（并购重组）第章 债务重
组
第十一章债务重组
考情分析
本章是教材变动非常大的一章,在考试中比较重要，各种题型
都有可能出现。考生主要应注意混合重组的会计处理。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择
题
多项选择
题
判 断
题
计算分析
题
综 合
题
合
计
2007年 1分 － － － － 1分
2006年－ － － － － －
2005年 2分 2分 － － － 4分
本章主要考点
1.各种债务重组方式下债务人债务重组利得和债权人债务重
组损失的确定
2.修改其他债务条件下或有应付金额、或有应收金额的处理
3.各种债务重组方式下债权人和债务人的会计处理
4.资产减值准备、债务重组和非货币性资产交换结合的会计
处理
第一节债务重组方式
一、债务重组的涵义
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按
照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
【提示】两个特征：债务人财务困难；债权人作出让步。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经
营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力
按原定条件偿还债务。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现
在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债
务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务
人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
【提示】债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为“债
权重组”,对债务人而言,为“债务重组”。为便于表述,统称
为“债务重组”。
二、债务重组的方式
债务重组主要有以下几种方式：
（一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以
清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要
有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资
产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货
币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以低
于债务的账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还
所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。
（二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时
债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换
协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况
下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。
债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本；
对其他企业而言，是将债务转为实收资本。将债务转为资本
的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人
因此而增加股权投资。
（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免
去应付未付的利息、延长偿还期限等。
（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清
偿债务的债务重组形式。
第二节债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
（一）以现金（广义）清偿债务
1.债务人的账务处理
以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条
件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际
支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
2.债权人的账务处理
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收
到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权
人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，
冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲
减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损
失。
【提示】注意债权人对提取过减值准备的债权的会计处理。
比如，债务人以 80万元偿付应付账款 100万元，如果债权人
对该应收账款计提了 10万元的坏账准备，则债权人的账务处
理如下：
【答疑编号 12110101】
借：银行存款 80
坏账准备 10
营业外支出 10
贷：应收账款 100
如果债权人对该债权计提了 30万元的坏账准备，则账务处理
如下：
借：银行存款 80
坏账准备 30
贷：应收账款 100
资产减值损失 10
【例 11-1】甲企业于 20×6年 1月 20日销售一批材料给乙企
业，不含税价格为 200000元，增值税税率为 17％，按合同
规定，乙企业应于 20×6年 4月 1日前偿付货款。由于乙企业
发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协
商于 7月 1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同
意减免乙企业 30000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业
已于 7月 10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业
已为该项应收债权计提了 20000元的坏账准备。
【答疑编号 12110102】
（1）乙企业（债务人）的账务处理
第一，计算债务重组利得
应付账款账面余额 234000
减：支付的现金 204000
债务重组利得 30000
第二，会计分录
借：应付账款 234000
贷：银行存款 204000
营业外收入——债务重组利得 30000
（2）甲企业（债权人）的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 234000
减：收到的现金 204000
差额 30000
减：已计提坏账准备 20000
债务重组损失 10000
第二，会计分录
借：银行存款 204000
营业外支出——债务重组损失 10000
坏账准备 20000
贷：应收账款 234000
【思考】假设本题中甲企业计提了 38000元的坏账准备，如
何进行账务处理？
借：银行存款 204000
坏账准备 38000
贷：应收账款 234000
资产减值损失 8000
由于以前提取坏账准备导致债务重组时出现贷方差额时，该
差额不能计入“营业外收入”。在债务重组中，债权人是不
能出现利得的。
（二）以非现金资产清偿债务
基本的处理原则
【债务人】
以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止
确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值
与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营
业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间
的差额，计入当期损益
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况
进行处理：
（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书"
第十三章收入"相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售
商品收入，同时结转相应的成本。
（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账
面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）非现金资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的，
其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
【债权人】
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产
按其公允价值入账。
重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的
差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营
业外支出）。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值
准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；
冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值
损失。
1.以库存材料、商品产品抵偿债务
【例 11—2】甲公司欠乙公司购货款 350000元。由于甲公司
财务发生困难，短期内不能支付已于 20×6年 5月 1日到期的
货款。20×6年 7月 10日，经双方协商，乙公司同意甲公司
以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为 200000元，
实际成本为 120000元。甲公司为增值税一般纳税人。适用的
增值税税率为 17％。乙公司于 20×6年 8月 10日收到甲公司
抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计
提了 50000元的坏账准备。
【答疑编号 12110103】
（1）甲公司的账务处理.
