预算管理
目录
概述
预算管理的过程
全面预算
其他类型的预算
预算管理系统中的人类行为
学习目的
掌握预算、预算管理的意义和作用。
掌握预算管理的过程。
阐述预算编制起点的原理。
掌握销售预算、利润预算和现金预算的结构、编制原理和编制方法。
阐释弹性预算和零基预算的原理以及应用的条件。
理解预算管理系统中行为问题产生的根源。
描述参与性预算、预算松弛、预算指标水平和预算道德中的行为问题。
概述
从历史上看，预算由英国人在13世纪首创，当时用于政府部门的财务管理。20世纪初期，美国杜邦化学公司和通用汽车公司相继将预算从政府部门引进到企业。目前，尽管欧洲有学者提出“跨越预算”（Beyond Budgeting）概念，试图否定或取代现行的预算体系，但在西方国家管理实务上，预算不仅被政府部门和非盈利组织普遍采用，而且也是盈利组织最重要的管理惯例之一。我国民国时期已有政府预算，新中国成立以后，除国家预算外，企业曾一度编制“生产、技术和财务计划”，但严格意义上的企业预算则出现在20世纪90年代初期，最初的驱动力主要来自企业内部和企业对国家的经营承包责任制，此后经国家经贸委和财政部的大力推动，我国企业特别是国有企业目前基本上都在实行预算管理，并取得了重要的经验，但从整体上看，仍有很大的改进空间。
何谓预算呢？预算首先是一种计划，是在办理某件事情之前从财务角度对该件事情的办理过程和结果所进行测度、算计的方法。在这个意义上，任何个人或组织每天都在编制预算。但是，这种说法并不完全准确。因为任何个人或组织未必采用系统方法编制这种财务计划，很可能只是凭借着经验和直觉进行估计的结果。本章所谓的预算主要是指使用系统方法编制的财务计划，是指用财务数据和统计表格来表达（或确定）特定组织或该组织的一个组成单位的年度经营目标的过程。
显然，这个预算概念仅仅是指预算编制（Budgeting），并没有考虑到预算执行方面。至于预算执行以及上级对预算执行过程的监控，国内外现行的管理会计教科书在介绍预算时也不予以介绍，而是作为责任会计（Responsibility Accounting）的一部分另外处理。在这种情况下，人们很容易被导入“预算就是预算编制”的错误概念。参照第14章阐述的管理的概念，我们使用预算管理的概念将这些内容综合起来考虑。预算管理是指通过预算来确定和实现特定组织或该组织的一个单位的经营目标的过程，由图表16-1表示。
图表16-1: 预算管理的原理
从图表16-1看出：预算管理实际上是以预算为标准的管理控制系统。上级经理通过预算为下级经理确定业绩标准，然后由下级经理执行预算；为了保障下级经理的执行过程符合预算规定的目标，上级经理或其委托人（比如会计）必须对下级经理预算执行的进度或结果进行计量即“预算实际执行过程的计量”；然后将实际与预算比较，编制反馈报告并送达上级经理，上级经理根据按例外管理的原则，决定是否干预下级经理的执行还是允许其继续运行；最终时下级经理达成预算。这就是预算管理的基本原理。
那么，为什么要进行预算管理，或者换句话说，预算管理有什么作用呢？
首先，预算管理作为一个系统是企业总经理对整个企业或者上级对下级的经营活动进行计划和控制的基本手段。流行的管理会计教科书中很少提到预算的这个作用。在管理实务上，大多数企业还没有意识到预算有这样的作用，将预算全部推给财务部门，成为财务部门“自娱自乐的节目”，与总经理的计划与控制活动毫不“搭界”。实际上，预算管理是利用价值信息的财务管理，它能够综合反映企业经营的全貌，并明确的体现出企业存在的理由和经营的目的——赢利。一个企业的总经理必须对整个企业进行计划和控制，一个企业的某一上级对其下级亦然。他可以技术、人事、生产、销售、供应等方面进行计划和控制，但任何一方面都不及从预算方面进行的计划和控制来得那么综合和有效，在表达企业经营目的上来得那么直白和易于理解。
其次，预算管理是实现公司整合的基本手段。这个作用也常常为人们所忽略，将预算管理仅仅限定在费用控制的范围。实际上，20世纪初杜邦化学公司和通用汽车公司之所以引进预算，其主要目的之一是解决由工厂式企业转变而来的公司式企业的分散化问题。工厂管理主要解决效率（投入产出之比）问题，而公司至少有几家工厂组成，在管理上不仅要解决效率问题，而且要解决工厂之间以及各工厂与公司总部之间的目标一致问题即所谓整合。一个企业特别是大型企业的总经理惟有通过预算才能有可能将企业的各个层级、每个层级的各个单位、每个单位的各位成员与企业总体目标连接起来，并使这些层级、单位和成员围绕着企业的总体目标而运作。
此外，预算还有下列重要作用被人们普遍提到：
通过预算将企业管理高层的管理意图传递到企业的各层级、各单位和各位成员。
通过预算编制强迫各级经理们事先思考和安排未来，而不至于在未来的工作中被日常琐事所拖累。
通过预算编制分配资源，并将资源分配到企业中效率最高的单位。
通过预算编制向下级经理指派责任，因而预算也成为评价下级经理业绩的标准。
通过预算反馈，上级经理可以了解下级经理预算执行的进度和结果，可以判断何时干预下级经理的经营过程。
预算管理的过程
诚如上述，预算管理包括预算编制和预算执行两大环节。预算编制涉及很多内容，本节着重介绍预算种类、预算管理机构、预算编制流程。预算执行同样涉及很多内容，本节着重介绍预算执行流程、财务结算和预算反馈。
一、预算种类
这里，我们仅使用两种最常用的分类方法。
按预算内容
在这种分类法下，预算可分成经营预算、财务预算和资本预算。我们不同意将利润预算、现金预算与财务报表中的利润表、现金流量表相等同的做法，因为在预算管理中我们完全可以而必须要按组织单位编制利润预算和现金预算。因此，经营预算中包括销售预算、生产预算、成本预算、费用预算等，其核心是利润预算；财务预算包括预计的资产负债表、利润表和现金流量表等，其核心是现金预算，资本预算就是本自身。
按组织层级
在这种分类法下，预算可以分成高层预算、中层预算和基层预算。集团公司的预算最适合这种分类方法。在这里，集团公司是指除了集团高层的职能处室之外，还有三个或五个以上的业务性的中层单位。而中层单位最典型是具有对外销售的产品，相当于“战略性经营单位”（SBU）。基层单位在典型的制造业中包括五类，即销售、供应、基本生产、辅助生产和职能科室。中层单位预算包括利润预算、现金预算和资本预算，我们以此为平台，向上可以汇总为集团公司预算——集团的利润预算、现金预算和资本预算；向下可以细化为基层单位的预算，包括销售单位的销售收入预算、供应（采购）单位的采购预算、基本生产和辅助生产单位的生产成本预算、职能科室的费用预算，各基层单位的现金预算，销售和供应单位本身的费用预算等。
二、预算管理机构
为了有效地编制和执行预算，必须建立健全预算管理机构。在严格意义上预算管理机构包括预算单位本身和企业高层或上级预算单位为保障预算执行过程符合预算目标而设置的机构。前者就是现行的组织结构图中的各组织单位。按照预算管理的要求，各组织单位必须权责明确，相互关系清晰，而各组织单位的现状未必符合这样的要求，需要进行调整或重新设计。这项内容已超出本章的内容，读者可以参考管理学或管理会计的教科书中相关章节。后者主要包括预算管理委员会、预算办公室和价格监管、奖惩、信息鉴证、财务等相关的职能，兹分别说明如下：
（一）预算委员会
预算委员会设在企业高层，是企业预算管理的最高决策机构，由主任和委员组成。企业总经理担任委员，总会计师和相关的副总经理担任委员。预算委员会基本职责包括：
根据企业愿景规划、发展战略和长期计划，决定本年度预算控制指标。
审批与预算管理相关的政策与制度。
审批企业总预算和下属二级单位预算。
仲裁和协调预算管理中的冲突和纠纷。
审批预算调整事项和在必要在必要时干预预算执行过程。
（二）预算办公室
