阴财会月刊·全国优秀经济期刊美国联邦政府双轨制会计：评介与启示殷红渊厦门大学管理学院厦门361005冤【摘要】美国联邦政府会计实行的是典型的“双轨制”模式，包括权益会计和预算会计。它们虽自成体系，但也相辅相成。本文介绍和评价了美国联邦政府双轨制会计的形成背景、基本情况和发展趋势，以期对我国当前政府会计改革能有所启示。【关键词】双轨制权益会计预算会计一、美国联邦政府的权益会计计概念与准则”，2005年FASAB对该准则进行了修订，发布美国联邦政府中的权益会计类似于企业的财务会计，按了“主体内部成本实施”准则。照“资产=负债+净资产”这一会计等式，以每个联邦机构为会4.追求更加完善的财务报告模式。FASAB发布的第2号计主体，构建权益会计账户和报告体系，旨在真实和完整地记概念公告“主体与披露”要求，作为财务报告主体的每个联邦录和反映联邦机构的各项经济交易和事项，并需要编制资产机构、项目均应提供本级财务报告，联邦政府还需要编制整个负债表、净成本表、净资产变动表、受托活动报表、项目绩效计政府的合并财务报表，这是对财务报告最基本的要求。随后量报表，向社会公众、新闻媒体、议员以及联邦机构的执行官FASAB又发布了第3号概念公告“管理讨论与分析”、第4号员提供有关联邦政府的各项经济活动及其结果的信息，以解概念公告“美国政府合并财务报表的预期使用者与质量特征”，除联邦政府的受托责任；同时为项目管理者、执行官员以及国以及第6号概念公告“有区别的基础信息，必需的补充信息以会成员提供信息，以便他们能够更加经济、有效地组织安排政及其他辅助信息”。这些公告的发布使联邦政府财务报告不再府的各项活动和功能，促进社会福利。权益会计在会计基础上仅是枯燥的数字，变得更加“人性化”和“亲民化”。此外，《政府主要采用修正的应计制，并采用准则的形式对会计活动加以管理改革法案》还要求从1997年开始执行联邦政府财务报告规范。到目前为止，美国联邦会计咨询委员会（FASAB）已经发的审计制度，这进一步提高了联邦政府财务报告的质量。布了“联邦财务报告目标”、“主体与披露”、“管理讨论与分二、美国联邦政府的预算会计析”、“美国政府合并财务报表的预期使用者与质量特征”、“应美国联邦政府中的预算会计隶属于联邦政府预算管理系计制基础财务报表的要素定义与基本确认标准”、“有区别的统，按照“预算资源=预算权状态”这一会计等式，以拨款或其基础信息，必需的补充信息以及其他辅助信息”等6个概念公他预算资源为会计主体，依托预算执行过程“拨款——分告和36项具体会计准则。拨——分派——指定——承诺”构建若干预算会计账户和报近些年来，随着民主政治的发展，对联邦政府权益会计进告体系，监控联邦机构各预算的执行过程并编制和提供预算行进一步变革也被公众所期待，权益会计呈现以下几个方面资源报表，防止预算超支、过度负债等任何违反政府预算的行的变革趋势：为。预算会计的账户自成体系，完全独立于权益会计系统，遵1.财务报告引入应计制基础。FASAB一直倡导和建议整守《预算会计指南》和预算执行报告的相关要求。个联邦政府报告采用完全的应计制，但是直到第5号概念公相对于权益会计的快速发展，预算会计呈现出“一成不告发布之后，应计制改革才取得实质性进展。第5号概念公告变”的态势。1994年隶属于美国财政部的财务标准与报告部“应计制基础财务报表的要素定义与基本确认标准”重新定义门（FSRD）发布了第一份《预算会计指南》，自1996年被更新了财务报表要素——资产、负债、净资产、收入和费用，并给出以来，没有再被更新或改动，其主要原因在于政府预算执行环了确认的标准。节的确定性、稳定性和预算资源种类的固定性。预算会计在联2.权益会计核算范围不断拓展。权益会计不但核算一般邦机构受到相当重视，具有较强的硬约束。因为美国被批复的意义上的资产与负债，还将核算领域拓展到法律诉讼所带来政府预算具有法律效力，违法了政府预算如预算超支等，需要的或有负债、遗产资产、受托土地、社会保险会计、贷款担保、承担相应的法律责任，而预算会计成为联邦机构避免承担违国防资产设备、信托活动会计、养老金等政府或中央政府特有反政府预算法律责任的重要手段。的一些事项。三、美国联邦政府的权益会计与预算会计比较3.积极探索政府成本管理会计。权益会计还将“触角”延1.体系上的独立性。权益会计不仅在会计目标、会计主伸到成本管理会计层面。1995年FASAB发布了“管理成本会体、会计等式等基本原理上与预算会计迥然不同，账户和报告阴窑旬32窑上援