第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 350000
减：所转让产品的公允价值 200000
增值税销项税额（200000×17％）34 000
债务重组利得 116000
第二，会计分录
借：应付账款 350000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额）34000
营业外收入——债务重组利得 116000
借：主营业务成本 120000
贷：库存商品 120000
手写板图示 1101-01：
先做正常销售的账务处理：
借：银行存款 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费—应交增值税（销项税额）34000
由于企业没有实际收到银行存款，而是将该批产品抵偿了
350000的债务，将“银行存款”科目替换为“应付账款”，
差额计入“营业外收入—债务重组利得”。
债务重组的账务处理：
借：应付账款 350000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额）34000
营业外收入——债务重组利得 116000
（2）乙公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款的账面余额 350000
减：受让资产的公允价值 234000
差额 116000
减：已计提坏账准备 50000
债务重组损失 66000
第二，会计分录
借：库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额）34000
坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失 66000
贷：应收账款 350000
【提示】
1.如果债权人计提的坏账准备金额较大，导致出现该笔分录
的贷方差额，则仍作为“资产减值损失。
2.如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入
作“其他业务收入”，发出材料的成本作“其他业务成本”
处理。
3.关于增值税的特殊问题。
“对于增值税应税项目，如果债权人不向债务人另行支付增
值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该
非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值之差；如
债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让
非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额”。
【债务人会计处理】
借：应付账款 350000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额）34000
营业外收入——债务重组利得 116000
借：主营业务成本 120000
贷：库存商品 120000
如果债权人向债务人另行支付增值税，则，会计处理为：
借：应付账款 350000
银行存款 34000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额）34000
营业外收入——债务重组利得 116000＋34000
借：主营业务成本 120000
贷：库存商品 120000
【债权人账务处理】
借：库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额）34000
坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失 66000
贷：应收账款 350000
如果债权人向债务人另行支付增值税，则，会计处理为：
借：库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额）34000
坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失 66000＋34000
贷：应收账款 350000
银行存款 34000
【例 1·单选题】甲公司应收乙公司货款 800万元，经磋商，
双方同意按 600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收
账款计提了 100万元的坏账准备，在债务重组日，该事项对
甲公司和乙公司的影响分别为（）。
A.甲公司资本公积减少 200万元，乙公司资本公积增加 200
万元
B.甲公司营业外支出增加 100万元，乙公司资本公积增加 200
万元
C.甲公司营业外支出增加 200万元，乙公司营业外收入增加
200万元
D.甲公司营业外支出增加 100万元，乙公司营业外收入增加
200万元
【答疑编号 12110104】
【答案】D
【解析】甲公司实际收到的款项 600万元小于应收债权账面
价值 700万元的差额 100万元计入当期营业外支出，乙公司
实际支付的款项 600万元小于应付债务账面余额 800万元的
差额 200万元计入营业外收入。
2.以固定资产抵偿债务
【例 11—3】甲公司于 20×5年 1月 1日销售给乙公司一批材
料，价值 400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合
同约定，乙公司应于 20×5年 10月 31日前支付货款，但至 20×6
年 1月 31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，
短期内不能支付货款。20×6年 2月 3日，经过协商，甲公司
同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为
350000元，已提折旧 5万元，设备的公允价值为 360000元（假
设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应
收账款提取坏账准备 20000元。设备已于 20×6年 3月 10日
运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。
【答疑编号 12110201】
（1）乙公司的账务处理
第一，计算固定资产清理损益
固定资产公允价值 360000
减：固定资产净值 300 000
处理固定资产净收益 60000
第二，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 400000
减：固定资产公允价值 360 000
债务重组利得 40000
第三，会计分录
首先，将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 300000