预算办公室是预算委员会的常设办事机构，一般设在财务部门，由总会计师或财务处（部）长担任预算办公室主任。由于预算管理工作大部分与企业日常财务管理和会计核算等项工作是重叠的，因此，预算办公室工作人员往往就是财务部门的工作人员，即所谓的“一班人马、两块牌子”。但必须注意：财务部门是企业的职能部门，其作用限于财务方面；而预算办公室则是作为企业高层决策机构之一的预算委员会的组成部分，其作用涵盖整个企业。预算办公室负责预算管理的日常工作，具体包括：
根据预算委员会的决议，编制企业年度预算管理手册或制度。
为各预算单位的预算管理提供咨询。
预审下属二级预算单位预算草案，并提供修改意见和建议。
汇总企业预算，并向预算委员会提出审批重点和建议。
定期向预算委员会提供预算反馈报告，反映预算执行中的问题，并为预算委员会进一步采取行动拟定备选方案。
（三）配套职能
为了有效地进行预算管理，至少还需要价格监管、奖惩、信息鉴证和财务四个方面的职能配套。所谓价格监管，是说在预算管理中对企业的材料、设备等各项资源的采购价格，产品销售价格以及企业内部各单位之间中间产品或服务的转移价格必须制定监管政策和制度，不能放任不管。原因是价格是预算指标的动因，不仅影响到相关预算单位从而整个企业的预算指标，而且影响到预算单位之间的权责划分和整个企业整合。例如，对供应部门来说，材料采购价格越高越容易采购，但这会导致现金需要量增加、产品材料成本上升、销售利润减少，如果价格监管跟不上，势必给企业造成不良后果。价格监管政策和制度主要是关于询价和定价（包括内部转移价格）的过程、标准、审批和监督的规定。山东潍坊亚兴集团的购销比价即单位材料成本占单位价格的百分比，就是价格监管政策的一个典型案例。
所谓奖惩，是说预算或预算执行结果必须与奖惩挂钩、与奖惩制度配套。在操作层面上，奖惩制度就是业绩指标与奖惩资源的结合。业绩指标包括预算等财务指标，也包括非财务的或实物的指标。奖惩资源有精神与物质之分，其中物质奖惩资源包括现金、股票、期权、分房子配车、提拔等等。现金是所有奖惩资源中最重要的资源。奖惩制度是预算管理系统运行的动力，说得严重一点儿，预算与奖惩不挂钩则无异于劳民伤财。因此，在实行预算管理的同时必须制定相应的奖惩制度，不能“完成与完不成预算一个样”、“预算完成的好与不好一个样”。
信息鉴证，在较大企业就是内部审计，其职能在于保障预算管理系统中传递的信息真实完整。一旦预算与奖惩挂钩，预算执行者就具有一种内在的动力利用预算编制和执行的过程操纵预算数据。为了防止和纠正数据或信息操纵，也需要建立鉴证制度，包括内控制度、审计规则和程序、审计人员职业道德及其惩戒措施等。
预算与财务的关系特别密切。财务职能对预算管理的配套作用在于预算编制通常也以现行会计准则为基础，而预算信息反馈则以会计核算、结算为基础。因此，预算编制和执行都需要财务制度的配套，包括收支业务结算、核算和报告制度、资金分配制度和现金控制制度等。
问题是：如何实现上述四项职能呢？ 进言之，这四项职能作为预算委员会的职能是设在预算委员会之中，还是设在预算委员会之外，由现存的相应部门来代理？从实务上看，大多数企业采用后者。一般价格部门或计划部门负责价格监管政策制定、人事部门负责奖惩制度制定、内部审计部门负责鉴证制度制定、财务部门负责财务制度制定，然后经预算委员会批准有效。
三、预算流编制程1
预算编制流程是指相关预算管理机构在预算编制中的动态衔接过程。图表16-2是从一家集团公司预算编制过程中概括出来的流程图。
图表16-2 预算编制流程图
根据图表16-2，整个预算的编制是从集团预算委员会制定经营战略、方针与目标开始，然后集团预算办公室将这些战略、方针和目标，还有价格、人事、内部审计和财务等部门制定的各项制度以及预算编制和执行过程中的各种时间安排汇集成《本年度预算管理指南》，并发送给下属二级单位（分子公司和公司总部职能处室），下属二级单位据以编制预算草案。预算草案经集团内部审计中心审计后上报集团预算办公室；经集团预算办公室审核后如果不合乎要求则退回下属二级单位重新修订，然后再经集团内部审计中心报集团预算办公室。集团预算办公室认为合乎要求后，附上审批重点和建议，报集团预算委员会审批，批准后下达执行。这就是预算编制的整个流程。通过这个流程，上下之间权责的分派和接受同时完成。
这里有两个问题还需要进一步说明：
集团预算委员会如何经营战略、方针与目标？其内容是什么？
一般说来，战略的制定都是按照哈佛大学波特教授的SWOT分析1方法进行，即找出外部的威胁和机会，内部的强点和弱势，然后将外部机会与内部强点结合起来就得到战略。从战略到本年度方针目标需要平衡记分卡（Balanced Scorecard）过渡才有可能。平衡记分卡的作用是将战略分解为若干项指标，从这些指标中选择出关键性业绩指标（KPI）就是方针目标。从预算编制角度考虑，产能、销量和利润三项指标是方针目标的最重要内容。
产能、销量与利润是相互依存的，因此在实务上必须考虑将哪项指标作为预算起点的问题。在计划经济或生产者市场条件下、或者垄断性行业中的企业，其预算编制的起点为产能（量）；竞争性市场条件下的独资企业，其预算编制的起点为销量；而竞争性市场条件下所有权与管理权分离的公司，其预算编制的起点为利润。当然，这三项指标中任何一项指标都要受其他两项指标制约，换句话说，预算编制总得有起点指标，但最终也需要指标之间的平衡。
集团预算委员会、预算办公室和审计中心审核预算的哪些内容呢？
集团审计中心审核重点是下属二级单位的内控制度健全程度和预算数据的真实性和完整性。内控制度在本质上是一种最简捷和最有效率的工作或作业标准，包括会计控制制度、管理控制制度和合规合法性控制制度。集团预算办公室主要审核下属二级单位是否遵守了《本年度预算管理指南》以及预算编制中的技术问题。集团预算委员会重点审核预算编制中的重大问题。当然，所谓“重大”，包含的主观成分较多，但一般说，下属二级单位编制的预算在产能、销量和利润等方面与《本年度预算管理指南》规定有明显差异，即为重大问题。例如《本年度预算管理指南》拟订利润为10亿元，而汇总的各下属二级单位预算的利润为8亿元，有2亿元的差异。这就需要集团预算委员会决策：是接受这个现实，还是继续坚持原先拟订的数额？情况很可能是：实现10亿元利润市场没有问题，但产能短缺；如果产能能够保障10亿元利润，需要投资9千万元；公司现金不足，公司为此至少向外部筹资5千万元以应付增加产能投资；但资金能否筹措到则有很大的不确定性。这些只能有集团预算委员会定夺。
四、预算执行流程
预算执行流程是指相关预算管理机构在预算执行中的动态衔接过程。图表16-3是从上述那家家集团公司预算编制流程的继续——预算执行流程图。
图表16-3 预算执行流程图
图表16-3与图表16-2是相互连接的。图表16-2中以集团预算委员会批准预算结束，而图表16-3则以集团预算委员会下达批准的预算开始。从图表16-3可以看到：
（1）集团预算委员会将批准的预算分别下达到财务部门作为结算、核算和监督财务收支的依据；下达到二级单位作为经营活动的依据；下达到人事部门作为业绩评价和实施奖惩制度的依据；下达到审计中心所作为预算审计的依据。
（2）下属二级单位根据预算组织本身的经营活动，其资金的收支通过集团财务部门。集团财务部门可以集中办理下属二级单位的核算和结算业务，也可以将结算、核算业务分散到下属二级单位。但无论那种形式，必须保证财务部门能够取得整个集团的结算和核算的数据，以达成集中监督的目的。
（3）财务部门的汇集的结算和核算数据就是预算的执行进度或结果，其用途一是反馈给下属二级单位；二是传送给内部审计中心，经过审计，连同审计意见报送人事部门和预算办公室，继而编制奖惩草案，并报集团预算委员会批准兑现；三是作为预算管理的反馈信息报告给集团公司总经理，以控制整个集团公司。
