第七章 特殊项目审计
本章重点：期初余额审计、期后事项的审计
学习要求和目标：了解或有事项的审计、非货币性交易审计、关联方及其交易的审计、持续经营假设审计；掌握期初余额审计与期后事项审计的程序与内容。
第一节 期初余额的审计
一、期初余额概念
是指首次接受审计时，所审会计期间期初已经存在的余额 。
理解这个概念，需要把握以下特征:
1.期初余额是所审会计期间期初已存在的余额。
期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数量上与上期金额相等。但是，有时由于受上期期后事项、会计政策诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，需经过调整或重编。
2.期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果
3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系，是指会计师事务所在被审计单位上期会计报表未经独立审计，或由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托。
判断期初余额对本期会计报表的影响程度应着眼于以下三方面:
一是上期结转至本期的金额； 二是上期所采用的会计政策； 三是上期期末已存在的或有事项及承诺。
注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响，也就是说：
1．注册会计师是对所审计会计报表发表审计意见，一般无需专门对期初余额发表审计意见。 2．但是要对期初余额进行适当审计，因为期初余额是本期会计报表的基础。
3．注册会计师要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报表的影响，以决定发表审计意见的类型
二、期初余额的审计目标
l．期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报 或漏报；
2．上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；
3．上期是否遵循了恰当的会计政策，并与本期一致；
4．上期期末存在的或有事项是否已作适当处理。
三、期初余额的审计程序
1．分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用。 2．分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期审计调整分录是否已正确入账。
3.了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。
如经其他会计师事务所审计应与前任注册会计师联系：查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据；考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性
4.了解前期报告类型：如出具了非标准无保留意见的审计报告，则后任注册会计师应应查清原因，并特别关注其中与本期会计报表有关的部分。
5．如果与前任注册会计师联系后仍不能获取充分、适当的审计证据或上期会计报表未经独立审计，就应当对期初余额实施以下审计程序：
（1）询问被审计单位管理当局：对本期经营有重要影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项。
（2）审阅上期会计资料及相关资料。
（3）通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。
在对流动资产或流动负债的期初余额审计时，一般结合当期审计程序进行。例如:应收账款或应付账款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则此后收回或支付的事实即可视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。
（4）补充实施适当的实质性测试审计：
就存货而言，审计本期交易仍难获取期初余额是否适当的证据。因此，注册会计师通常必须采用其他审计程序。例如：审阅被审计单位上期存货盘点记录及文件，测试期初存货项目的价值量，以及运用毛利百分比法分析比较。对于非流动资产和非流动负债期初余额的审计，注册会计师通常要检查其期初的有关记录。 在某些情况下，注册会计师可向第三者函证以获取对期初余额的确认。
三、期初余额对审计意见的影响
1、如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。
2、如期初余额中存在错报或漏报，则应根据重要性和被审计单位的调整程度，确定审计报告的类型。
3、如前任注册会计师出具的是非标准的审计报告
第二节 期后事项的审计
审计中的几个时间概念：以2003年年度会计报表审计为例：
期初数 会计报表日 外勤工作结束日 报表公布日
期后事项是指会计报表日至外勤工作结束日以及外勤工作结束日至会计报表公布日所发生的事项。
一、期后事项的种类
一是能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整会计报表； 二是虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。
（一）能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项
1.资产负债表日被审计单位会计人员认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回。
2．在资产负债表日前，被审计单位由于某种原因被起诉，法院于资产负债表日后做出判决，被审计单位应赔偿对方的损失。
3．被审计单位资产负债表日后月初有大批产成品经验收不合格。
4．被审计单位资产负债表日前将未使用的设备以低于当期账面价值的价格进行对外投资处理，而资产负债表日后双方签订的投资协议中该项设备的投资作价高于其当期账面价值。
（二）虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项
其一，存在或发生于资产负债表日之后，亦称后发事项。 其二，这类事项不直接影响会计报表金额，但可能影响对会计报表的正确理解。
针对这类事项应提请被审计单位在其会计报表中，以附注的形式予以充分披露。诸如：被审计单位合并;应付债券的提前收回;所持用于短期投资和转卖的证券市价严重下跌;发行债券或权益性证券;由于政府禁止继续销售某种产品所造成的存货市价下跌;需要为新的养老保险金计划在近期支付大笔现金;偶然性的大笔损失等。这些往往会导致对会计报表的误解，所以应在会计报表的附注中加以披露。
二、期后事项的审计目标
其一、确定期后事项是否存在； 其二、确定期后事项的类型和重要性； 其三、确定期后事项的处理是否恰当。
三、 期后事项的审计程序
一是结合会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计; 二是专为发现审计年度必须弄清楚的事项另行实施的审计程序
1.向被审计单位管理当局询问。
2.审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告。
3．审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。
4．审阅被审计单位资产负债表日后的有关会议记录。
5．获取被审计单位管理当局和其律师的声明书。
四、期后事项对审计报告的影响