累计折旧 50000
贷：固定资产 350000
其次，结转债务重组利得：
借：应付账款 400000
贷：固定资产清理 360000
营业外收入——债务重组利得 40000
最后，结转转让固定资产的利得：
借：固定资产清理 60000
贷：营业外收入——处置固定资产利得 60000
【提示】两笔分录合并
借：应付账款 400000
贷：固定资产清理 300000
营业外收入——债务重组利得 40000
——处置非流动资产利得 60000
【分析】
第一步，出售固定资产
手写板图示 1102-01：
借：银行存款 360000
贷：固定资产清理 300000
营业外收入——处置非流动资产利得 60000
第二步，以出售收入抵债债务（将“银行存款”科目换成“应
付账款”科目）
借：应付账款 400000
贷：固定资产清理 300000
营业外收入——处置非流动资产利得 60000
营业外收入——债务重组利得 40000
（2）甲公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 400000
减：受让资产的公允价值 360 000
差额 40000
减：坏账准备 20000
债务重组损失 20000
第二，会计分录
3.以股票、债券等金融资产抵偿债务
【例 11—4】甲公司于 20×6年 7月 1日销售给乙公司一批产
品，价值 450000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于
当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于 20×6年 12月 31
日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支
付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并
作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵
偿债务。
该股票的账面价值 400000元（为取得时的成本），公允价
值 380000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备
40000元。用于抵债的股票已于 20×7年 1月 22日办理了相
关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计
量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收
票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。
【答疑编号 12110202】
（1）乙公司的账务处理
第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 450000
减：股票的公允价值 380 000
债务重组利得 70000
第二，计算转让股票收益
股票的公允价值 380000
减：股票的账面价值 400 000
转让股票损益－20000
第三，会计分录
借：应付账款 450000
投资收益 20000
贷：交易性金融资产 400000
营业外收入——债务重组利得 70000
【分析】
第一步，出售股票
手写板图示 1102-03：
借：银行存款 380000
投资收益 20000
贷：交易性金融资产 400000
第二步，以出售收入抵偿 450000元的债务（借方改为应付账
款）
借：应付账款 450000
投资收益 20000
贷：交易性金融资产 400000
营业外收入——债务重组利得 70000
（2）甲公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 450000
减：受让资产的公允价值 380 000
差额 70000
减：坏账准备 40000
债务重组损失 30000
第二，会计分录
二、将债务转为资本
将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人
将债权转为股权的债务重组方式。将债务转为资本，应当分
别一下情况处理：
1.债务人账务处理
债务人为股份有限公司时，
（1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认
重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确
认为股本；
（2）股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积；
（3）重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额
作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
债务人为其他企业时：
（1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认
重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为
实收资本；
（2）股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积；
（3）重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为
债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
与股份有限公司的规定基本相同上基本类似，但注意将"股本
"改为"实收资本"。
2.债权人账务处理
（1）债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认
为对债务人的投资；
（2）重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允
价值之间的差额，在未提减值准备的情况下，将该差额确认
为债务重组损失（营业外支出）；如果计提了减值准备，则
先冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，确认为债务重
组损失；如果冲减后减值准备仍有余额，则抵减当期的资产
减值损失。
以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按
公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或
者金融工具确认计量的规定进行处理。
【例 11—5】20×6年 7月 1日，甲公司应收乙公司账款的账