（4）在编制奖惩草案之前，还有兼顾下属二级单位非预算或实物指标预算指标的完成情况。
通过图表16-3所描述的预算执行流程，下属二级单位或预算执行者在完成企业目标（预算）的同时也实现了自己的目标（得到奖赏）。
五、结算与反馈
在预算执行流程中，财务部门发挥着对预算执行进度的计量、监督和反馈的作用。所谓对预算执行进度的计量在实务上就是财务会计核算，不同点仅仅在于这种财务会计核算要按部门进一步细化。一个实行预算管理的企业中，如果预算单位之间有中间产品或服务的转移，自然就产生了结算。为了解决结算问题，我国企业在1950年代就创造了“厂内银行”；最近几年，一些大型企业特别是集团公司（如中原石油勘探管理局、中兴通讯等）又建立了“财务结算中心”，不仅承办集团内部子公司之间的结算业务，而且承办各子公司与集团外部的各种组织的资金收付业务。值得注意的是，财务会计核算以及“厂内银行”或“财务结算中心”的结算与预算结合起来，可以监督企业经营活动，实现预算控制。因为预算提供了标准，财务部门在办理和核算业务时依据预算标准就可以发现违背预算的业务，并有可能予以制止。有经验证明，统一的核算系统和集中的结算机构，是预算执行的保障，从而有可能实现整个企业的整合。因为对核算和结算的结果略加处理就是预算执行的反馈报告，根据反馈报告企业高层可以了解下属二级单位的情况、发现它们的问题，如果有必要，则可以随时干预它们。反馈报告以简明、易于理解为宗旨，其格式可参照图表14-19设计。
第三节 全面预算
一、原理
全面预算是经营预算、财务预算和资本预算的总称。在制造业企业，经营预算包括销售预算、生产预算、存货预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、销售成本预算、三项（财务、销售和管理）费用预算、利润预算（预计利润表）；财务预算包括预计资产负债表和现金预算（预计现金流量表）；资本预算就是它自身。这些预算之间存在着严格的钩稽关系，如图表16-4所示。
图表16-4 各类预算之间的勾稽关系
在图表16-4中，利润预算之上的各类预算都是利润预算项目的展开，为利润预算所涵盖。在这个意义上，编制全面预算首先要处理的是利润预算、现金预算、预计资产负债表和资本预算之间的关系。资本预算是长期（或多年度）预算，在实务上是与利润预算、现金预算和预计资产负债表三个年度预算分开，专门编制项目预算（Project Budgeting）或作为“可行性研究报告”的一部分。换句话说，资本预算具有不同于年度预算的特点，在编制年度预算时不一定编制资本预算。但这并不意味着完全不考虑资本预算，因为资本预算中当年的资本支出（或收入）肯定是当年现金预算中支出（或收入）项目的一部分。至于现金预算，从技术上看，它是利润预算编制的副产品；预计资产负债表的编制尽管独立程度高一些，但主要方面则是利润预算和现金预算的编制的副产品。因此，全面预算的编制关键是编制利润预算。只要编制出利润，就能编制现金预算；只要编制出利润预算与现金预算，就能编制预计资产负债表。
那么，如何编制利润预算呢？一般地说来，利润预算的编制首先从预测销售、产能和利润，然后编制销售预算，再借助于存货预算和生产预算，分别编制料工费预算，进而经过销售成本预算和三项费用预算，编制出利润预算。应该指出，如此编制的利润预算就是预计利润表。我们坚持称之为利润预算而不是预计利润表，原因在于预计利润表只是按项目编制的利润预算，是利润预算的一个维度，除此之外，还有按下属二级单位或组织单位和产品编制的利润预算，还有两个维度，而且按组织单位编制的利润预算才体现出“预算管理也是管人”的本质。我们使用现金预算而不用预计现金流量表的概念，有类似的理由。
二、利润预算的编制
销售、产能与利润的预测
从涵盖的范围看，销售预测比销售预算要宽泛得多，需要同时考虑本企业和本企业所在行业的销售潜力。销售预测考虑的主要因素包括以往销量情况、未来价格政策、未统计订单、国民经济和行业经济的现状、总量国民经济指标的变化、促销力度、行业竞争、市场份额等。由于市场多变和存在着不确定性，预测是可以使用计算机模拟、回归分析、市场敏感性分析等科学方法进行预测，以保证预测销售的准确性。
产能预测主要是计算和分析现有产能、产能挖潜的可能性及水平、增加或减少产能的可能性及时间和水平。产能预测一要注意是否与销售保持平衡；二要注意如果增加产能，投资的筹措以及项目投产的时间是否有保障。
在独资企业，如果其他条件不变，从预测的销售可以推导出一个利润数据，然后再运用本量利分析，挖掘利润潜力，最终确定利润数据。对于两权分离的公司来说，可以撇开销售预测单独进行。例如可以像第14章目标成本所介绍的一样，先选择投资报酬率，然后在计算和预测利润数据。至于谁来选择投资报酬率，这可能是管理当局参照行业水平选择、可能是董事会根据股东的意愿选择、也可能由专家参照全国投资报酬率水平选择，但无论谁来选择应该得到董事会的认可，以反映股东意愿。
（二）销售预算
【案例1】北京精细化学公司（简称北精公司）只生产一种化工产品，预计2004年的销售单价 200元，四个季度的销售量分别为 10，00件、30，000件、40，000件和20，000件。该公司的销售政策规定：销货款的70%在当季收回，其余部分将在下一季度收回。另外预计2004年收回200年应收货款90，000元。
根据上述资料，我们编制的销售预算入图表16-5所示。
图表16-5：北精公司2004年度销售预算
季度
年度
预算
1
2
3
4
销售数量（件）
10000
30000
40000
20000
100000
单位价格（元）
20
20
20
20
20
销售收入（元）
200000
600000
800000
400000
2000000
销售现金回收附表（元）
应收帐款，2003/12/31
90000
90000
第1季度
140000
60000
200000
第2季度
420000
180000
600000
第3季度
560000
240000
800000
第4季度
280000
280000
现金回收合计
230000
480000
740000
520000
1970000
在图表16-5中，上半部分是严格意义上的销售预算，下半部分称为销售现金回收附表，是“顺势”从销售预算中推算出现金回收数据，为嗣后现金预算的编制奠定基础。这正是“现金预算是利润预算编制的副产品”的含义所在。
（三）生产预算
生产预算主要是确定生产量，在销售预算之后编制。如果销量已知，那么，用产成品存货数量调整销量，便可求出生产量，其公式为：
生产量 = 销量 + 期末产成品存货 - 期初产成品存货
生产预算的结构就是根据该公式设计的。
【案例2】 继续案例1。假定北精公司2003年末，产成品存货为2000件，拟定2004年每季度末产成品存货数量为下一季度销量的20%。据此编制的生产预算如图表16-6所示。
图表16-6：北精公司2004年度生产预算
季度
年度
1
2
3
4
销量（见图表16-5）
10000
30000
40000
20000
100000
加：期末产成品
6000
8000
4000
3000
3000
产成品需要量
16000
38000
44000
23000
103000
减：期初产成品
2000
6000
8000
4000
2000
生产量
14000
32000
36000
19000
101000
（四）直接材料预算
直接材料预算主要是确定产品的直接材料耗用量、采购量和采购成本。一种产品的某种直接材料耗用量计算公式为：
直接材料耗用量 = 生产量 × 单位产品消耗直接材料数量
在一种产品消耗的直接材料在两种或两种以上时，应该一种一种地计算。直接材料采购量计算与生产预算中生产量计算的原理相似，需要用存货数据调整。在这里，就是用直接材料调整直接材料耗用量，其计算公式为：
