第三章 应收款项
一、教学目的与要求
本章主要讲授应收款项的基本理论与会计核算，通过本章学习，要求：
1.了解应收账款的性质与范围
2.掌握应收账款发生与收回的核算
3.掌握应收票据的核算
3.掌握坏账的核算
4.掌握预付及其他应收款的核算
二、本章教学的重点、难点内容：
1.应收账款发生与收回的核算
2.坏账的核算
三、教学方法
由于本章部分内容较简单，因此采用自学与课堂讲授相结合的方法，主要讲授款项的分类、各类应收款项的确认、计量和会计核算。课堂具体采用多媒体教学，电子课件演示、企业情景教学、课堂提问和案例分析等方式。
四、课时安排
4学时
五、应补充的内容
应适当补充信用政策方面的有关知识。
六、讲授中应注意的问题
本章内容比较具体，讲授过程中，应注意重点突出。
七、案例讨论
课堂案例：上市公司坏账准备计提方面的案例
课后案例：本章课后【案例一】和【案例二】
八、课后练习
见本章课外习题
九、课外阅读
1．《企业会计准则22号——金融工具的确认和计量》
2．国际会计准则《IAS39——金融工具：确认与计量》
十、课后思考
1．应收款项产生的原因，如何加强应收款项的管理？
2．估计坏账损失有哪些方法？怎样进行核算？
※<第一节应收款项概述>
一、应收款项的概念
应收款项属于金融资产的一种，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。
但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为应收款项：
1．准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；
2．初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
3．初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
4．因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。
应收款项是在企业经营活动中产生的，主要是指企业在经营活动中因商品、产品已经交付或劳务已经提供，义务已尽，从而取得的向其他单位或个人收取货币、财物或得到劳务补偿的请求权，包括应收账款，应收票据和预付账款等项目；有的是在企业经营活动之外产生的，主要是指企业经营活动之外所形成的各种其他应收和暂付款项，包括应收的赔款、罚款、租金、备用金、包装物押金和股利等其他应收款。
二、应收款项的分类
应收款项按其所反映的经济内容与按其是否与经营业务有关可以有以下两种分类：
(一)按经济内容分类，应收款项可以分为应收账款、应收票据、预付货款和其他应收款等四类。
1. 应收账款。应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权，具体说来，应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的收取的款项或代垫的运杂费等。
2. 应收票据：应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现因销售商品或提供劳务而收到的票据所形成的债权。
3. 预付货款：预付货款是指企业按照购货合同的规定预付给供货方的货款。预付货款应于款项付出时，按预付金额入账。如预付材料、商品采购货款等。
4. 其他应收款：其他应收款是指除了应收账款应收票据和预付货款以外的各种应收、暂付款项，包括各种赔款，存出保证金、备用金、应收包装物租金及应向职工收取的各种垫付款项等。其他应收款按实际发生额入账。
(二)按是否与经营业务有关，应收款项可以分为经营性应收款项和非经营性应收款项等两类。
1. 经营性应收款项。经营性应收款项是指企业在经营活动中因销售商品、产品或提供劳务或者因购买货物等而预先支付给供货单位的货款，从而取得向其他单位或个人索取货款及劳务补偿的要求权。这种款项产生于企业的购销活动，包括应收账款、应收票据和预付货款等。
2. 非经营应收款项。非经营性应收款项是指企业在非经营活动中产生的各种应收，暂付款项，包括各种应向其他单位和个人索取的赔款、罚款、有出保证金、备用金以及应收取的各种垫付款项等其他应收款。
※<第二节应收票据>
商业票据是一种载有一定的付款日期、付款地点、付款金额和付款人的无条件支付的流通证券，也是一种可以由持票人自由转让给他人的债权凭证，包括银行汇票和商业汇票等。
一、应收票据的概述
(一)应收票据的分类
应收票据是企业持有的因采用商业汇票支付方式销售商品、产品等收到的还没到期、尚未兑现的商业汇票。商业汇票是一种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或持票人的票据。
1. 根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。 商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。 银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人(这里也是出票人)签发，由承兑银行承兑的票据。 2. 根据票据是否带息，商业汇票分为带息票据和不带息票据两种。
带息票据是指注明利率及付息日期的票据。即汇票到期时，承兑人按票据面额及应计利息之和向收款人付款的商业汇票。票面价值为本金，另外标有票面利率(一般是年利率)。则：
票据到期值=票据面值+票据利息
不带息票据是指票据到期时，承兑人仅按票据面值向收款人付款，票据上无利息规定的票据。这类商业汇票中，票面价值为本利和，即已将票据的利息计入面值，不另外标有票面利率。则：
票据到期值=票据面值
(二)应收票据的计价
我国现行制度规定，应收票据采用按面值计价入账。按照现行制度的规定，应于期末(指中期期末和年度终了)按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。
相对于应收账款来讲，应收票据(尤其是银行承兑汇票)发生坏账的风险比较小，因此，一般不对应收票据计提坏账准备。超过承兑期收不回的应收票据应转作应收账款，可对应收账款计提坏账准备。
二、应收票据的核算
为了反映和监督企业应收票据的取得和回收情况，企业应设置“应收票据”科目进行核算。其借方登记取得的应收票据的面值，贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的面值，余额在借方，表示尚未收回且未申请贴现的应收票据的面值。本科目应按照商业汇票的种类设置明细科目，并设置“应收票据备查簿”。逐笔登记每一张应收票据的种类、号数、签发日期、票面金额交易合同号、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、贴现日、贴现率、贴现净额、收款日期、收款金额等事项