面余额为 60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该
应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。
假定普通股的面值为 1元，乙公司以 20000股抵偿该项债务，
股票每股市价为 元。甲公司对该项应收账款计提了坏账
准备 2000元。股票登记手续已于 20×6年 8月 9日办理完毕，
甲公司将其作为长期股权投资核算。
【答疑编号 12110203】
（1）乙公司的账务处理
第一，计算应计入资本公积的金额
股票的公允价值 50000
减：股票的面值总额 20 000
应计入资本公积 30000
第二，计算债务重利得
债务账面价值 60000
股票的公允价值 50 000
债务重组利得 10000
第三，会计分录
借：应付账款 60000
贷：股本 20000
资本公积——股本溢价 30000
营业外收入——债务重组利得 10000
【分析】
第一步，发行新股 20000股
手写板图示 1102-05：
借：银行存款 50000
贷：股本 20000
资本公积——股本溢价 30000
第二步，以发行收入抵债 60000元
借：应付账款 60000
贷：股本 20000
资本公积——股本溢价 30000
营业外收入——债务重组利得 10000
（2）甲公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 60000
减：所转股权的公允价值 50 000
差额 10000
减：已计提坏账准备 2000
债务重组损失 8000
第二，会计分录
借：长期股权投资 50000
营业外支出——债务重组损失 8000
坏账准备 2000
贷：应收账款 60000
三、修改其他债务条件
是指修改不包括上述（一）和（二）两种方式在内的债务条
件进行债务重组的方式，如延长偿还期、减少债务本金、降
低利率、免去应付未付的利息等。
以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分
别以下情况处理：
1.不附或有条件的债务重组
【债务人账务处理】不附或有条件的债务重组，债务人应将
重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为
债务重组利得，于当期确认计入损益。重组后债务的账面余
额为将来应付金额。
【提示】“将来应付金额”表述不妥。结合财政部《企业会
计准则讲解》，恰当的表述应为“重组后债务的入账价值”
或“修改其他债务条件后债务的公允价值”。
借：应付账款（重组债务的账面余额）
贷：应付账款——债务重组（重组后债务的公允价值）
营业外收入——债务重组利得（差额）
简言之，就是“注销旧债务，记录新债务”，新旧之间的差
额作为债务重组利得处理。
【债权人账务处理】以修改其他债务条件进行债务重组，如
修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人在重组日，
应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债
权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值
之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权
人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏
账准备。
简言之，就是“注销旧债权，记录新债权”，新旧之间的差
额作为债务重组损失处理，如果债权计提了坏账准备，按照
前述原则处理。
借：应收账款——债务重组（重组后债权的公允价值）
坏账准备（已计提的坏账准备）
营业外支出——债务重组损失（差额）
贷：应收账款（重组债权的账面余额）
【例 11-6】甲公司 20×6年 12月 31日，应收乙公司票据的
账面余额为 65400元，其中，5400元为累计应收的利息，票
面年利率 4％。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能
偿付应于 20×6年 12月 31日前支付的应付票据。经双方协商，
于 20×7年 1月 5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减
至 50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从 4％降低
到 2％（等于实际利率），并将债务到期日延至 20×8年 12
月 31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起
开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付
账款。甲公司乙为该项应收款项计提了 5000元坏账准备。
【分析】修改债务条件后重组债务的公允价值（现值）等于
50000元。
【答疑编号 12110204】
（1）乙公司的账务处理
第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 65400
减：重组后债务公允价值 50000
债务重组利得 15400
第二，会计分录
20×7年 1月 5日债务重组时（注销旧债务，记录新债务）
借：应付账款 65400
贷：应付账款——债务重组 50000
营业外收入——债务重组利得 15400
【提示】“不附或有条件的债务重组，债务人应将重组债务
的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组
利得，于当期确认计入损益”。这里并不是将重组债务减记
至“将来应付金额”。因为，这里的将来应付金额是 52000
元。
20×7年 12月 31日支付利息
借：财务费用 1000
贷：银行存款（50000×2％）1000
20×8年 12月 31日偿还本金和最后一年利息
借：财务费用 1000
应付账款——债务重组 50000
贷：银行存款 51000
（2）甲公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 65400
减：重组后债权公允价值 50000
差额 15400
减：已计提坏账准备 5000
债务重组损失 10400
第二，会计分录
20×7年 1月 5日债务重组时
借：应收账款——债务重组 50000
营业外支出——债务重组损失 10400（倒挤）
坏账准备 5000
贷：应收账款 65400
20×7年 12月 31日收到利息
借：银行存款 1000
贷：财务费用（即利息收入）（50000×2％）1000
20×8年 12月 31日收到本金和最后一年利息
借：银行存款 51000
贷：财务费用 1000