直接材料采购量 = 直接材料耗用量 + 期末直接材料存货 – 期初直接材料存货
直接材料的采购成本为直接材料采购量乘以采购单价。直接材料预算的结构就是根据上述这些公式设计的。
【案例3】 继续案例2。为了简化，假定北精公司生产一种产品，并且只需要一种直接材料，单位产品直接材料消耗量为 5公斤，每公斤单位成本为 元，每季度末的材料存货为下一季度生产用量的 10％，每季度的购料款中当季支付 50％，其余款项在下一季度支付。预算年度第 l季度应付上年第 4季度赊购材料款为 25800元，估计期初材料存货为7000公斤，期末材料存货为7500公斤。据此编制的直接材料预算如图表16-7所示。
图表16-7：北精公司2004年度直接材料预算（未注明者单位均为公斤）
季度
年度
1
2
3
4
生产量（见图表16-6）
14000
32000
36000
19000
101000
乘：单位产品耗用量
5
5
5
5
5
生产耗用量
70000
160000
180000
95000
505000
加：期末直接材料存货
16000
18000
9500
7500
7500
直接材料需要量
86000
178000
189500
102500
512500
减：期初直接材料存货
7000
16000
18000
9500
7000
直接材料采购量
79000
162000
171500
93000
505500
乘：材料价格（元）
直接材料采购成本（元）
47400
97200
102900
55800
303300
采购现金支付附表（元）
上年度末应付账款
25800
25800
第1季度
23700
23700
第1季度
48600
48600
第1季度
51450
51450
第1季度
27900
27900
采购现金支付合计
49500
72300
100050
79350
301200
在图表16-7中，上半部分是严格意义上的直接材料预算，下半部分称为采购现金支付附表，是“顺势”从直接材料预算中推算出现金支付数据，为嗣后现金预算的编制奠定基础。这也是“现金预算是利润预算编制的副产品”的含义所在。接下来的直接人工预算和制造费用预算有类似的处理。
（五）直接人工预算
直接人工预算主要是确定产品的直接人工的耗用量和成本。一种产品的直接人工耗用量计算公式为：
直接人工耗用量 = 生产量 × 单位产品消耗直接人工数量
直接人工成本为直接人工耗用量乘以平均工资率。直接人工预算的结构就是根据上述这些公式设计的。
【案例4】 继续案例3。假定北精公司生产一种产品，单位产品直接人工消耗量为 0。8小时，平均工资率为元。据此编制的直接人工预算如图表16-8所示。
图表16-8：北精公司2004年度直接人工预算
季度
年度
1
2
3
4
生产量（见图表16-6）
14000
32000
36000
19000
101000
乘：单位产品耗用人工
直接人工耗用量
11200
25600
28800
15200
80800
乘：平均小时工资率
直接人工成本合计
84000
192000
216000
114000
606000
注意：图表16-18没有像图表16-7那样“顺势”推算出现金支付数据，这是因为直接人工成本都必须用现金支付，换句话说，该数据可以直接用于现金预算的编制。
（六）制造费用预算
制造费用预算主要确定制造费用的数额。由于制造费用项目缺乏与产品产量之间的因果关系，因此，制造费用预算编制中或多或少地夹杂着主观成分。为了解决这个问题，人们发明各种各样的方法，其中最彻底的方法就是使用作业预算的思想，发现成本（费用）动因，然后依据成本动因与制造费用项目之间的因果关系，分别编制作业预算，再进一步汇总为制造费用预算。第二种方法就是利用成本性态（Cost Behavior）分析的原理，将制造费用分解为固定费用和变动费用，并在这个基础上编制制造费用预算。第三种方法是一种综合或折中的方法，它首先将制造费用项目分解为可控和不可控项目，然后对可控项目中那些数额较大、或数额不大但比较重要的项目分别编制业务活动计划，并据以计算相应制造费用项目的数额。为简化起见，这里举例说明按第二种方法编制的预算。
【案例5】 继续案例4。北精公司变动制造费用为每直接人工小时2元，固定制造费用为每季度60000元（其中折旧费15000元）。据此编制的制造费用预算如图表16-9所示。
图表16-9：北精公司2004年度制造费用预算
季度
年度
1
2
3
4
直接人工耗用量（见图表16-8）
11200
25600
28800
15200
80800
乘：单位变动制造费用
2
2
2
2
2
变动制造费用
22400
51200
57600
30400
161600
固定制造费用
60000
60000
60000
60000
242400
制造费用合计
83000
111800
118200
91000
404000
制造费用现金支付附表（元）
折旧
15000
15000
15000
15000
60000
现金支付（制造费用合计减折旧）
68000
96800
103200
76000
344000
（七）销售成本预算
销售成本预算主要确定已销售产品的生产成本。由于期初存在着产成品存货，而其单位成本与本期生产的产品的单位成本通常不相等，因此涉及到产成品存货的计价方法（有先进先出、后进先出和加权平均法三种可供选择）。比较规范的做法是先确定期末产成品成本，然后按下列公式设计销售成本预算的结构和计算销售成本：
销售成本 = 本期产成品成本 + 期初产成品存货成本 – 期末产成品成本
【案例6】 继续案例5。假定北精公司期初产成品存货成本总额为26000元。结合上述连续案例中提供的资料，我们遇到一种特殊情况，即期初产成品存货的单位成本（13元=26000元/2000，见【案例2】）与本期生产的产成品的单位成本（本期产成品产量101000件，总成本根据【案例7】【案例8】【案例9】计算为1313000元，单位成本13元）相等。这样，我们可以采用简化表格，如图表16-11所示。
图表16-10：北精公司2004年度销售成本预算
季度
年度
1
2
3
4
销量（见图表16-5）
10000
30000
40000
20000
100000
乘：单位生产成本
13
13
13
13
13
销售成本合计
130000
390000
520000
260000
1300000
（八）三项费用预算
诚如上述，三项费用是指销售费用、财务费用和管理费用。在实务上，三项费用应分别编制预算，由于这三项费用的性质及预算编制原理相同，我们将它们放在一起处理。在编制三项费用过程中遇到的问题与制造费用预算编制中遇到的问题相同。这里，我们将使用上述制造费用预算所使用的方法编制三项费用预算。
【案例7】 继续案例6。北精公司单位销量的变动三项费用为元；全年广告费160000元，按季度平均分摊；管理人员工资140000元，按季度平均分摊；利息费用39650元，第二季度支付1900元，第三季度支付37750元；其他18150元，按季度平均发生，第四季度支付。据此编制三项费用预算如图表16-11所示。
图表16-11：北精公司2004年度三项费用预算
季度
年度
1
2
3
4
销量（见图表16-5）
10000
30000
40000
20000
100000
乘：单位变动三项费用
变动三项费用（A）
18000
54000
72000
36000
180000
固定三项费用
广告费
40000
40000
40000
40000
160000
管理人员工资
35000
35000
35000
35000
140000
利息费用
9912
9913
9912
9913
39650
