第八章 股份支付
第一节 股份支付概述
一、股份支付的定义及特征
股份支付——企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
二、股份支付的四个环节
1、授予日
——是指股份支付协议获得批准的日期。
“获得批准”——是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
2、可行权日
——是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
等待期——是指可行权条件得到满足的期间。即从授予日至或可行权日的时段。
3、行权日
——是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
行权——是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。
4、出售日
——是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日至出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
三、股份支付工具的主要类型
（一）权益结算的股份支付
权益结算的股份支付——是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
（二）现金结算的股份支付
现金结算的股份支付——是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：
模拟股票和现金股票增值权。
除无需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权一样，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。
除无需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。
第二节 股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
1、换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
以权益结算的股份支付换取职工提供服务的
——应当以授予职工权益工具的公允价值计量。
（1）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付
——在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础， 按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用， 同时计入“资本公积——其他资本公积”。
（2）授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付（如授予限制性股票的股份支付）
——应当在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入“资本公积——股本溢价”。
2、换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
（1）其他方服务的公允价值能够可靠计量的
——应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关资产成本或费用，相应增加所有者权益。
（2）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的——应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关资产成本或费用，相应增加所有者权益。
（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
1、完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付——在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入资产成本或费用和相应的负债。
◆企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
2、授予后立即可行权的以现金结算的股份支付——应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，相应增加负债。
◆企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
二、可行权条件
（一）服务期条件
（二）业绩条件
1、市场条件——是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。
2、非市场条件——是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
◆对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
（三）可行权条件的变更
企业有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更，如调整行权价格或股票期权数量。
在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，企业确认的服务的金额，不应低于权益工具在授予日的公允价值。
三、权益工具公允价值的取得
股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。
对于授予职工的股份——企业应当按照其股份的市场价格计量。
如果其股份未公开交易（没有市场价格）——应考虑其条款和条件估计其市场价格。
采用期权定价模型估计其公允价值。选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：
（1）期权的行权价格；
（2）期权的有效期；
（3）标的股份的现行价格；
（4）股价预计波动率；
（5）股份的预计股利；
（6）期权有效期内的无风险利率。
四、股份支付的会计处理
（一）授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
◆授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见。
（二）等待期内的每个资产负债表日
企业应在等待期内的每个资产负债表日——将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。
在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计，应当对前期估计进行修改。
1、权益结算的涉及职工的股份支付
——应按授予日权益工具的公允价值计入成本或费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。
（1）授予日不做会计处理
（2）等待期内的每个资产负债表日
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
2、现金结算的涉及职工的股份支付
——应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬。
（1）授予日不做会计处理
（2）等待期内的每个资产负债表日
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬——股份支付
◆ 在等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权权益工具数量。
在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权工具的数量一致。
◆ 根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
（三）可行权日之后
1、权益结算的股份支付——在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
全部或部分权益工具未被行权而失效或作废的，应在行权有效期截止日在所有者权益内部结转，不冲减成本费用。
行权日：
借：银行存款
资本公积——其他资本公积
贷：股本
资本公积——资本溢价
可行权日后
——不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
2、现金结算的股份支付——企业在可行权日之后不再确认成本费用，结算日之前负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益）。
行权时：
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款
可行权日之后负债公允价值的变动
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付
（四）回购股票进行职工期权激励
企业以回购股票形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。
企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查簿登记。
（1）回购股份时：
借：库存股 （回购股份的全部支出）
贷：银行存款
同时，在备查簿中：
借：利润分配——未分配利润 （实际支付的金额）
贷：资本公积——其他资本公积
（2）确认成本费用（在等待期内每个资产负债表日）
借：成本费用
贷：资本公积——其他资本公积
（3）职工行权
借：银行存款 （企业收到的股票价款）
资本公积——其他资本公积
（等待期内资本公积中累计确认的金额）
贷：库存股 （回购的库存股成本）
资本公积——资本溢价 （差额）
例1：附服务年限条件的权益结算股份支付
A公司为上市公司。A 公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定， 20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股15元。
第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。
1．费用和资本公积计算过程见下表：
表－1 单位：元
232500
62500
155×100×15－170000
20×4
170000
90000
200×100×(1－15%)×15×2/3
－80000
20×3
80000
80000
200×100×(1－20%)×15×1/3
20×2
累计
费用
当期
费用
计算
年份
2．会计处理：
（1）20×2年1月1日
授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用等 80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000
（3）20×3年12月31日
借：管理费用等 90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000
（4）20×4年12月31日
借：管理费用等 62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
20×6年12月31日（第五年末），155名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元，管理人员以每股4元购买。
20×6年12月31日
借：银行存款 62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本 15500
资本公积——资本溢价 279000
行权日的会计处理：
例2：附服务年限条件的现金结算股份支付
例3：20×1年11 月，B 公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定， 20×2年1月1日，B公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自20×4年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×6年12月31日之前行使完毕。B公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：
表-2 单位：元
25
20×6
20
21
20×5
16
18
20×4
15
20×3
14
20×2
支付
现金
公允
价值
年份
由专业人员确定
计划规定
第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。
表3： 费用和应付职工薪酬计算过程 单位：元
77000
(200-35)×100×14×1/3
=77000
20×2
299500
299500
总额
87500－73500
= 14000
35×100×25
=87500
73500－73500=0
20×6
73500－153000
+100000=20500
50×100×20
=100000
(200－45－70 － 50)×100×21
=73500
20×5
153000－160000
+112000 = 105000
70×100×16
=112000
(200－45－70)×100×18
= 153000
20×4
160000－77000
=83000
(200－40)×100×15×2/3
=160000
20×3
当期费用
（3）
支付现金
（2）
负债计算
（1）
年份
其中：（3）=（1）-上期（1）+（2）
2．会计处理：
（1）20×2年1月1日：授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用等 77000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77000
（3）20×3年12月31日
借：管理费用等 83000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83000
（4）20×4年12月31日
借：管理费用等 105000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105000
借：应付职工薪酬——股份支付 112000
贷：银行存款 112000
可行权日之后的会计处理
20×5年12月31日（第四年末），有50人行使了股票增值权。20×6年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值权
（1）20×5年12月31日
借：公允价值变动损益 20500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20500
借：应付职工薪酬——股份支付 100000
贷：银行存款 100000
（2）20×6年12月31日
借：公允价值变动损益 14000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14000
借：应付职工薪酬——股份支付 87500
贷：银行存款 87500