全国中文核心期刊·财会月刊阴体系上各自独立，而且在规范制定和法律基础等方面也有差之木”。异。在会计目标方面，权益会计融合了受托责任观与决策有用2.政府会计改革需要法律和技术上的支持。政府会计改观，一方面通过权益会计核算与报告向纳税人解除受托责任，革涉及面广，没有法律保障和技术支持的政府会计改革可能另一方面通过权益会计提供的信息进行公共管理决策，降低会“流于形式”，因此无论是在法律制度上还是在技术规范上，行政成本，提高公共管理绩效；而预算会计的目标相对简单，都应当予以充分的支持。从美国联邦政府双轨制会计来看，无即监控政府机构预算执行过程，防止预算超支等。在会计主体论是权益会计还是预算会计，法律支持在会计改革中必不可和会计等式方面，权益会计以每个联邦机构为主体，全面反映少，它是政府会计改革顺利推行的重要依据和权威保障，美国该机构的财务状况和财务业绩等情况；而预算会计则以每一联邦政府双轨制会计的历次变革都具有浓厚的法律背景，涉拨款或其他预算权为主体，严格控制联邦机构每一预算拨款及各层面的法律，可以想象，若没有《反赤字法》的出现，预算或其他预算权的使用。在会计基础方面，权益会计为提供更加会计的相关规范可能还将继续被束之高阁。同时，政府财务管丰富的信息，不断朝着完全应计制方向发展；而预算会计为预理信息系统等各种配套技术也应该跟上，如果没有标准总账算控制这一单纯目标而严格遵守预算基础。在会计规范的制的出现，美国联邦政府的权益会计和预算会计可能无法如此定方面，权益会计准则由FASAB及其发起人制定，经财政部、完美地融合在一起。反观我国，涉及预算会计的法律甚少，《会预算管理办公室（OMB）、会计总署同意后颁布；而预算会计计法》是一部适用面广的法律，没有太多针对政府部门的内规范则由OMB和财政部的财务管理服务部门来发布。权益容。而《预算法》还是1994年颁布的，过于陈旧，难以对建立现会计的报表众多；而预算会计的报表单一。另外，两者还有着代意义上的政府会计起到实质性的支持作用。不同的法律基础和背景。3.政府会计改革应处理好各机构之间的关系。如果没有2.职能上的互补性。权益会计旨在像企业会计那样全面FASAB的成立，也许美国联邦政府会计的改革会裹足不前。反映主体的财务状况与财务业绩，一方面向受托人解除受托政府会计改革的涉及面广，应理顺相关机构的关系，合理配置责任，另一方面为管理者提供决策有用信息；而预算会计则主改革的主导权，建立有效的改革团队，使改革团队具有足够的要监控联邦机构预算的执行过程，以确保联邦机构对预算的专业知识存量、足够的权威和较高的效率。FASAB既是一个遵守。从时间维度上来看，权益会计在经济交易和事项发生之制定和发布准则的专业机构，也是制衡各机构权力、合理配置后对其进行确认和计量；而预算会计则是在真实的经济交易改革主导权的一个妥协的产物，还是各机构达成一致契约的和事项发生之前（预算被正式批复之后）这一权益会计的“盲集合点，它的建立和运作对于权益会计的改革和发展起到了区”，通过预算会计手段监控预算的执行过程。权益会计和预巨大的推动作用。我国现行预算会计体系包括财政总预算会算会计在时间维度上的完美结合和对接，真实记录和反映了计、行政单位会计和事业单位会计，其中前两者的管理权在财政府预算从批复到真实的经济交易和事项发生的整个过程，政部国库司，后者的管理权在财政部会计司。从改革主导力量这是任意一个子系统都无法单独完成的。为了能够更好地整来看，财政部的会计司、国库司和预算司都表现积极，但没有合和践行双轨制政府会计系统，实现政府会计的多重目标和成立一个类似于FASAB的高效改革团队。另外，若要深层次职能，联邦政府通过标准总账（SGL）来对权益会计和预算会地进行政府会计改革，只有行政部门（财政部）的参与是不够计进行协调和融合。财政部负责监督标准总账委员会，该委员的，我们可以尝试将立法部门也纳入改革团队。会由主要的联邦机构派驻代表组成，委员会负责维护和更新4.抓住改革契机，大力推进变革。菲德勒在其著名的权标准总账，标准总账包括大约300个独立的账户。变模型中指出，财务丑闻等刺激性因素是政府会计变革的重四、美国联邦政府双轨制会计对我国政府会计改革的启示要作用力，这一理论在美国联邦政府双轨制会计改革中得到1.政府会计改革是一个系统工程。我国当前的首要任务验证。如果没有1989~1993年连续的联邦财政赤字和纳税人应是建立现代政府会计的整体框架。美国联邦政府双轨制会的怨声载道，美国联邦政府双轨制会计也许没有今天的局面，计从1984年基本框架的确立到如今整个系统相对成熟和完这说明抓住改革契机对政府会计改革是十分关键的。我国前善经历了20多年，这说明政府会计改革的艰巨性和长期性。几年的“审计风暴”暴露出一系列的问题以及近两年公众对政同时，该成果和上世纪80年代所确立的双轨制框架是分不开府信息公开的高度期待都是政府会计改革难得的“催化剂”。的。因此，我们应从战略的高度，结合政府会计的国际改革趋我们应努力抓住这一契机，大力推进政府会计改革。势，先拟定政府会计的整体改革框架，然后循序渐进地推动不【注】本文系教育部人文社科重点研究基地重大项目野基同议题的改革。显然，我国现行预算会计既难以满足公共管理于绩效管理的应计制政府会计改革问题研究冶渊项目编号院需要，也难以对预算执行进行有效监控，更无法满足提升财政06630018冤的阶段性研究成果遥透明度的要求。我国预算会计在本质上是现金制和修正现金主要参考文献制基础上的财务会计（权益会计），属于单轨制会计。这与国际1.罗伯特窑J.弗里曼著.赵建勇等译.政府及非营利组织会上双轨制甚至多规制的趋势是相悖的。所以要建立现代意义计要要理论与实践.上海院上海财经大学出版社袁2004上的政府会计，必须先确立现代意义上双轨乃至多轨的政府2.厄尔窑R.威尔逊袁苏珊窑C.卡特鲁斯袁里昂窑E.海等著.荆会计框架，否则，任何具体的改革都将变成“无源之水”、“无本新等译.政府与非营利组织会计.北京院中国人民大学出版社袁2004援上旬窑33窑阴