其他
4538
4537
4538
4537
18150
固定三项费用合计（B）
89450
89450
89450
89450
89450
三项费用合计（C）=（A+B）
107450
143450
161450
125450
537800
三项费用现金支付附表
应付款项
14450
12550
-23300
-3700
0
现金支付
93000
156000
184750
129150
537800
（九）利润预算
国内外流行的管理会计教科书中，大多数将利润预算与预计利润表相等同，仅仅编制一张年度的、没有年度时间分割（分割为季度等）的利润表。其问题是十分明显的：一是作为利润表要素的其他预算表都有时间分割，而作为经营预算中心的利润预算却没有时间分割，至少在技术上就讲不通；二是既然利润预算按年编制，那么，对利润的考核也只能按年度进行，在现代数据处理技术如此发达的今天，这显然是不妥当的。根据上述连续案例的资料和【案例8】，我们先给出有时间分割的利润预算。
【案例8】 继续案例7。假定北精公司每季缴纳所得税18000元，无营业外收支项目。据此，结合上述连续案例资料编制的利润预算如图表16-12所示。
图表16-12：北精公司2004年度利润预算（按项目）（元）
季度
年度
预算
1
2
3
4
销售收入（图表16-5）
200000
600000
800000
400000
2000000
减：销售成本（图表16-10）
130000
390000
520000
260000
1300000
销售毛利
70000
210000
280000
140000
700000
减：三项费用（图表16-11）
107450
143450
161450
125450
537800
税前利润
-37450
66550
118550
14550
162200
所得税
18000
18000
18000
18000
72000
净利润
-55450
48550
100550
-3450
90200
正如我们以上所强调的，预算管理归根到底是管人，这体现在预算编制方面就是按组织单位设计预算表格。
【案例9】 继续案例8。假定北精公司由甲、乙、丙三个子公司以及A与B两个职能处室组成。子公司发生费用、赚取收入，按利润考核；职能处室只发生费用，也按费用考核。据此按组织单位编制的利润预算如图表16-13所示。
图表16-13：北精公司2004年度利润预算（按单位）（元）
季度
年度
预算
1
2
3
4
甲
-10000
19000
40000
8000
57000
乙
5000
40000
60000
12000
117000
丙
-35000
3000
17000
-8000
-23000
A
-5450
-4450
-5450
-5450
-20800
B
-10000
-9000
-11000
-10000
-40000
利润合计
-55450
48550
100550
-3450
90200
三、现金预算的编制
现金预算既是财务预算的核心，又是利润预算实现的保障。它主要描述现金收支的时间分布、平衡现金的收支和供求关系。现金预算的结构按下列公式设计：
期初现金余额 + 本期现金收入 – 本期现金支出 ± 融资金额 = 期末现金余额
很多企业都有最低现金余额的规定。在这种情况下，期初现金余额加上本期现金收入，再减去本期现金支出和最低现金余额，就是本期融资额的下限（或上限）。如果融资额为正数，可以安排投资，这时融资额即为投资额的上限；如购融资额为负数，必须筹措资金，这时融资额即为筹资额的下限。另外，按照国外的做法，利息也是融资额的一个项目，在以上连续案例中我们将利息在三项费用预算中已经做了处理，这里不再显示。
【案例10】 继续案例9。假定北精公司年初现金余额42500元；购置设备支付50000元，第一季度30000元，第二季度20000；每季度发放股利10000元；贷款180000元，第一季度120000元，第二季度贷款60000元；归还贷款180000元，第三季度归还107500元，第四季度归还72500元。据此编制现金预算如图表16-14所示。
图表16-14：北精公司2004年度现金预算（元）
季度
年度
预算
1
2
3
4
现金收入
期初现金余额（结转上期）
42500
40000
40000
40500
42500
销售回款（图表16-5）
230000
480000
740000
520000
1970000
可动用现金
272500
520000
780000
560000
2012500
现金支出
直接材料采购（图表16-7）
49500
72300
100050
79350
301200
直接人工工资（图表16-8）
84000
192000
216000
114000
606000
制造费用（图表16-9）
68000
96800
103200
76000
344000
三项费用（图表16-11）
93000
156000
184750
129150
537800
所得税（图表16-12）
18000
18000
18000
18000
72000
设备购置
30000
20000
股利发放
10000
10000
10000
10000
40000
现金支出合计
352500
540000
632000
426000
1951000
现金结余（短缺为-）
-80000
-20000
148000
134000
61500
减：最低现金余额
-40000
-40000
-40000
-40000
-40000
融资
借款
120000
60000
180000
还款
-107500
-72500
-180000
融资合计
120000
60000
-107500
-72500
0
期末现金余额
40000
40000
40500
61500
61500
第四节 其他类型的预算
除了上述全面预算之外，还有弹性预算、作业预算、概率预算、滚动预算、零基预算、超越预算等等。每以一种预算都适用于特定条件，具有不同的用途，这里将重点介绍弹性预算和零基预算。
一、弹性预算
弹性预算（Flexible Budgets）也称动态（Dynastic）预算，是相对静态（Static）预算而言。本章第三节介绍的全面预算就是静态预算，是基于某一经营活动水平编制，其中的各种收入、成本或费用、盈亏等等都被“钉死”在该经营活动水平上。但是，现代企业所面对的市场受多种因素的影响，预算中的各项指标，诸如销量、售价及各种变动成本等都可能发生变化，使得预算数与实际数出现偏差，并不一定是预算执行者努力不够的结果。为了使静态预算更加灵活，弹性预算便应运而生。顾名思义，弹性预算强调的是弹性，是利用成本形态的原理，充分考虑预算期内各预定指标可能发生的变化，将各项预算指标基于一定范围的经营活动水平，使各种收入、成本及盈亏等指标变化在该范围内加以调整，从而在相同的经营活动水平的基础将预算与实际比较。弹性预算应用的步骤是：
1．确定预算期内经营活动量可能的变动范围。
2．选择经营活动量的计量标准（如产量、直接人工小时、机器小时等）。
3．根据成本与计量标准间的依存关系将企业成本分为固定成本、变动成本、混合成本三大类。
4．按成本函数（y=a+bx）将混合成本分解为固定成本和变动成本。
5．利用单位成本计算在特定范围内相对于不同经营活动量的变动成本的预算数额。
【案例11】上海清风电扇制造公司（简称上海风扇），是一家家庭电扇生产厂家。2004年 该公司电扇销售价格为 200元；单位变动成本为 80元，其中：直接材料50元，直接人工20元，变动制造费用6元，变动三项费用4元；全年固定成本总额为 46600元，其中：固定制造费用16600元，固定三项费用30000元。公司考虑到预算期电扇销售变化的可能，认定销量的变化大致在1550件到1850件之间。现在考虑编制弹性利润预算。