应收账款——债务重组 50000
如果实际利率不是 2％，则 50000元就不是修改债务条件后
重组债务的公允价值。从债务人的角度来看，应该根据未来
现金流入现值确定债务的公允价值，那未来的现金流量是就
是每年支付的利息，本题涉及两年；则未来的现金流量是：
1000＋1000＋50000=52000（元），根据实际利率进行折现。
假如实际利率为 3％，则计算未来现金流量的现值＝50000×2
％×（P/F，1，3％）＋51000×（P/F，2，3％）。
由于教材以及财政部的企业会计准则讲解，并没有就这个问
题展开论述，故对此了解即可。
【例题 2】2007年 3月 31日甲公司应付某金融机构一笔贷款
100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，
甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务
的 20％，其余部分延期两年支付，年利率为 5％（相当于实
际利率），利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了 10
万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重
组业务中确认的债务重组利得为（）万元。
【答疑编号 12110205】
【答案】D
【解析】甲公司（债务人）应确认的债务重组利得应是 100×20
％＝20（万元）。
2.附或有条件的债务重组
【债务人账务处理】
附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条
款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中
有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确
认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价
值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营
业外收入。
债务人在债务重组日：
借：应付账款（重组债务的账面余额）
贷：应付账款——债务重组（重组后债务的公允价值）
预计负债（或有应付金额）
营业外收入——债务重组利得（差额）
或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已
确认的预计负债，同时确认营业外收入。
借：预计负债
贷：营业外收入——债务重组利得
或有应付金额在随后会计期间实际发生时，会计分录为：
借：预计负债
贷：银行存款
【债权人账务处理】
对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，
不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面
价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有
资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当
期损益。
借：应收账款——债务重组（重组后债权的公允价值，不包
括或有应收金额）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（或贷记资产减值损失）
贷：应收账款（重组债权的账面余额）
【例3】20×3年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10％、
三年期的贷款 100万元。现因红星公司发生财务困难，各年
贷款利息均未偿还，遂于 20×5年 12月 31日进行债务重组，
银行同意延长到期日至 20×9年 12月 31日，利率降至 7％，
免除积欠利息 25万元，本金减至 80万元，利息按年支付，
但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，
则利率回复至 10％，若无盈利，利率仍维持 7％。债务重组
协议于 20×5年 12月 31日签订。贷款银行已对该项贷款计提
了 3万元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。
【答疑编号 12110301】
红星公司（债务人）的账务处理，
第一，计算债务重组利得
长期借款的账面余额 1250000
减：重组贷款的公允价值 800000
或有应付金额[800000×（10％－7％）×3]72 000
债务重组利得 378000
第二，会计分录
手写板图示 1103-01:
债务重组后第二年起如果有盈利利率恢复至 10％，时间是
20×7、20×8和 20×9三年。或有应付金额是 800000×（10％－
7％）×3＝72000
20×5年 12月 31日债务重组时【注销旧债，记录新债】
借：长期借款 l250000
贷：长期借款——债务重组 800000
预计负债 72000
营业外收入——债务重组利得 378000
20×6年 12月 31日支付利息时
借：财务费用 56000
贷：银行存款（800000×7％）56000
假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，20×7年 12月 31
日和 20×8年 12月 31日支付利息时，红星公司应按 10％的利
率支付利息，则每年需支付利息 80000元（800000×10％），
其中含或有应付金额 24000元（80000×3％＝2400）。
借：财务费用 56000
预计负债 24000
贷：银行存款 80000
20×9年 l2月 31日支付最后一次利息 80000元和本金 800000
元时
借：长期借款——债务重组 800000
财务费用 56000
预计负债 24000
贷：银行存款 880000
假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，20×7年
l2月 31日和 20×8年 12月 31日支付利息时
借：财务费用 56000
贷：银行存款 56000
将未发生的预计负债应该转入营业外收入
借：预计负债 72000
贷：营业外收入 72000
修改其他债务条件这种债务重组方式的账务处理是基本思路：
对于债务人来说，就是注销旧债务，记录新债务，如果不涉
及或有应付金额，则一般按新旧债务之间的差额，确认债务
重组利得。如果涉及到或有应付金额（符合预计负债确认条
件），应该贷记预计负债，借贷差额一般即为债务重组利得。
对于债权人来说，就是注销旧债权，记录新债权，新旧债权
之间的差额，确认债务重组损失（如果该债权计提了坏账准
备，应先冲减已提坏账）。对于或有应收金额，按照谨慎性
原则，不予确认。