※<第三节应收账款>
一、应收账款的确认
应收账款指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权，具体说来，应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费。
《企业会计准则》规定：“应收及预付款项应当按实际发生额记账。”一般情况下，企业销售商品、产品或提供劳务等应按买卖双方在成交时的实际金额记账，也就是说，在商品、产品已经交付，劳务已经提供，合同已经履行，销售手续已经完备时，确认应收账款的入账金额
二、应收账款的计价
应收账款通常应按实际发生额计价入账。计价时还需考虑商业折扣和现金折扣等因素。
(一)商业折扣
商业折扣是指企业可以从货品价目单上规定的价格中扣减一定数额，此项扣减数通常用百分数来表示，如15%、20%、25%等。扣减后的净额才是实际销售价格。
商业折扣是企业最常用的促销手段。企业为了扩大销售、占领市场，对于批发商往往给予商业折扣，采用销量越多，价格越低的促销策略，即“薄利多销”。
在商业折扣情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认。由于商业折扣一般在交易发生时即已确定，商业折扣仅仅是确定实际销售价格的一种手段。不在买卖任何一方的账上进行反映。所以，商业折扣对应收账款入账金额的确认并无实质性影响
(二)现金折扣
现金折扣是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日偿还货款而给予的一种折扣优待。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。现金折扣一般用“折扣/付款期限”表示。如2/10、1/20、N/30(即10天内付款折扣2%，20天内付款折扣1%，30天内付款，则不给折扣，全价付款)
在现金折扣的情况下，应收账款入账金额的确认有两种处理方法可供选择，一种是总价法，另一种是净价法。
1. 总价法
总价法是将未减去现金折扣前的金额作为实际售价，记作应收账款的入账金额。现金折扣只有客户在折扣期内支付货款时，才予以确认。销售方给予客户的现金折扣，从融资角度出发，属于一种理财费用，会计上应当作为财务费用处理。
2. 净价法
净价法是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价，据以记作应收账款的入账金额。这种方法是把客户取得的折扣视为正常现象，认为一般客户都会提前付款，而将客户超过折扣期限而多收入的金额，视为提供信贷获得的收入，于收到账款时入账，作为冲减财务费用处理。
我国目前的会计实务中，所采用的是总价法。其他国家的做法，一般也采用总价法。
三、应收账款的核算
企业发生应收账款时，按应收的货款及税款金额借记“应收账款”科目，按实现的营业收入贷记“主营业务收入”科目，按专用发票中注明的增值税贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；企业代垫的各种费用应借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目；企业收回款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”项目。
如果企业的应收账款在收回之前，又改用商业汇票结算，应在承兑商业汇票时，将应收账款的金额从“应收账款”科目转入’应收票据”科目。
企业销售商品或提供劳务发生应收账款，在没有商业折扣的情况下，按应收的全部金额入账。存在商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的金额入账。存在现金折扣的情况下，采用总价法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理。
(一)企业发生的应收账款，在没有商业折扣的情况下，按应收的全部金额入账。
(二)企业发生的应收账款，在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的金额入账。
(三)企业发生的应收账款在有现金折扣的情况下，采用总价法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理
四、坏账损失的核算
(一)坏账的确认标准
企业无法收回的应收款项称为坏账，由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。当企业的应收款项被证实很可能无法收回且金额能够合理估计时，应确认为坏账。确认标准是：有证据表明债务单位的偿债能力已经发生困难或有迹象表明应收款项的可收回数小于其账面余额。包括：
(1)因债务人破产、资不抵债、现金流量不足等原因导致不能收回的应收账款。
(2)债务人逾期未履行偿债义务，有确凿证据表明应收款项不能收回或收回的可能性不大或逾期但无确凿证据表明能收回。
应当指出，对已确认为坏账的应收账款，并不意味着企业放弃了其追索权，一旦重新收回，应及时入账。
(二)坏账准备的计提范围，计提比例和计提方法
新会计制度规定企业的坏账损失只能采取备抵法进行核算。备抵法是期末在检查应收款项收回的可能性的前提下，预计可能发生的坏账损失，并计提坏账准备，当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，将其金额冲减坏账准备并相应转销应收款项的方法。
在备抵法方法下，应设置“坏账准备”和“管理费用——计提的坏账准备”科目进行核算。
1. 坏账准备的计提范围
企业坏账准备的计提范围包括应收账款、其他应收款，企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提坏账准备，除此之外，企业应收票据及其他预付账款不得计提坏账准备。
2. 坏账准备的计提比例
企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计，除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外，如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期3年以上。下列各种情况一般不能全额提取坏账准备：当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；计划对应账款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；其他己逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。