按照上述步骤，该公司首先确定了经营活动量的范围为1550到1850之间；经营活动量的标准选定的是销量；按照成本与销量的依存关系，直接材料和直接人工为变动成本，制造费用和三项费用为混合成本。经过对混合成本的分解，单位销量的变动制造费用为6元，变动三项费用4元；固定制造费用16600元，固定三项费用30000元。这样，我们得到三个成本预测公式即：
（1） Y1 = a1 + b1X = 16600 + 6X
（2） Y2 = a2 + b2X = 30000 + 4X
（3） Y = a + bX = 46600 + 80X
其中：Y1 为制造费用，a1 为固定制造费用，b1 为单位变动制造费用， X为销量；Y2 为三项费用，a2 为固定三项费用，b2为单位变动三项费用；Y为总成本，a 为总固定成本，b为单位变动成本。根据这三个公式，我们只要知道产销量，就立刻计算出制造费用、三项费用和销售电扇的总成本，换句话说，成本是由销量决定的。这就是弹性预算的数学原理。公司决定在1550件到1850件之间，按100为级差，分别编制1550件、1650件、1750件和1850件销量水平上的弹性预算，编制结果如图表16-15所示。
图表16-15：上海风扇2004年度弹性利润预算（元）
单位变动成本
销量水平
1550件
1650件
1750件
1850件
销售收入
200
310000
330000
350000
370000
变动成本
直接材料
50
77500
82500
87500
92500
直接人工
20
31000
33000
35000
37000
变动制造费用
6
9300
9900
10500
11100
变动三项费用
4
6200
6600
7000
7400
变动费用合计
124000
132000
140000
148000
边际贡献
186000
198000
210000
222000
固定费用
固定制造费用
16600
16600
16600
16600
固定三项费用
30000
30000
30000
30000
固定费用合计
46600
46600
46600
46600
净利
139400
151400
163400
175400
图表16-15清楚地显示了在1550到1850之间4个经营活动水平上的销售收入、成本和盈亏情况。这是弹性预算的主要作用之一。另一个作用是为评价预算执行结果提供了公正的基础。
的主要用途的关键是区分了数量因素和价格因素对预算的影响，更简便计算成本、收入弹性预算的关键在于能频繁地向管理人员提供反馈信息，使得他们能进行控制并有效地将组织的计划付诸实施。
【案例12】继续案例11。上海清风电扇制造公司预算销量为1750件，实际销量1650件，并且实际的成本项目数额也发生了一定的变化。在评价电扇利润预算完成情况时，采取图表16-16的处理方式。
图表16-16：上海风扇2004年度利润预算执行情况分析表
实际数
（1650件）
预算数
（1650件）
差异
（0件）
销售收入
330000
330000
0
变动成本
直接材料
84000
82500
1500（U）
直接人工
32500
33000
500（F）
变动制造费用
10900
9900
1000（U）
变动三项费用
6600
6600
0
变动费用合计
134000
132000
2000（U）
边际贡献
196000
198000
2000（U）
固定费用
固定制造费用
17000
16600
400（U）
固定三项费用
30000
30000
0
固定费用合计
47000
46600
400（U）
净利
149000
151400
2400（U）
注：F = Favorable，表示有利差异；U = Unfavorable，表示不利差异。
提请注意的是：图表16-16的预算执行情况分析就是差异分析，在原理上与第14章成本差异分析相同。其次，图表16-16成功地区分了“销售控制责任”和“成本控制责任”，因为我们将预算数和实际数基于相同的销量水平。在本案例中，销售没有完成预算任务，直接材料、变动制造费用和固定制造费用都超过预算，说明成本控制方面还存在着问题。
二、零基预算
零基预算（Zero-Based Budget）是美国一家公司于１９７０年代首创，主要用于费用预算的编制。在零基预算出现以前的费用预算通常采用“增量方法”（Incremental Approach），即在前期预算数的基础上，根据本预算年度可能变化的情况增加或减少一定的数额。在确定预算时只对新的业务活动进行分析，而对过去曾列入预算并重复发生的业务活动则视为理所当然，不予深究，所谓“存在就是合理”。这种“增量方法”的致命弱点是有很大的可能性在未来的预算中承认过去业务活动中的浪费和低效率。
零基预算正好克服“增量方法”预算的弱点。所谓“零基”，就是预算的编制不考虑前期预算数据如何，而是像创办一个新的机构一样，一切从“零”开始，对每一个成本或费用项目列入预算的合理性进行论证，以消除可能存在的浪费和低效率。零基预算分析的逻辑要点是：
企业现有的每一项活动是否符合企业经营战略或战术的要求？
对每一项活动来说，有无取消的可能？
如果没有可能取消，是否还有其他活动取而代之？
被选定的业务活动，其费用水平应该是多少？
零基预算的应用需要４个步骤：
确定零基预算单位。通常就是组织结构中的一个或几个单位。
零基预算单位提交业务活动计划或“决策包”（Decision Packages），
说明每项活动的必要性、预期效益和费用、以及放弃该项活动所带来的后果。
对每项业务活动计划进行成本与效益的比较分析，将业务活动计划分
成等级，排出优先顺序。
编制总体预算。企业高层根据对“决策包”中业务活动年的排序，确
定拨款方案，直至全部可供分配的资金分配完毕，并在这个基础上形成企业总体预算。
【案例1３】 上海寰宇国际公司为应付日益增多的法律事务，拟在法律事务部下设诉讼、索赔和财产三个处室，其中索赔处负责追讨其他企业拖欠本企业的逾期应收帐款，配备人员最多可达11人（包括正副处长、秘书各１人，业务员６人，机动追讨债人员２人），配备专用汽车３辆（其中２辆为业务员专用），租用专用设备２台。现拟订追讨150000元一项欠款。
根据该案例提供的情况，我们至少可以设计３个可供选择的方案：一是本公司设立索赔处追讨；二是委托专业性债务追讨公司Ａ追讨；三是委托专业性债务追讨公司B追讨。对这三个方案进行的成本与效益比较分析及其结果如图表16-16所示。
图表16-17：上海寰宇索追讨债务方案分析
费用
可收回款
毛益
效益与
费用比
方案１
50000
150000
100000
%
方案２
80000
150000
70000
%
方案３
75000
150000
75000
%
从图表16-17中效益与费用比可以看出，方案1最优。但对该方案所需费用和形成的效益还可按完成的作业量的百分比进行分解，如图表16-18所示。
图表16-18：上海寰宇索赔处追讨债务方案分析
累计完
成工作
追加
费用
累计项目
费用
可收
回款
毛益
效益与
费用比
配备最低的专业人员和专业设备：处长与秘书各1人，业务员2人，汽车1辆。
24%
18000
18000
36000
18000
%
在已有的基础上追加人员与设备：增加业务员2人，机动讨债员1人，汽车1辆。
47%
12000
30000
70000
40000
%
在已有的基础上追加人员与设备：增加副处长1人，业务员2人，机动讨债员1人，汽车1辆。
87%
15000
45000
130000
85000
%
在已有的基础上增加设备：租用专用设备。
100%
5000
50000
