下，没有设置有关的资产账户，因此发生的有关支出不贷记有关资产账户，而直接贷记人力资源投资账户。
为了便于核算，先将这些费用支出全部作为国家教育投资的支出，在期未结转人力资源费用时再将属于家庭或个人投资部分离出来。
2. 学生获得由社会组织或个人设立的奖学金时，编制如下会计分录：
借：人力资源成本——学号——社会投资
贷：人力资源投资——社会投资
3. 根据应由学生负担的由社会投资形成的固定资产的折旧费用，编制如下会计分录：
借：人力资源费用——折旧费用
贷：人力资源投资——社会投资
4. 期末，由有关学生分摊由社会投资所形成的固定资产的折旧费用时，编制如下会计分录：
借：人力资源成本——学号——社会投资
贷：人力资源费用——折旧费用
5. 期末，按学校向学生家庭或个人实际收取的学费、住宿费，核算家庭或个人的人力资源投资（即将（1）中在“人力资源投资”账户的“国家投资”明细账户中核算的家庭或个人投资从该明细账户中转出），编制如下会计分录：
借：人力资源投资——国家投资
贷：人力资源投资——家庭或个人投资
6. 期末，结转当期发生的由国家投资和家庭或个人投资支出的人力资源费用，编制如下会计分录：
借：人力资源成本——国家投资
——家庭或个人投资
贷：人力资源费用
7. 学生毕业，根据“人力资源成本”账户资料编制该届毕业生的“人力资源成本明细表”，并结清毕业生的“人力资源成本”账户，编制如下会计分录：
借：人力资源投资——国家投资
——社会投资
——家庭或个人投资
贷：人力资源成本——学号——国家投资
——社会投资
——家庭或个人投资
在这种情况下，高校人力资源投资会计账务处理的关系图如图表2－3所示。
图表2－3 高校人力资源投资会计账务处理的关系
第四节 人力资源投资效益的核算
这里主要讨论教育投资效益的问题。
一、教育投资的计算公式
教育投资效益的理论上的计算公式为：
EMBED
这一公式得出的是相对指标。
（一）教育投资总额
当用这一公式来计算全社会的总的教育投资的效益即教育投资的社会收益率时，公式中的教育总投资包括各种教育投资之和，有时可以用一个社会中人口平均受教育的年限来反映。
（二）教育投资带来的产出量
教育投资带来的产出量，指将其他因素不变的条件下，增加教育投资所带来的产出增量，也可用不同的教育投资的产出量的差额来表示。
（三）教育投资效益的绝对指标
如果要计算教育投资效益的绝对指标，可以使用下面的公式：
△U＝T×N×Dt×SDy－N×C
公式中，△U——教育投资的收益，
T——教育投资获取收益的持续时间（年），
N——接受教育投资者的人数，
Dt——接受教育投资者的实际工作绩效和未接受教育投资者的实际工作绩效之间的平均差值即效用尺度，
SDy——未接受教育投资者的工作绩效的变化度，
C——人均培训成本。
二、舒尔茨和丹尼森对教育投资收益的计算
西方经济学家们用各种方法进行了教育投资收益的计算工作，得出了许多结果，其中舒尔茨和丹尼森的计算方法和计算结果最引人注目。
（一）舒尔茨教育投资收益的计算
1. 人力资本与物质资本的投资收益
舒尔茨对1900～1957年间的美国经济增长情况的研究表明，在这段时期内：
物质资本的投资增加了倍，而物质资本的投资收益只增加了倍；
同期，人力资本的投资增加了倍，而人力资本的投资收益却增加了17. 5倍。
也就是说，在这段时期，人力资本的投资收益是物质资本投资收益的5倍。
2. 美国教育与经济增长之间的关系
舒尔茨还对1929～1957年间的美国教育与经济增长之间的关系进行了研究，图表2-4就是他的计算结果。
1928年，美国经济学家柯布和道格拉斯提出了反映美国 1899～1922年间劳动力和资本这两种最基本的生产要素对经济增长的影响的Cobb－Douglas生产函数：
其中，——产出对资本的弹性，即当资本投入增长1%时产出增长的百分数，
1-——产出对劳动力的弹性，即当劳动力投入增长1%时产出增长的百分数。
他们得出，＝0. 25，1-＝0. 75。
因此，舒尔茨在计算劳动收入时按占国民收入的75%来确定，如＝150×75%。
舒尔茨的具体计算过程如下：
（1）按1929年平均教育程度计算，1957年应有的教育投资为2490亿美元：
（2）据美国国家人口调查局提供的数据，各级教育投资的平均收益率为%，因此1957年因教育投资增长所带来的收益为495亿美元：
1957年因教育投资增长所带来的收益
=（1957年教育总投资－按1929年平均教育程度计算的1957
年应有的教育投资）×各级教育投资的平均收益率
=（535—249）× 17. 3%
= 49. 5
（3）按1929年水平计算，1957年劳动收入应为1555亿美元：