1．第一类事项提请被审计单位调整会计报表 2．第二类事项提请被审计单位披露 如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应 当发表保留意见或否定意见。 注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。
如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期： （l）签署双重报告日期 （2）更改审计报告日期
第三节 或有事项的审计
一、或有事项的概念及分类
（一）概念
或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。包括或有负债、或有资产、或有损失。
（二）分类
或有事项根据其性质和内容可分为两大类：直接或有事项和间接或有事项。 第一类为直接或有事项，主要包括被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证等。 第二类为间接或有事项，是指被审计单位因第三者的原因可能发生的潜在债务。这种可能发生的潜在债务并非因被审计单位本身的直接原因而产生。间接或有负债主要包括：商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。
二、或有事项的审计目标
（一）或有事项审计的主要目标：
1、 确定或有事项是否存在；
2、确定或有事项的确认和计量是否符合规定；
3、确定或有事项的披露是否恰当
三、或有事项的审计程序
1．向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项的有关方针政策和工作程序。
2．向被审计单位管理当局索取下列资料，作必要的审核和评价：
(1)被审计单位管理当局的书面声明，保证其全部或有负事项作了恰当反映。 (2)被审计单位现存的有关或有事项的全部文件和凭证。判断其是否合理估计，相关的会计处理是否正确。 (3)被审计单位与银行之间的往来函件，以查找有关应收账款抵借、通融票据背书和其他债务的担保。 (4)被审计单位的债务说明书，即说明已知的或有事项均已在会计报表中做了适当披露。
3．向被审计单位的法律顾问和律师进行函证。 4．复核上期和审计期间税务机构的税收结算报告。 5．向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的函证书。 6．审阅被审计单位董事会和股东大会会议记录，确定是否存在诉讼记录和其他或有事项。
7．复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。 8．寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺。 9．确定或有事项在会计报表中的披露是否恰当
第四节 关联方及其交易的审计
一、关联方及其交易存在的问题及审计目标
（一）问题
利用关联方及其交易提供虚假财务报表，粉饰财务状况和财务成果。
（二）审计目标
1、识别、确定存在
2、会计处理的适当
3、报表披露恰当
二、关联方及其交易的审计程序
1．获取和复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质。
（1）了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理当局的职责分工，评价其识别和处理关联方及其交易的程序。
（2）审阅以前年度的审计工作底稿。
（3）查阅主要投资者、关键管理人员名单以及合营企业、联营企业名单。
（4）了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系。
（5）了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系。
（6）查阅相关的会议记录。 （7）询问其他注册会计师以及前任注册会计师。 （8）审核所审计会计期间被审计单位的投资业务及资产重组方案。 （9）审核所得税申报资料及报送政府机构、交易所等的其他相关资料。
2．实施以下专门审计程序，以识别关联方交易
（1）查阅有关会议记录，询问管理当局或与其讨论有关重大交易的授权情况。 （2）了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。
（3）了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。 （4）查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生交易或余额。 （5）审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。
3.向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。
4.实施以下必要程序，以确定关联方交易是否已作适当记录。 （1）询问管理当局，了解关联方交易的目的及定价政策。 （2）检查有关的发票、协议、合同以及其他有关文件。
（3）确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准。 （4）核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与审计关联方的注册会计师沟通，核实关联方之间某些特殊的、重要的、有代表性的关联方交易。 （5）检查有关抵押、质押品的价值及可转让性。
5.必要时，追加以下审计程序，检查重大关联方交易。
（1）询证关联方交易的条件及金额，并检查关联方拥有的相关证据。 （2）向有关中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息。 （3）就重大应收款项及担保，获取关联方偿债能力的信息。
6. 审核关联方交易价格的合理性。
7.向被审计单位管理当局索取关联方及其交易的声明书。
三、对审计意见的影响
当审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或无法表示意见；
如果被审计单位具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合相关会计准则的要求，应当发表保留意见或否定意见。
第六节 持续经营假设的审计
一、持续经营假设的影响及审标目标
（一）影响
（二）审计目标
1、持续经营假设的合理性。
2、会计处理的恰当性
二、审计程序
1．关注被审计单位在财务、经营等方面存在的持续经营假设不再合理的各种迹象。 2．了解被审计单位管理当局对于存在的持续经营假设不再合理的迹象计划采取的措施，并分析和判断其能否缓解对持续经营假设的影响。 3．与管理当局分析、讨论最近的会计报表 4．与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测。 5．审核影响持续经营假设的期后事项、财务承诺及或有事项。
6．检查借款合同及债务契约条款等的履行情况。 7．审阅有关的会议记录，关注有关财务困难方面的记录。 8．向被审计单位的法律顾问和律师询问有关诉讼、索赔的情况。 9．检查有无改善措施及财务救助计划，并评估其合法性和可行性。 10．向被审计单位管理当局索取其关于持续经营假设的书面声明。 11．对于应予披露的持续经营事项，检查是否已作恰当披露。
三、持续经营假设对审计意见的影响
（一）合理。但存在对其持续经营能力产生重大影响的情况。
提请披露：
1、情况及改善措施；
2、重大不确定性。
披露 无保留意见，强调。
拒绝披露或披露不充分，应发表保留意见或无法表示意见。
（二）不合理，拒绝调整 否定
（三）疑虑 无法表示
披露：
（1）在可预见的将来影响持续经营能力的情形及改善措施； （2）持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营中变现资产、清偿债务；