150000
100000
%
对于诉讼和财产两个处的有关活动也可以按照与索赔处相同的思路、方法和步骤进行分析。假定诉讼和财产两处在预算期内的费用分别为25000元和16000元，是保证各自完成必不可少的工作所需要的费用，分别列入预算的第1级和第5级。对法律部三个处室的有关数据进行综合归类，便得到按等级顺序列示的费用预算，如图表16-18所示。
图表16-18：上海寰宇索追讨债务方案分析
处室
追加费用
累计费用支出
1
诉讼处
25000
25000
2
索赔处（1）
18000
43000
3
财产处（1）
10000
53000
4
索赔处（2）
12000
65000
5
财产处（2）
6000
71000
6
索赔处（3）
15000
86000
7
索赔处（4）
5000
91000
从以上分析可以看出，零基预算在合理分配资源、科学编制预算方面优点突出，但其缺点也非常明显。这就是工作量过于庞杂，费时、费力、费钱。为了扬长避短，在实务上并不是每年就每一个项目都要编制零基预算，而是采用比较灵活的办法处理。例如，可以全面地编制一次零基预算，然后恢复到“增量方法”，过三五年，再重新全面编制一次零基预算。又如，可以每年仅选择一个或一些“问题突出”的业务活动项目编制零基预算，其他则按“增量方法”编制，这样轮流进行，等等。另外，零基预算如果同作业成本制度特别是流程优化结合起来，定能收到更好的效果。
预算管理系统中的人类行为
现实中的预算管理系统是多维度的，至少包括技术、组织、行为和环境四个维度。这里讨论预算管理系统的行为维度，也就是讨论预算管理系统中各当事人的行为。当事人主要是作为下级的各级预算执行者和作为上级的各级预算制定和管理者。那么，预算管理系统中为什么会发生当事人的行为问题呢？从根本上说它是预算指标和奖惩挂钩的结果，也与预算作为资源分配基础有关。这实在是令人左右为难：预算指标不与奖惩挂钩，预算管理系统中的当事人就没有动力完成预算；一旦预算指标与奖惩挂钩，产生了正面的激励，也诱发预算执行者“功能紊乱”或“急功近利”的行为以及玩弄一些预算花招儿，威胁着预算管理系统的正常运行，甚至使预算流于形式。下文我们将结合预算松弛、参与性预算、预算指标水平和预算道德等方面，较为系统和深入地做些分析。
一、预算松弛
预算松弛（Budgetary Slack）是指预算指标所表示的预算执行的业绩水平低于预算执行者自己预期可能达到业绩水平的部分，换言之，是预算数额与预算执行者能够达成的数额之间的差额，表现为低估收入和利润、高估成本和费用或者兼而有之。例如某公司的一位车间主任相信车间水电气的费用大致18000元，但编制预算时，这位车间主任列入20000元。他高估了费用，并制造了预算松弛2000元。
预算松弛所带来的严重的行为问题之一，就是预算编制过程中的“扯皮”现象。有一家在国内外同时上市的国家级大型企业，几年前开始认真地推行预算管理，每年从9月份开始编制预算，一直编到第2年6月份，主要预算的指标还不能定下来，时间紧迫，只能“有什么算什么”而不得不作罢。接着过两个月，又开始下一年度的预算编制，到头来还是“有什么算什么”。现在，在这家公司已经到了谈预算人人色变的程度。其实，这家公司采用的预算编制程序并没有问题，像教科书或其他企业一样，都是由上级先下达一个半指令半指导性的关键业绩指标，然后下级据此编制预算报上级审批。如果有问题，上级将预算退回下级，重新修改后再报再审批。例如在这家公司，9月份由总部给某子公司下达的利润指标为10亿元，该子公司经过研究，向总部报告说只能完成5亿元，理由列出几十条！总部经过进一步调查和分析通知该子公司说：“10个亿是有点儿高，但5个亿显然太少，应该至少8个亿吧。”该子公司得知后重新研究，又向总部报告说不仅8个亿完不成，而且5个亿都有困难，比较合适的数额应该是4个亿！有趣的事，这次的理由差不多有100条。这样，预算成了足球，踢来踢去，时间都耗光了。
为什么会出现预算松弛呢？按照信息经济学的理论，预算松弛就是“信息不对称”，对预算内业务活动的情况，下级总是比上级知道的多，占有所谓的“私有信息”，并在谋取自己私利的同时，损害上级的利益。第二个原因是预算执行者倾向认为，如果能够超过预算，自己会得到上司的赏识和好感，因而要制造预算松弛。第三个原因是预算执行者用来防范和规避风险和降低不确定性。例如，一位生产部门的负责人可能对10个成本项目的预测都非常有把握，但她也可能觉得预算期内有些不可预见的成本发生。例如机器可能发生故障而停产。防范不可预见时间的途径之一就是制造预算松弛。在由预算松弛的情况下，如果没有不可预算的事情发生，这位负责人会大大超过预算规定的指标；如果不可预见的事情发生了，预算执行者可以用预算松弛来消化不可预见事件的负面影响，并且仍然可以完成预算。第四个原因是说在成本预算中制造松弛的原因——在资源分配时成本预测数据总是被削减。因为有削减，我必须制造松弛，所谓“头戴三尺帽，不怕砍三刀”。因为我制造松弛，她又去削减我的成本。从而陷入一种恶性循环（Vicious Circle）之中。第五个原因奖惩制度设计有偏差。
如何消除或者减缓预算松弛呢？这里至少可以列出4种方法：
1．发现成本动因，并使之标准化。我们在第14章介绍标准成本制度和作业成本制度时已经提到标准的制定。标准为预算编制和审核提供了一个统一的基础。这不一定消除预算松弛，但可以将它减缓到最低限度。大庆石油管理局和上海宝山钢铁公司在这方面已经又成功的经验。
2．标杆法（Benchmarking）。所谓标杆是指本企业历史最好水平、本行业同类企业最好水平、国外同类企业最好水平等等，属于“顶级指标”（Best Practices）。利用标杆可以对下级上报的预算进行审核。倒不一定非让下级达到顶级水平，但需要她给出解释为什么人家能够达到的她却不能够。利用标杆法很容易发现问题。目前国外已有专门归集各行各业标杆的组织，一些咨询公司也做类似的工作，需要付费才能获得相应的标杆。
3．重新设计奖惩制度。这是最根本的解决方案。邯郸钢铁集团公司（邯钢）有一套做法很能说明这一点。邯钢的业绩考核指标有考核指标、双增双节指标和奋斗指标三类，其中后两类比前一类水平高。邯钢的职工完成考核指标，该得的工资、奖金都可以得到。如果有职工完成考核指标后又“冲”到双增双节指标或奋斗指标，这位职工将得到一个大奖。但是在向双节双节指标或奋斗指标“冲”之前，他一定要想明白，一旦“冲”上去，就不能下来，明年的考核指标就是今年他“冲”上去的双增双节指标或奋斗指标。这样，通过奖惩制度的设计将职工的潜力全部挖掘出来，消除松弛。美国学者魏茨曼（）基于原苏联的激励制度证明：上级通过改变某些预算参数及其相互间的数量搭配可以控制作为预算执行者的下级的行为，即可以引导下级高报预算、低报预算或者如实编报预算。也就是说，无论下级的预算行为多么恶劣，那都是上级设计的奖惩制度有意无意地让他们那样做。
二、参与性预算
按照预作为算执行者的下级和作为预算制定与管理者的下级在预算编制中所发挥的作用，可以区分出三类性质不同的预算，即成指令性（Imposed）预算、参与性（Participative）预算和咨询性（Consultantive）预算。指令性预算完全是由上级决定的，下级只是执行。咨询性预算是说上级在预算被决定和下达之前要征求下级的意见，但是否采纳仍然由上级定夺。参与性预算是指上级和下级共同参与预算编制的过程，其中涉及到很多行为问题。
从行为科学的角度看，参与性预算是满足组织成员感受尊敬和自我实现需要的手段。“参与”，在本质上是一种联合或集体决策。参与性预算为组织成员和较低层级的管理人员提供了在企业管理中表达自己意见的机会，对企业有利。具体表现在下列几个方面：