（4）计算在1957年因教育投资增长所带来的收益在劳动收入增长中所占的比率：
即在劳动收入增长中有70%来源于教育投资的增长。
（5）计算在1957年因教育投资增长所带来的收益在国民收入增长中所占的比例：
即经济增长中有33%应归功于教育投资的增长。
（二）丹尼森的方法
采用丹尼森的方法可以得到更为精确的结果。
丹尼森曾对教育与收入之间的关系进行过调查，他以受过8年学校教育的男性白人的收入为基础（计为100），计算出受教育年限不同的男性在收入方面的差异如图表2-5所示。
图表2-5收入与受教育年限的关系
1. 丹尼森得出的结论是：
（1）在接受高级教育之前，每接受3年教育，其平均收入约增长15%；接受更高的教育时其增长速度更快。
（2）接受大学教育，其平均收入增长更快。
（3）每一阶段的教育，均以毕业前最后一年的教育为最重要。因此，每接受一个层次的教育，务求毕业。
（4）以横轴表示受教育年限，纵轴表示平均收入，则教育与收入的关系是一条从左下方向右上方倾斜的曲线。
2. 劳动力素质的提高对经济增长的影响
丹尼森还测算了劳动力素质的提高对经济增长的影响。他使用的计算方法是：
（1）首先，把教育与收入差异联系起来，并以参数对收入差异进行调整，以调整后的收入差额代表教育效果。因为收入的差异只有一部分可以归结为所受正规教育的不同，而劳动者素质的提高、知识和技能的积累，也不完全来自于正规教育，有的还来自于劳动者的“边干边学”。
（2）其次，利用调整后得出的各级教育的收入系数分别乘以基期和报告期的各级受教育的劳动者人数（或各级受教育的劳动者在全体劳动者中所占的比例），得出差额后，用求几何平均值的方法求出在基期到报告期这段时期的收入的年均增长率，以此作为教育投资的年均增长率。
（3）再次，用求出的教育投资的年均增长率乘以产出对劳动的弹性，得出教育对经济增长的贡献率。
（4）最后，以求出的教育对经济增长的贡献率除以从基期到报告期这段时期的经济增长率，即得出教育在经济增长率中的贡献份额。
丹尼森的计算结果表明，在1929～1957年间美国经济增长的23%应归功于教育投要的增长，15%归功于物质资本投入的增长，只有16%归功于劳动力数量的增加。
（三）我国1982～1990年间的教育投资的贡献
下面，用丹尼森的方法来计算1982～1990年间我国教育投资对经济增长的贡献率。
第一步，计算调整后的各级教育的收入系数。
根据1982～1990年间的有关资料，将受过初等教育的从业人员的年均收入定为1，则受过中等教育、高等教育的从业人员的年均收入分别为仅受过初等教育的从业人员的倍和2倍。用参数对收入差异部分进行调整，得到：
受过中等教育的从业人员的收入系数为
1＋×=
受过高等教育的从业人员的收入系数为
1＋I×=
第二步，计算1982～1990年间收入的年均增长率，并以此作为教育投资的年均增长率。
我国1982年和1990年两次人口普查的资料中有关从业人员的文化程度情况如图表2-6所示：
图表2-6 1982、1990年从业人员结构
以各种文化层次的劳动者占全体劳动者的比例作为权数，计算各级受教育者收入的综合系数：
1982年的综合系数为：
%×I＋（%＋%）×＋%×
=
1990年的综合系数为：
%×I＋（%＋%）×＋%×
=
用求几何平均值的方法，计算 1982～1990年间教育投资的年均增长率：
e=（／0. 81094）1/8－1=%
第三步，计算教育对经济增长的贡献率。
1982～1990年间，我国国民生产总值的年均增长率为%。采用麦迪逊的劳动投入产出弹性值，即认为劳动投入增加1%，产出将增加%，可计算出在1982～1990年间我国教育对经济增长的贡献为：
×%=%
第四步，计算教育在经济增长率中的贡献份额。
据此结果，可以认为，在1982～1990年间国民生产总值年均增长率个百分点中，有个百分点是由教育产生的，所占的份额为14. 25%。
用这种方法计算出来的教育对经济增长的贡献率相对要准确一些。由此也可以作出结论：在我国，人力资本对经济增长的作用与发达国家相比还有较大的差距。
当然，在我国经济发展程度不同的地区，人力资本对经济增长的贡献存在较大的差异。如广州教育学院吴映群等人（1996）对广州改革开放15年以来教育对国民经济增长的贡献所作的定量分析的计算结果认为，广州市1993年教育因素对国内生产总值增长的贡献率为26. 53%。这种情况是和舒尔茨、丹尼森关于物质资本与人力资本对经济增长的贡献的理论相一致的：在经济发展的前期，物质资本的增长对经济增长的贡献较大；而从中期开始，人力资本的增长将成为推动经济增长的首要因素。
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