3. 坏账准备的计提方法
新会计制度规定，计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不能随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
(三)坏账损失的核算方法
坏账损失的核算一般有两种方法，即直接转销法和备抵法。新会计制度规定企业的坏账损失只能采用备抵法进行核算。
备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。
采用这种方法，应设置“坏账准备”科目，贷方登记每期预提的坏账准备数额，借方登记实际发生的坏账损失数额，余额一般在贷方，表示已预提但尚未转销的坏账准备数。本科目是“应收账款”的备抵科目，在资产负债表中列为“应收账款”的减项，以反映应收账款的净额。
备抵法的优点：(1)预计不能收回的应收账款作为坏账损失及时计入费用，避免企业虚增利润；(2)在报表上列示应收账款净额，使报表阅读者更能了解企业真实的财务情况。(3)使应收账款实际占用资金接近实际，消除了虚列的应收账款，有利于加快企业资金周转，提高企业经济效益。
在实务中，采用备抵法进行核算时，首先要按期估计坏账损失。估计坏账损失的主要方法有三种应收账款余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法。
1. 应收账款余额百分比
采用应收账款余额百分比法，是根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账率即为当期应估计的坏账损失，据此提取坏账准备。估计坏账率可以根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理估计。
(1)首期计提坏账准备的会计处理。企业年度终了对应收款项进行全面检查，根据预计可能发生的坏账数计提坏账准备时，应借记“管理费用——计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目；对于有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短期内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上等，应根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或厂长经理办公会或类似机构批准后作为坏账损失，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”科目。
(2)如果已确认并转销的坏账损失，以后由于某种原因又收回，企业首先应冲销发生坏账时的会计分录，然后按正常程序反映应账款项的收回。即按实际收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
(3)以后各期计提坏账准备的会计处理。企业提取坏账准备后的以后各期根据上述方法预计出坏账损失数额后，还应考虑“坏账准备”科目的余额情况，再确定本期应提取的坏账准备数额，使调整后的“坏账准备”科目的贷方余额与本期估计的坏账损失数额相符。其计算会式为：
当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备数额-“坏账准备”贷方余额。
具体分三种情况： ① 调整前的“坏账准备”科目为借方余额时，应将本期估计的坏账损失数额加上调整前“坏账准备”科目的借方余额作为本期应计提的坏账准备数额；
② 调整前“坏账准备”科目为贷方余额且该余额小于本期估计的坏账损失数额时，应将本期估计的坏账损失数额大于调整前“坏账准备”科目的贷方余额的差额作为本期应计提的坏账准备数额;
③ 调整前的“坏账准备”科目为贷方余额且该余额大于本期估计的坏账损失数额时，应按调整前“坏账准备”科目贷方余额大于本期估计的坏账损失数额的差额冲减多计提的坏账准备数额。
2. 销货百分比法
采用销货百分比法，是以本期销货总额或赊销总额的一定百分比估计坏账损失的方法。
在采用销货百分比法下，估计坏账损失百分比可能由于企业生产经营情况的不断变化而不相适应，由于各赊销项目收账期间长短不同，发生坏账损失的风险相差较大，笼统地按一个百分比计提坏账准备，不尽合理，因而不采用这一方法。
3. 账龄分析法 采用账龄分析法，是根据各应收账款账龄的长短来估计坏账。理论上讲，应收账款被拖欠的期限越长，客户的信用级别越低，以至偿债能力越差，发生坏账的可能性越大。采用这种方法，企业利用账龄分析表所提供的信息，就能确定坏账准备金额。
新会计制度规定，提取坏账准备的企业，采用应收账款余额百分比，可以于年度终了，按照企业规定的提取比例计提坏账准备，也可按账龄分析法提取坏账准备。
※<第四节 预付账款及其他应收款>
一、预付账款
(一)预付账款的核算内容
预付账款是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给供贷方或提供劳务方的账款。预付账款必须购销双方签订的购销合同为条件，按照规定的程序和方法进行核算。
为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应设置“预付账款”科目，借方登记预付的款和补付的款项，贷方登记收到采购货物时按发票金额冲销的预付账款数和因预付货款多余而退回的款项，余额一般在借方，表示预付的货款数。
预付账款按实际付出的金额入账。会计期末，预付账款按历史成本反映。
预付账款不多的企业，可以不设“预付账款”科目，而并入“应付账款”科目核算。
(二)预付账款的核算
预付账款的核算包括预付款项和收回货物两个方面。
1. 预付账款的会计处理。根据购销合同的规定向销货方预付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。
2. 收回货物的会计处理。企业收到所购货物时，根据有关发票账单金额，借记“原材料”等科目，贷记“预付账款”科目；当预付货款小于采购货物的货款及增值税时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”；当预付货款大于采购货物的货款及增值税时，对收回的多余款项应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
二、其他应收款
(一) 其他应收款的核算内容
(二) 其他应收款的核算