1．对参与者来说，通过参与预算编制，实际上将“自我”溶于工作，而不仅仅是因为完成上级强加的任务才去工作，有助于提高士气，诱发组织成员的创造性，增强组织凝聚力。因为执行者参加自己的执行标准的确定，这本身就证明他的个人目标已经与组织目标达成一致。在西方文献中，参与性预算又被称为“目标内在化”（Goal Internalization），原因就在于此。
2．参与性预算可以降低预算执行者的预算压力和担心。因为预算执行者作
为参与者已经知道预算是否能够达成，知道企业的资源为什么这样分配而不是那样分配原因等等。
3．参与性预算也存在着多种消极的行为后果，其中之一就是利用参与的机会压低预算标准，制造预算松弛；其中之二就是“公开扯皮”，在预算参与的会议上故意拖延、推诿、参而不决，甚至将预算编制演化成“政治游戏”。
那么，如何正确实施参与性预算呢？这实际上就是说如何保证联合或集体决策的有效性。其途径之一是真正发扬民主，而不是将预算参与当作给予下级的一种奖赏；之二是建立程序，特别是对时间安排和议题排列顺序事先就有严格的规定；之三是健全表决机制，以保证每位参与者都能自由和充分地表达自己的意见，保证进入表决程序，得到决策结果；之四是与相关的制度配套，例如当预算仅仅与个人奖惩挂钩的时候，预算参与往往促使下级参与者制造预算松弛，但如果同时将预算作为资源分配的基础，下级参与者又不得不考虑将预算指标的水平尽量做的高一些，其中可能有互相替代（Trade-off）问题，但这种配套措施会使那些理智的下级参与者，不敢贸然制造预算松弛，在参与预算制定过程中也会认真权衡和对待。
三、预算指标水平
在实务上，预算指标水平多高算高或者多低算低（How high is high enough?）往往难以验证和说得清楚。人们至少发展出（1）可行的（Practical）、（2）理想的（Ideal）、（3）超理想的（Stretching）三种指标水平，可供人们选择。每一种指标水平都是根据特定假设或观点推演出来的，在实际应用中会引起当事人不同的行为。
一种观点认为，预算指标过高将挫伤执行者的积极性，助长预算执行者沮丧情绪；过低，反而助长执行者的懒散或懈怠的风气，有时甚至完不成已经很低的预算。因此，选择可行或可达成的指标水平（相当于理想水平的80%，或者在若干个预算执行者中取“平均之上平均数之平均”）作为业绩标准，效果最佳。这是第（1）种指标水平的鼓吹者的推演。
另一种观点认为，激烈的竞争环境要求企业彻底消除低效率以及那些不能满足顾客要求和不增加股东价值的作业，使企业达到至善的地步。为此，企业各成员的业绩标准必须确定在“至善”或“应该达到”的水平上。企业成员往往不能达到这样的水平，这也无妨，它可以显示企业的潜力或差距，为持续的改进指明方向。这些反映在预算金额的确定上就是所谓的理想水平，即最大限度满足顾客要求和股东利益最大化的水平。这是第（2）种指标水平鼓吹者的推演。
还有一种观点认为，信息不对称以及不确定性因素的存不仅使得“可行水平”中夹杂着“预算松弛”，而且使人们根本无法知道何谓“理想水平”。既然如此，不如将预算指标水平确定在“理想水平”之上，即无法达成的水平。于是乎，只要预算执行者能够接受，指标水平越高越好。其目的就是给预算执行者施加较大的压力，将预算执行者的潜力全部挖掘出来。由此推演出来的“超理想水平”的概念似乎不合理性，但实际上国内外有很多企业运用的十分成功。美国通用电器等多家公司采用“超理想水平”预算（Stretching Budgeting）就是很好的例证。我国本来就有“高指标”的“传统”，目前仍然有相当数量的大型企业采用这种做法，但这未必就是绝对的坏事。一家大型企业2000年预算利润6亿元，实际完成4亿元，在编制2001年预算时，总会计师找总经理请求2001年预算利润的确定尽量切合实际。理由是2000年既然实际完成4亿元而不是6亿元，为什么编制预算时不将预算利润确定为4亿元呢？！总经理胸有成竹地回敬道：“我们定了6亿元预算利润，才完成了4亿元，如果定4亿元预算利润，最多也就完成3亿元！”。实际上，“超理想水平”或者“高指标”，如果与蓄意浮夸联系在一起，那是绝对不能提倡的，但是，如果当作一种管理方法自觉地加以运用，倒也未偿不可，其条件是预算指标与奖惩制度的挂钩必须采用灵活而不是僵硬的方式。例如只奖不罚：完成预算有奖，多完成多得奖，少完成少得奖，完不成预算并不惩罚或惩罚并不严厉，诸如此类，不一而足。
四、预算道德问题
道德是处理人与人之间关系的规范，判断是非和采取相应行为的标准，通常可以区分为通用道德规范和职业道德规范，但不具有强制性。通用道德规范随处可见，如孝敬父母、尊老爱幼、热爱祖国等。职业道德是对特定职业（如医生、律师、教师、企业员工、总经理和会计师等等）而言。一位道德高尚的职业分子，其职业道德表现为一种稳定的职业心理和职业习惯。有人以为道德都是一些虚无缥缈的东西，并没有实际的意义。这是一种错误的观点。实际上，人与人之间关系的重要内容之一是利益，而某种职业道德中的关键点就是告诉该职业的各位成员在遇到利益冲突时如何进行道德判断和采取适当的行为。
预算与道德因为两个主要原因连接在一起。一是预算管理作为计划和控制企业经营活动、作为上级管理下级的工具，并不是企业计划、控制或管理的全部内容。预算固然重要，但并不是一切。它至少还需要以个人利益为导向的奖惩制度、社会法制、其他内控制度以及职业道德的共同作用下，预算执行者才有可能圆满地完成预算。换言之，预算管理系统的运行以其中当事人一定的道德水平为依托。再严密的制度也有漏洞，预算管理亦然。脱离开当事人道德水平的依托，每一位当事人都“变着法儿”地利用预算漏洞（特别是预算外事件的发生）或专门“打擦边球”，设计再精致的预算管理系统也会被整跨。
二是预算常常与奖惩制度、资源分配等相联系，因而在预算编制、执行以及执行结果的评价等环节上都可能反映出当事人之间的利益冲突。在这些利益冲突发生时，需要各当事人按照职业道德规范行事。但由于各当事人所处的地位不同，那些处于有利地位的当事人可能利用自己的有利地位以损害其他当事人为代价谋取私利。例如在指令性预算条件下，信息不对称也表现为上级比下级掌握私有信息的情况。由于上级总是希望指标定的高一些，因而在分派指标时常常遇到阻力。有一家企业在确定2001年利润指标中尚有50万元无法分派下去，预算管理人员在总经理的压力下找到下属子公司A的经理，暗示他：如果他能够接受这50万元的利润指标，下年度确定预算指标时或利用今年的某些机会一定给他补回超过50万元的数额。确定2002年利润指标时，该预算人员对子公司A的经理履行诺言，但她又有80万元利润无法分配下去，她又按2001年如法炮制，找到子公司B的经理，……。如果该企业有几十家子公司，这样的故事甚至可以永远地重复下去。问题是，在整体上每个子公司并没有得到什么好处，而且这对整个企业是不利的。又如，一家企业某子公司经理和其他员工的奖金为该子公司实际利润超过预算利润部分的15%，这就会触发该子公司预算管理人员操纵利润数据的行为。之所以如此，很可能是子公司按超利润提取的奖金中也有预算管理人员的一份；也有可能是预算管理人员屈于子公司经理的压力，如果不从子公司经理，其工作可能受到威胁。无论是那一种情况，预算管理人员操纵利润的行为都是不道德的。
总之，遵守道德规范需要付出代价，而违反职业道德至少可以得到眼前的利益。道德培养实际上教人“吃眼前亏”，在我国这确实是一项极为艰难的工作。
1 参考于增彪等《我国集团公司预算管理运行体系的新模式》，《会计研究》。
1即Strengths，Weakness，Opportunities，Threats等四个英文单词第1个字母的合写。
该案例及相关分析参考了余绪缨主编《管理会计》（辽宁人民出版社，1996年版第404 –5页）。
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