四、以组合方式清偿债务
（一）债务人的处理
债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债
务条件等方式组合进行的，对债务人来说，应当依次：
1.以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有
股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；
2.修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的
公允价值作为重组后债务的入账价值；
3.（冲减后的）重组债务的账面价值与重组后债务的入账价
值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入；
4.修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金
额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额
确认为预计负债。（冲减后）重组债务的账面价值，与重组
后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外
收入。
以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组
当期确认。
（二）债权人的处理
债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其
他债务条件等方式组合进行的，对债权人来说，应先以收到
的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的
股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与重组债权
入账价值进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债
权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准
备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。
以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。
【例 4·单选题】甲公司应收乙公司账款 1500万元已逾期，
甲公司为该笔应收账款计提了 100万元坏账准备，经协商决
定进行债务重组。债务重组内容是:①乙公司以银行存款偿付
甲公司账款 200万元；②乙公司以一项固定资产和一项长期
股权投资偿付所欠账款的余额。乙公司该项固定资产的账面
价值为 500万元，公允价值为 600万元；长期股权投资的账
面价值为 550万元，公允价值为 500万元。假定不考虑相关
税费。该甲公司的债务重组损失为（）万元。
【答疑编号 12110302】
【答案】D
【解析】甲公司的债务重组损失＝（1500－100）－200－600
－500＝100（万元）。
【例 11—7】A企业和 B企业均为增值税一般纳税人。A企业
于 20×4年 6月 30日向 B企业出售产品一批，产品销售价款
1000000元，应收增值税税额 l70000元；B企业于同年 6月
30日开出期限为 6个月、票面年利率为 4％的商业承兑汇票，
抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付，
A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算
利息。至 20×5年 l2月 31日，A企业对该应收账款提取的坏
账准备为 5000元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧
张，于 20×5年 12月 31日经与 A企业协商，达成债务重组协
议如下：
（1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值
为 20000元，公允价值为 30000元，应交增值税税额为 5100
元。B企业开出增值税专用发票。A企业将该产品作为商品验
收入库。
（2）A企业同意减免 B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩
余债务的 40％，其余债务的偿还期延至 20×6年 l2月 31日。
【答疑编号 12110303】
（1）B企业的账务处理
①计算债务重组时应付账款的账面余额＝（1000000＋170000）
×（1＋4％÷2）＝1193400（元）
②计算债务重组后债务的公允价值＝[1193400－30000×（1
＋17％）]×60％＝（1193400—35100）×60％＝694980（元）
③计算债务重组利得
应付账款账面余额 1193400
减：所转让资产的公允价值 35 100
重组后债务公允价值 694980
债务重组利得 463320
④会计分录
手写板图示 1103-02：
正常情况下，企业销售存货的分录为：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
并结转成本；
现在用存货来抵偿部分债务，则将“银行存款”换成“应付
账款”，并确认重组后债务的公允价值和重组利得，并结转
成本。
借：应付账款 1193400
贷：主营业务收入 30000
应交税费——应交增值税（销项税额）5100
应付账款——债务重组 694980
营业外收入——债务重组利得 463320
借：主营业务成本 20000
贷：库存商品 20000
【提示】第一笔分录也可先作销售的分录，然后进行调整得
出。
（2）A企业的账务处理
①计算债务重组损失
应收账款账面余额 1193400
减：受让资产的公允价值 35100[30000×（1+17％）]
重组后债权公允价值 694980[（1193400—35100）×60％]
坏账准备 5 000
债务重组损失 458320
②会计分录
借：库存商品 30000
应收账款——债务重组 694980
应交税费——应交增值税（进项税额）5100
坏账准备 5000
营业外支出——债务重组损失 458320（倒挤）
贷：应收账款 1193400
〔基本要求〕
（一）掌握债务人对债务重组的会计处理
要特别注意债务重组利得的计算。
（二）掌握债权人对债务重组的会计处理
在进行债务重组时，重组债权的账面余额与重组后债权账面
价值之间的差额应确认为债务重组损失，如果债权人对该项
债权计提了坏账准备，应当先冲减已计提的坏账准备，再按
剩余的借方差额确认重组损失，如果债权人的减值准备多提
了，会出现一个贷方差额，应该计入“资产减值损失”科目
贷方，而不是计入“营业外收入”。
（三）熟悉债务重组方式
